浅谈完全权益法下联营_合营企业内部交易合并会计报表的账务处理

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1、浅谈完全权益法下联营、 合营企业内部 交易合并会计报表的账务处理s 王永安 华普天健会计师事务所 (北京 )有限公司辽宁分公司所谓完全权益法是相对于简单权益法和购买法权益法而言的, 至 于三者之间的关系可用以下简图的方式说明:简单权益法购买法权益法完全权益法按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在被投资单位账面利润的基础上调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润, 在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益在购买法的基础上, 消除投资企业和被投资企业的内部交易由上图可知采用完全权益法编制合并会计报

2、表最能体现出企业合 并口径的财务状况与经营成果。通常情况下投资企业与其联营企业及 合营企业的内部交易分为两类, 即顺流交易和逆流交易。所谓顺流交 易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产; 所谓逆流交易是 指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。如下图所示:根据完全权益法的理念, 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间 发生的未实现内部交易损益应予抵销。但投资企业与其联营企业及合营企 业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部 交易损益抵销有所不同, 母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务 报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现 内部交易

3、损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的 子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。即投资企业与联营企业及合 营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业 的部分,应当予以抵销, 在此基础上确认投资损益。 1 .顺流交易。对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交 易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立 第三方出售 ),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业 的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响, 同时调整对联营企业 或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出 资或是将资产出售给

4、联营企业或合营企业, 同时有关资产由联营企业或合 营企业持有时, 投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于 联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中, 投资方投出资 产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算 确定归属于本企业的部分不予确认。 =例题 1: A 企业持有 B公司有表决权股份的 20% , 能够对 B公司 生产经营施加重大影响。 2009年 11月, A公司将其账面价值为 800万 元的商品以 1000万元的价格出售给 B公司, 至 2009年资产负债表日, 该批商品尚未对外部第三方出售。假定 A 企业取得该项投资时, B公 司各项可辨认

5、资产、 负债的公允价值与其账面价值相同, 两者在以前期 间未发生过内部交易。B公司 20 9年实现净利润为 2000万元。假定 不考虑所得税影响。 A企业在该项交易中实现利润 200万元, 其中的 40万元 ( 200 20 % )是针对本企业持有的对联营企业的权益份额, 在采用权益法计算 确认投资损益时应予抵销, 即 A 企业应当进行的会计处理为: 借: 长期股权投资) 损益调整 360 ( 2000- 200) 20 % 贷: 投资收益 360 A企业如存在子公司需要编制合并财务报表, 在合并财务报表中 对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行 以下调整: 借: 营业收

6、入 200( 1000 20 % ) 贷: 营业成本 160( 800 20 % ) 投资收益 40 上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易 未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益: 借: 长期股权投资 - 损益调整 400 ( 2000 20% )贷:投资收益 400 然后, 抵销内部交易未实现损益: 未实现利润体现为合营、 联营企业账面上存货的虚增, 因此要抵销 长期股权投资 (替代合营、 联营企业的存货); 同时抵销投资企业的营业 收入、 营业成本。 借:营业收入 200( 1000 20% ) 贷:营业成本 160( 800 20% ) 长期股权投资 - 损益

7、调整 40 上述两笔分录合并后, 与=例题 1结果相同。 假使 A公司出售给 B公司的存货在 2009年当期由 B公司全部出售给 外部第三方,此部分存货的利润全部实现, A 企业应当进行的会计处理为: 借:长期股权投资) 损益调整 400 2000 20% 贷:投资收益 400 A 企业如存在子公司需要编制合并财务报表, 在合并财务报表中 对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行 以下调整: 借:营业收入 200( 1000 20% ) 贷:营业成本 200( 1000 20% ) 2 . 逆流交易。对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆 流交易, 在该交易存在未实现

8、内部交易损益的情况下 (即有关资产未对 外部独立第三方出售 ), 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企 业或合营企业的投资损益时, 应抵销该未实现内部交易损益的影响。 当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时, 在将该资产出售给 外部独立第三方之前, 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的 损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益,在未对外部独立第三方出售 之前,体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并 财务报表的,应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易 损益的资产账面价值进行调整, 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内 部交易损益

9、,并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 =例题 2A企业于 2009年 1月取得 B公司 20 % 有表决权股份, 能 够对 B公司施加重大影响。假定 A 企业取得该项投资时, B公司各项 可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同。2009年 11月, B公 司将其成本为 1200万元的某商品以 1800万元的价格出售给 A 企业, A 企业将取得的商品作为存货。至 2009年资产负债表日, A 企业未对外 出售该存货。 B公司 2009年实现净利润为 3200万元。假定不考虑所 得税因素影响。 A 企业在按照权益法确认应享有 B公司 2009年净损益时, 应进行 以下会计处理:

10、 借:长期股权投资) 损益调整 520 ( 3200- 600) 20% 贷:投资收益 520 进行上述处理后, 投资企业如有子公司, 需要编制合并财务报表 的, 在其 2009年合并财务报表中, 因该未实现内部交易体现在投资企 业持有存货的账面价值当中, 应在合并财务报表中进行以下调整: 借:长期股权投资) 损益调整 120 贷:存货 120( 600 20% ) 上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交 易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益: 借:长期股权投资 - 损益调整 640 ( 3200 20% ) 贷:投资收益 640 然后, 抵销内部交易未实现损益:

11、 未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增, 因此要冲减 存货; 同时体现为合营、 联营企业账面上收入、 成本和毛利的虚增, 但因 为合营、 联营企业的利润表不纳入合并范围, 所以以/投资收益0取代收 入和成本项目: 借:投资收益 120 ( 600 20 % )(上转 374页 )375百科论坛刍议循环经济对推动可持续战略发展的作用s 王笑禹 青岛科技大学=摘 要在二十一世纪的时代, 传统经济发展模式会造成经济系统和生态系统的内部失衡而且以循环经济为代表的新型经济发展模式是以资 源的高效利用和循环利用为核心, 以/减量化, 再循环0为原则, 以低排放, 低消耗, 高效率为特征, 正确认识

12、发展循环经济是推动可持续发展的主要 策略和有效途径。 =关键词循环经济 可持续发展 科学发展观面对我国人口众多, 资源短缺和传统的经济发展模式等因素, 是影 响社会经济发展, 协调, 可持续发展的重要因素。传统经济是资源型经 济发展造成了资源大量消耗和生态环境严重破坏, 导致资源枯竭, 环境 污染, 生态恶化, 严峻挑战和制约社会经济的可持续发展, 要确保经济 持续发展, 不断满足人民日益增长的物质文化需求, 急需要加快调整结 构, 转变增长方式, 反之就会出现资源难以支撑, 环境难以承受, 发展难 以为继的窘迫局面的处境。循环经济是一种以资源的高效利用为核 心, 以减量化、 再利用、 资源化

13、为原则, 以低消耗、 低排放、 高效率为基本 特征, 促进资源循环式消费, 以尽可能少量的资源消耗和尽可能少的环 境代价, 取得最大的经济产品和最少的污染排放, 实现经济、 环境和社 会效益相统一, 符合可持续发展理念的经济增长模式。一、 以科学发展的态度认识传统发展模式使生态 系统及经济系统内部失衡的问题 传统经济发展是粗放型的增长方式我们单将发展等同于经济发展 的发展观或将实现人的全面需求作为发展的最大动力, 这种对人类及 人类社会片面关注的结果, 必然造成生态系统和经济系统内部失衡。 生态系统失衡, 使生态环境自有的生命支持功能当生态服务功能 降低, 导致生态资源成为一种新的稀缺资源,

14、甚至造成环境灾难。随着 人口的膨胀, 对自然资源的大量消耗及紧随人类进入二十一世纪, 生态 系统失衡成为新世纪的难解之结, 且影响极大超出地域的界限。 事实表明, 全球气候变暖、 水土流失、 土地流失、 臭氧层空洞、 环境 污染等人为造成环境灾难的现象。由此使经济发展的持续能力降低, 严重阻碍经济发展。二、 发展循环经济是推动社会可持续发展的战略 举措 由我国的国情特点和高速发展的趋势所决定, 我国可持续发展战 略的实现必须走循环经济之路, 改革开放以后, 虽然我国经济总量增长 迅猛, 步入世界前列。我们只用二十年的时间, 取得西方发达国家一百 年的发展成果, 但是, 西方发达国家一百年分阶段

15、出现的环境问题, 在 我国这二十年里集中显现。 例如, /十五0期间, 我国环境保护两者主 要指标没有完成。一是二氧化硫排放数量要求消减百分之十, 实际增 长了百分之二十七。二是化学需氧量排放数量/ 十五0计划消减百分之 十, 实际只减少了百分之二, 2005年出现明显的反弹趋势。我国七大 水系百分之四十的水已经完全失去使用功能。目前, 全国有四分之一 的人使用不合格的水, 百分之三十的土地被酸雨污染等因素。为此, 党 和政府审时度势, 高瞻远瞩, 提出科学发展观, 党的十七大报告把增强发展协调性、 基本形成节约能源、 资源、 和保护生态环境的产业结构, 增 长方式, 消费模式作为实现全面建设

16、小康社会奋斗目标的新要求, 把加 快转变经济发展方式, 推动产业结构优化升级, 加强能源资源节约和生 态保护, 增强可持续发展能力, 作为促进国民经济又好又快发展的重要 任务。要解决我国经济增长和资源环境的矛盾总结国外的成熟经验, 需要采取开源, 节流和保护环境三管齐下的有效措施。而循环经济更 是这一理念集中的体现, 它以资源的高效利用和循环利用为核心, / 以 减量化、 再利用、 再循环0为原则, 以低消耗、 低排放、 高效率为基本特 征, 能以最小的资源和环境成本, 取得最大的经济社会效益, 它既把握 了我国资源和环境问题的实质, 体现了经济社会和环境保护规律相统 一的机制, 也是落实科学发展观的有效载体。为此用循环经济的理念 去调整产业结构, 引导企业和社会去追求可持续发展的模式, 是优化社 会生产力发展的需要, 更是促进社会可持续发展的重要举措和策略。三、坚持科学发展观, 在实践中创新落实循环经济 的理念 循环经济作为促进社会可持续发展战略的新型发展模式, 只有在 实践中不断的