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1、第!章!债务重组! “!组利得!计入营业外收入“将固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额!扣除转让过程中发生的相关税费!确认为资产转让损益!计入营业外收入 # 或营业外支出$ “会计处理时!应先将固定资产的账面价值以及转让过程中发生的相关税费转入 % 固定资产清理 5 9 8 9 4 : 9 :$两大类别“这也是从会计核算角度来说最重要的一种租赁分 类方式“国际会计准则即按与资产所有权有关的风险和报酬的转移将租赁分为融资租赁和经营租赁!我国会计准则也提出了类似要求!即承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁“按照我国 * 企业会计准则第# (号, , ,租赁+的解释!融资租
2、赁!是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁“其所有权最终可能转移!也可能不转移“具体来说!根据我国会计准则的规定!满足以下一项或数项标准的租赁!应当认定为融资租赁)#($在租赁期届满时!租赁资产的所有权转移给 承租人“此种情况通常是指在租赁合同中已经约定!或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断!租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人“#$承租人有购买租赁资产的选择权!所订立的购价预计将远低于行使选择权时 租赁资产的公允价值!因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权“一般而言!购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值!可以按照低于公允价值的. *来衡量!
3、这时购价只是象征性的!其实是一种名义购买价“#!$即使资产的所有权不转让!其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分“% 大 部分&一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的 . *以上“但是!如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分# . *以上$ !则该项标准不能用以判断租赁的类别“#“$就承租人而言!租赁开 始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值就出租人& !高级会计学而言!租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值“% 几乎相当于&一般是指- % *以上“#.$租赁资产性质特殊!如果不作较大 修整!只有承租人才
4、能使用“即租赁资产具有专购专用的性质“按照上述分类标准!对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义“所谓与资产所有权相关的风险!是指由于经营情况变化造成相关收益的变动!以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等所谓与资产所有权相关的报酬!是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益(资产增值!以及处置资产所实现的收益等“对特定租赁项目而言!无论其所有权是否转移!只要与资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上转移了!就应当认定为融资租赁“按租赁目的分类主要是对租赁业务是否属于融资租赁进行判定“即!若满足上述融资租赁的条件!该租赁即为融资租赁否则!则被认定为经营租赁“按照我国
5、会计准则的解释!经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁“经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要“在经营租赁下!租赁资产的所有权不转移!租赁期届满后!承租人有退租或续租的选择权!而不存在优惠购买选择权出租人保留了与资产使用权有关的大部分风险和报酬!租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限“在租赁的分类中!应该注意两个问题)其一!与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移“如果一项租赁的承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内!获得租赁资产在使用上的各种经济利益!同时!作为取得这项权利的代价!需支付大致相当于该项资产公允价值的金额和有关的财务费用而出租人在资产使用寿命的
6、大部分时期内让渡资产的使用权!同时取得相应的租金作为回报!那么!即便租赁资产最终归还给出租人!没有发生所有权的转移!由于此时这项资产的价值与其出租前相比已不重要!这项租赁也应认定为融资租赁“其二!租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行“一项租赁是否应认定为融资租赁!不在于租赁合同的形式!而应视出租人是否将与资产所有权有关的风险和报酬转移给了承租人“如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬!那么!无论租赁合同的称谓如何!都应当将其认定为融资租赁“# 0按出租人取得租赁资产的来源和方式分类 以出租人租赁资产的来源为标准!租赁可以分为销售型租赁 #: 4 8 9 : ? 7 5 98
7、 9 4 : 9 :$ (直接融资租赁 #A 6 8 9 4 : 9 :$ (售后租回 #: 4 8 9 ? 8 9 4 : 9 C 4 3 D$ ( 杠杆租赁 #8 9 E 9 9 A 8 9 4 : 9 :$和转租赁 #: F C 8 9 4 : 9 :$等“ #($销售型租赁“顾名思义!是指具有销售性质的租赁!它是制造商或经销 商营销商品的一条途径!即制造商或经销商作为出租人!将其制造或经销的商品收取一定租金提供给承租人使用“在这种情况下!出租人获取的收益不仅含有融资收益!还包括产销差价或进销差价!即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值“销售型
8、租赁与分期付款方式较为接近!主要区别是前者的资产所有权没有转移!而后者的所有权发生了第(章!租赁& $!各种款项!它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值“我们应注意最低租赁收款额与最低租赁付款额之间的关系)前者是对出租人而言!是出租人应收回的款项后者则是对承租人而言!是承租人应付出的款项前者应当大于后者!即不仅包括后者!而且还应该包括独立于承租人和出租人的第三方担保的余值!但是!若出租人没有得到这样的担保!二者的数额则应当是一致的“( # ! # “ !与租赁收益的确认相关的概念与租赁收益的确认有关的概念有或有租金(履约成本和租赁内含利率“( 0或有租金 或
9、有租金是指金额不固定(以时间长短以外的其他因素 # 如销售量(使用量(物价指数等$为依据计算的租金“在租赁合同中!可能约定在租赁期内根据生产经营的具体情况额外支付租金!如根据租赁资产所生产产品的销售比例(租赁资产的使用情况!或是根据物价指数等具体因素来计算支付的租金等“这样的租金可能发生!也可能不发生!即使发生其金额也难以在租赁开始日准确确定!因而它不包括在最低租赁付款额之中“# 0履约成本 履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费!如技术咨询和服务费(人员培训费(维修费(保险费等“相对于承租人的情况!履约成本通常应当计入当期损益!也不包括在最低租赁付款额中“! 0租赁内含利
10、率 租赁内含利率是指在租赁开始日!使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率“它实质上是出租人提供融资租赁实际获取的融资收益!也是承租人在融资租赁中实际负担的融资费用“出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时!应当将内含利率作为未实现融资收益的分配率“相对应而言!承租人在计算租赁最低付款额的现值时!也应将承租人的内含利率作为首选的依据“( # “ !经营租赁( # “ # $ !经营租赁会计处理的基本规定经营租赁在风险和报酬转移方面与融资租赁存在实质区别!按照实质重于形式的原则!其会计核算相应也存在明显差异“( 0租赁资产的转移 与融资租
11、赁不同!经营租赁中租赁资产只是实体暂时转移!与所有权有关的风险和报酬没有转移!因此!租赁资产的转移不需要在表内反映“但承租人应当第(章!租赁& (!租赁业务包含租赁期内发生的一系列经济活动!这些经济活动都是会计要反映的对象“因此!对于融资租赁而言!其会计处理主要包括以下具体内容“( 0租赁开始日 #($租赁类型的确定“融资租赁和经营租赁在经济实质及其经济结果上存在 较大差异!会计处理也有着明显的区别“对于租赁业务的核算!首先应当判断租赁的类型!只有符合融资租赁标准的租赁!才能按照融资租赁的原则和方法进行处理“租赁的类型应当在租赁开始日予以确定!而且对于同一项租赁!出租人和承租人所认定的租赁类型
12、应当是一致的“#$租赁资产的转移“在融资租赁中!虽然租赁资产的所有权在法律形式上 没有转移!但与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬发生了转移!资产已经由承租人实际控制!这时!会计上本着实质重于形式的原则!应当将租赁资产由出租人账上转出!作为承租人资产“资产转移过程中资产的计价是一个关键!按照我国会计准则的规定!出租人应按资产账面价值予以划转!承租人则应遵循谨慎原则!按资产公允价值和最低租赁付款额现值二者中较低者入账“#!$债权债务的发生“资产的转移伴随着对价的支付!租赁资产的转移则伴 随着未来支付租金的义务!由此承租人承担了一项债务相应地!出租人取得一项债权“由于在融资租赁中!出租人为承租人提
13、供了融资!相应地要收取利息!因此债权债务的计价不仅要考虑资产的价值!还要考虑利息的因素“#“$初始直接费用“初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发 生的!可归属于租赁项目的手续费(律师费(差旅费(印花税等初始直接费用“与经营租赁不同的是!这样的费用在融资租赁中应当计入承租人租入资产价值和出租人的债权“# 0租赁期间 #($租金的支付“租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付!它将减 少承租人的债务和出租人的债权“租金包含债务本金和利息两部分!即资产价值和融资费用两部分“#$融资费用和收益的分摊“伴随租金的逐期支付!承租人应在各期确认融 资费用!出租人则要确认相应的融资收益“融资费用
14、或收益在各期的确认和分摊可以采用实际利率法(直线法以及年数总和法等!我国 * 企业会计准则+规定采用实际利率法“#!$租赁资产的折旧“融资租赁一般都是固定资产租赁!需要按期计提折旧“ 由于租赁资产实际已成为承租人的资产!因此承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提租赁资产折旧“能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的!应当在租赁资产使用寿命内计提折旧无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的!应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧“#“$或有租金和履约成本“在租赁期内发生的或有租金应当在发生当期计入 费用为保证资产正常使用而发生的履约成本!其中受益期较长的资产
15、改良支出(人员培训费等!可以按照受益期间进行递延和分摊!金额较小的经常性支出!如修理费(保险费等则可以直接计入当期费用“第(章!租赁( %!由此). “ % % %.! “#!#$G (/G # ! “ % % &! $#!#$H ( + % % % 当#H ( % *时)! . “ % % % &( / ! + G (G # ! “ % % & % / . ( H ( + . ! ( / “ # ( + % % %当#H - *时)! . “ % % % &( / . - G (G # ! “ % % & % / # H ( + % . % / , $ ( + % % %因此!- *# (
16、% *“用插值法计算如下)!( + % . % / , I ( + % % % ( + % . % / , I ( + . ! ( / “H- *I# - *I ( % *!#H - / % ! *!最低租赁收款额的现值H . “ % % % G . “ % % % &! “#&- / % ! *(G # % % % % &! $!&- / % ! *(H . “ % % % &( G ( / . , “(G # % % % % & % / ( .H ( + “ ! , ! / + 元(租赁开始日的会计处理如下)!借)应收融资租赁款, , ,1公司( , # % % % 未担保余值! “ % %!贷)融资租赁资产( + % % % 未实现融资收益( , “ % %# 0租金的收取和融资收益的确认 对于出租人来说!租赁期内租金的逐期收取相当于债权的分期收回!租金既包括租赁资产的价值!也包括因提供融资租
