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1、会计理论研究的回顾与展望：方法论视角会计理论研究的回顾与展望：方法论视角 谢诗芬 胡振国 提要本文从科学研究方法论角度，对会计理论研究历史作了简要的回顾与展望。首次 将会计理论研究的百年历史划分为 20 世纪初至 70 年代前、70 年代至 80 年代中期以及 80 年代中期迄今三个阶段，并分别总结了其相应的方法和方法论特征。本文认为，一部会计 理论研究史表明，新会计理论不断替代旧会计理论的过程实质上是在会计环境变迁影响下， 科学研究方法和方法论不断完善和更替的过程。在这一历史进程中，会计理论研究终将遵 循精致证伪主义方法论、完成以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。 人类会计思
2、想的产生和发展已有数千年历史。根据会计史学家的考证，早期的复式簿记系 统最初出现于 12 至 13 世纪的意大利若干城市的商人和银行家的账簿中(葛家澍、林志军， 2001)。如果从复式簿记这一现代会计产生的标志算起，则有近八百年的历史。而对于会计 理论的研究，一般认为始于斯普拉格(Sprague)1907 年出版的账户原理(Philosophy of Accounting)。该书一反以往教科书纯粹罗列和介绍会计实务的做法，从一定的理论高度来 讨论账户原理，并且对资产、负债、所有者权益和资产负债表等基本概念作了详细的讨论。 从这一意义上讲，该书“是构建会计理论最初的尝试”(葛家澍、刘峰，1998
3、)。由此也可 认为会计理论研究的历史尚未逾百年。但在这不到百年的历史中，会计理论研究却取得了 丰硕的成果。繁荣的背后必有着正确的科研方法论作为指导。本文拟从科学研究方法论的 视角，对会计理论研究的进程做一述评，并展望其未来的发展趋势。20 世纪 70 年代以前的会计理论研究从古典归纳法与演绎法的对立到逻辑实证主义占统治地位 20 世纪 30 年代中期以前，会计 实务界与理论界似乎并没有建立起应有的密切关系。会计师们还是凭借他们的职业判断来 确定每一问题的恰当实务，而对于会计理论的研究仅仅局限于学术界。一些学者运用英国 哲学家培根所发展起来的古典归纳法，通过对现存会计实务和惯例的归纳，形成了描述
4、性 的会计理论。这一学派认为，会计随着外部环境的变化而处于不断的发展进化之中，那些 已经经历了外部环境冲击、检验，并在实务中得到保留的会计理论和方法，在现行会计理 论和方法体系中的存在，有其必然性和合理性(葛家澍、刘峰，1998)。因此，其主要特点 是最大限度地认可现行实务，只对其提出局部的改良意见。其代表作有哈特菲尔德 (Hatfield，1927)的会计学：原理与问题(AccountingIts Principle and Problem)等。另 外一些学者则试图运用“假说演绎”方法，从少数几个会计学科最核心的概念出发，通 过对这些概念的讨论和界定，来逐步构建起逻辑严密的会计理论体系，其代
5、表作有佩顿 (Paton,1921)的会计理论(Accounting Theory)、坎宁(Canning，1929)的会计中的经济 学(The Economics of Accountancy)等。这一时期由于会计理论研究正处于起步阶段，因而 所体现的方法论也较为简单，即古典的归纳法和演绎法。但规范会计研究的两大学派 归纳会计学派和演绎会计学派已逐渐形成。 20 世纪 30 年代的经济大危机迫切要求改变会计实务界的混乱局面，制定上市公司所必须 遵守的统一的会计规则或准则。当时美国对会计实务界进行变革的要求大大地促进了会计 理论研究的发展与繁荣，也使得会计理论的研究与公认会计原则(GAAP)的
6、制定紧密相连。 在归纳与演绎两大会计学派的较量中，由于逻辑实证主义的统治地位和归纳会计学派对这 一现代归纳主义科学哲学的引入，归纳会计学派对会计原则的制定和会计实务的影响一直 处于支配地位。逻辑实证主义繁荣于 20 世纪 20 年代至“二战”期间，但其对会计理论研 究的支配地位却一直持续到 20 世纪 70 年代。这一时期，归纳会计学派的代表性著作有：桑德斯、哈特菲尔德和莫尔(Sanders & Hatfield & Moore,1938)的论会计原则(A Statement of Accounting Principle)、吉尔曼(Gilman,1939)的会计中的利润概念 (Account
7、ing Concepts of Profit)、佩顿与利特尔顿(Paton & Littleton,1940)的公司会计准则 绪论(An Introduction to Corporate Accounting Standards)、利特尔顿(Littleton,1953)的会 计理论结构(Structure of Accounting Theory)和格雷迪(Grady, 1965)的企业会计原则汇编 (Inventory of Generally Accepted Accounting Principles)等。这些研究虽然大部分都没有形成 逻辑严密、前后一致的理论体系，但对会计准则的制定
8、却产生了直接而深远的影响，具体 表现在大部分的研究成果被会计准则制定机构直接采纳。然而，演绎会计学派的遭遇却截 然相反，虽然也有麦克尼尔(K.MacNeal,1939)的会计的真实性(Truth in Accounting)、莫 立茨 (M.Moonitz,1961)的会计的基本假设(The Basic Postulates of Accounting)(即后来的 第 1 号会计研究公报，ARS1)、斯普罗斯与莫立茨(R.Sprouse & M.Moonitz,1962)的试论 企业广泛适用的会计原则(A Tentative Set of Broad Accounting Principles
9、 for Business Enterprises)(即后来的 ARS3)和美国会计学会(AAA，1966)的论会计基本理论(A Statement of Basic Accounting Theory)等一大批研究成果，但由于当时逻辑实证主义在会计 界的统治地位，加上演绎法“假设原则”逻辑思路自身论证的难以严密，尤其是会计计量 理论与方法(特别是其中的现值计量理论与方法)的落后(谢诗芬、戴子礼，2003)，这些研究 成果被束之高阁，会计准则制定机构在承认其“对会计思想是非常有价值的贡献”的同时， 却明确表示不能接受。 从准则的制定方面来看，美国、英国、加拿大等国家先后成立了会计准则研究和制定
10、机构， 致力于会计准则制定和起指导作用的会计理论的研究。这一时期，会计准则研究成果主要 有美国会计程序委员会(CAP)发布的 51 份会计研究公报(Accounting Research Studies,ARS)，美国会计原则委员会(APB)1970 年发布的企业财务报表编制的基本概念和 会计原则(Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises)，英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布的会计原则推荐书 以及加拿大特许注册会计师协会所属会计与审
11、计研究委员会于 1946 年发布的公告第 1 号等。 然而，由于受逻辑实证主义的证实原则强调经验证实的影响以及环境的压力，会计职业界 没有足够的时间来发展财务会计概念框架从而限定了可供选择的会计方法。因而，其研究 方法实质上仍是仅仅运用古典归纳法对现行会计实务和惯例加以选择和认可，发布的研究 公报都是就事论事，缺乏前后一贯性。总之，逻辑实证主义与归纳法的内在一致性使得这 一哲学方法主导下的会计理论研究成果无法适应日新月异的会计环境对会计理论变革的需 求，其证实原则和归纳法窒息了需要通过演绎逻辑推导出来的对会计原则的制定起指导作 用的会计理论的产生和繁荣。 但另一方面，我们也要看到，虽然与归纳法
12、内在一致的逻辑实证主义在 20 世纪 70 年代以 前占据了会计理论研究方法论的统治地位，但不可忽视的是，逻辑实证主义认为命题的证 实分为“逻辑证实”与“经验证实”的思想也对会计学术界产生了很大的影响。逻辑证实 注意“一方面强调经验证实的意义，另一方面又强调对命题进行语义分析的地位”(解战原、 胡明，1991)，这在会计理论及其研究方法上主要表现为演绎学派和归纳学派的相互借鉴和 融合。 “归纳法和演绎法两者的理论都可能是描述性的(如实的)或规范性的”(亨德里克森， 1983)。归纳会计学派为增强自己描述性理论的一致性和说服力，大量采纳了演绎的方法论， 井尻雄士(Ijiri，1975)的会计计量
13、理论(Theory of Accounting Measurement)便是一种以归 纳推理命题和演绎推理理论两者为依据的描述性理论的例子。演绎会计学派为使其理论及 其前提假设更符合现实和更具说服力，也采纳了归纳会计学派归纳推理的方法论。如钱伯 斯(Chambers,1966)的会计、计量与经济行为(Accounting, Measurement and Economic Behavior)就是一本使用归纳推理命题和演绎推理理论的规范性理论著作(亨德里克森，1983)。证伪主义主导下的 70 年代至 80 年代中期的会计理论研究会计理论研究方法的落后，导致了会计理论的研究在相当一段时期跟不上环
14、境的瞬息万变。 于是一些学者开始引进由波普尔(K.Popper)所开创的证伪主义科学研究方法论。证伪主义又 名批判理性主义、可错主义，其核心思想可归纳为“反归纳主义”和“经验证伪原由” 。过 去，许多科学家和哲学家都认为，科学是“经验的科学” ，科学知识来自对经验事实的归纳， 因此，归纳法是科学发现的方法。而波普尔则认为，任何科学命题都无法用观察经验来证 实，因此，不可能在经验事实的基础上建立普遍真理，应该是“理论先于观察” ，科学的发 展模式应该是“问题理论猜测反驳新问题” 。波普尔还提出了与逻辑实证主义“证实” 原则针锋相对的“证伪原则” ，他认为，经验观察的重要性不在于证实，而在于证伪。
15、证伪 主义虽然是随着现代自然科学的发展而发展起来的，但其对于包括会计理论研究在内的社 会科学研究有着同样的指导意义。 反归纳主义对会计理论研究的影响表现在继续运用演绎法进行财务会计概念框架的研究， 从而对会计准则的制定起指导作用。在认识到“会计假设会计原则”这一演绎逻辑所形 成的财务会计概念框架的内在缺陷和对现行财务会计问题解决乏力后，1971 年，美国注册 会计师协会(AICPA)理事会决定成立以特鲁伯罗特(R.M.Trublood)为首的财务会计目标委员 会，这标志着形成财务会计概念框架的另一条思路已经开始启动。美国财务会计准则委员 会(FASB)取代会计原则委员会(APB)后，以特鲁伯罗
16、特报告为基础，继续进行财务会计概 念框架的研究，最终在 1973 到 1985 年陆续发布了第 1 辑至第 6 辑财务会计概念公告 (SFAC)。英国会计标准筹划委员会(ASSC，1975)的公司报告(The Corporate Report)也 是“反归纳主义”运用于会计理论研究结出的硕果。 “经验证伪原则”则是通过经济学等其 他学科间接影响到会计学的，即实证经济学和财务学的发展导致了实证会计的产生，但对 会计理论研究的影响却是革命性的。实证会计研究以美国的鲍尔(R.J.Ball)和布朗(P.Brown) 于 1968 年在会计研究杂志发表的会计收益数据的实证评价(An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers)为起始标志。随后，比弗(Beave)、瓦茨(Watts)和 齐默尔曼(Zimmerman)在 70 年代所做的一系列开拓性贡献，使实证会计理论在西方财务会 计理论中获得认可、普及和发展
