第8章 合并财务报表(上)

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1、比较 购买法权益集合法 合并理念将企业合并视为一种购买行为 被购买者可能处于被动的地位将企业合并视为各企业权益结合 被合并者也可理解为共同参与合并要求购买者对被购买者的资产等重新 估价，公允价值 （难）各参与者各自的会计报表保持原 有数据，账面价值 （易）合并资产 负债表反 映主并企业净资产按账面价格反映 ，被并企业按公允价值反映 二者的计价基础有差异主并企业和被并企业都按账面价 格反映二者的计价基础无差异合并利润 表反映主并企业整个期间的数额，被并 企业从合并日到期末的数额 或者说，合并日只是资产负债表主并企业和被并企业整个会计期 间的数额 或者说，合并日所有的报表都合合并结果可能会出现账面

2、上反映的商誉 消除了原账面上的留存利润等 不会被认为粉饰报表即使有商誉，也不在账面反映 将原来账面利润等也接了过来 有了粉饰报表的嫌疑购买法和权益结合法的比较回顾v依据准则： 企业会计准则第33号合并财务报表(2014 年2月修订）第8章 合并财务报表（上）第8章 合并财务报表（上）v 合并财务报表概述 合并财务报表概述 合并财务报表的合并理论 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的编制程序 v同一控制下合并财务报表的编制 v非同一控制下合并财务报表的编制8.1 合并财务报表概述v内容： 合并财务报表概述 合并理论 合并范围 编制程序 编制前的准备工作一、合并财务报表的概述 （一）合并财务报表

3、含义 母公司依据母公司、子公司的个别财务报表编制的 、综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的的 整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的合并 财务报表。编制报表编制基础会计主体编制前提：控股合并（创立合并和吸收合并无需编制 合并报表） 编制方法：编制抵销分录 8.1 合并财务报表概述会计资料个别财务报表合并财 务报表反映单个企业的情况反映母公司、子公司组成的企业集团的情况8.1 合并财务报表概述* *7 7v合并财务报表特点： 反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是 法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司 编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财

4、务报表。8.1 合并财务报表概述8.1 合并财务报表概述v（二）编制合并财务报表的目的放大观放大观提供企业集团的合并财务报表， 同时提供母公司财务报表取代观只提供企业集团的合并财务报表我国采用合并股东权益变动表合并现金流量表合并利润表合并资产负债表（三） 合并财 务报表 的种类合并财务报表附注8.1 合并财务报表概述v合并资产负债表： 增设“少数股东权益”“外币报表折算差额” v合并利润表： 增设“少数股东净利润”，反映少数股的利益 v合并现金流量表： 增设反映少数股东项目 v合并股东权益增减变动表： 增设“少数股东权益”8.1 合并财务报表概述母公司理论角度：母公司股东的角度 合并所有者权益

5、：只反映母公司部分；少数股东 权益视为一项负债 合并净利润：不包括少数股东损益实体理论角度：母子公司组成的统一实体的角度 合并所有者权益：包括少数股东权益 净利润：包括少数股东净利润所有权理论角度:母公司在子公司所持有所有权的合并理论 合并财务报表：按母公司所持有子公司的股权份 额计入二、合并财务报表的合并理论实体理论为主， 兼顾母公司理论8.1 合并财务报表概述三、合并财务报表的合并范围 v企业会计准则第33号合并财务报表要求： 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础确定。 不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公 司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的 份额较小（如低于10%

6、）或者是否转产，只要被母公 司所控制，都应纳入合并范围。 v以控制为基础，当强调实质重于形式原则8.1 合并财务报表概述1、被投资单位应当纳入合并范围的情况 v（1）投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资 单位半数以上的表决权（50%） 投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。 投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。 投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数 以上的表决权。8.1 合并财务报表概述AB C v结论：A拥有C 70%（40%+30%）股份，B、C纳入 v思考：若A拥有B 50%股份,C?80% （控制是前提）40%30%8.1 合并财务报表概述（2）投资企业拥有被投

7、资单位半数或以下的表决权 ，满足下列条件之一的，纳入合并财务报表的合并 范围。（有证据表明投资企业不能控制被投资单位 的除外） 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被 投资单位半数以上的表决权。 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务 和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成 员。 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。8.1 合并财务报表概述v投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企 业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围 。 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司8.1 合并财务报表概述练习以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围 的

8、有（ ） 母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣 布清理整顿; 母公司直接拥有60%权益性资本的B公司; 母公司直接拥有D公司40%权益性资本，拥有C公司 45%的权益性资本，C公司拥有D公司30%的权益性 资本 母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司四、合并财务报表的编制程序8.1 合并财务报表概述TEXT234设置合并 工作底稿将个别 财务报 表的数 据过入 底稿， 并加总编制调整 和抵销分 录，并登 记合并工 作底稿计算合并 金额15填列合 并财务 报表（一）合并工作底稿的设计 v（1）合并工作底稿包括哪些报表项目。 利润表、股东权益变动表的利润分配、资产负债表一 张工作底稿

9、 现金流量表一张工作底稿 v（2）合并工作底稿的栏目设置8.1 合并财务报表概述项项 目母公司子公 司合计计数抵销销分录录合并数 借方贷贷方利润润表：营业营业 收入250001600041 000（9）40040 600营业营业 成本160001100027 000(9)30(9)40026 630所有者权权益变动变动 表 （利润润分配部分 ）年末未分配利润6 0002 5008 500资产负债表资产负债所有者权益合并财务报表工作底稿（二）抵销分录母公司子公司甲子公司乙企业集团：整体内部交易集团外企业外部交易编制合并财务报表时：报告 主体是企业集团 1）真正的交易： 集团成员和外部企业的交易

10、2）集团内部交易： 即母子之间、子子之间交易需要予以抵销 3）抵销方式：抵销分录1、抵销分录的原理8.1 合并财务报表概述合并财务报表与个别报表主要差异？ -确认、计量、报告v2、抵销分录步骤 从母、子公司个别报告主体 角度，确定其在个别报表上 的结果 从企业集团这个合并报告主 体角度，确定其在合并报表 上应有的结果8.1 合并财务报表概述对比两者差异， 采用报表项目， 编制抵销分录v目的： 抵销分录主要是调整合并财务报表的数字，母子公司 个别报表的数字不做任何调整 即，调整和抵销分录不作为记账依据 v分录的借贷方： 是报表项目，不是会计科目8.1 合并财务报表概述项项 目母公司子公司合计计数

11、抵销销分录录合并数借方贷贷方利润润表等营业营业 收入250001600041 000（9）40040 600营业营业 成本160001100027 000(9)30(9)40026 630 年末未分配 利润6 0002 5008 500资产负债表资产负债所有者权益（三）合并财务报表合并数的计算负债及所有者权益合并数=合计数+贷方-借方资产合并数=合计数+借方-贷方收入合并数=合计数+贷方-借方 费用合并数=合计数+借方-贷方五、合并报表编制前的准备工作 子公司向母公司提供有关资料； 统一母子公司的财务报表决算日和会计期间； 统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法； 对境外子公司以外币表示的

12、财务报表进行折算； 在合并报表中，按权益法调整对子公司的长期股权 投资8.1 合并财务报表概述按权益法调整原因：个别报表中，母公司对子公司的 股权投资采用成本法核算v例： vP母公司2007年的一项对甲公司的投资3000万元持 股比例80%.新准则成本法核算。假设甲公司2007年 净利1000万。 v编制合并财务报表时,P公司按权益法调整： 借：长期股权投资损益调整 800 贷：投资收益 8008.1 合并财务报表概述小结v合并财务报表的含义、种类 v合并财务报表的合并理论 母公司理论 实体理论 所有权理论 v合并财务报表的合并范围 控制为基础 v合并财务报表的编制程序 手段：合并工作底稿 核

13、心：编制抵销分录v核算方法： 权益结合法 v内容： 控制权取得日合并报表的编制 控制权取得日后合并报表的编制 v抵销主要内容： 由长期股权投资引起的相关事项 一种是基于期初余额的抵销（第五版教材） 一种是基于期末余额的抵销（第六版教材）8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制一、控制权取得日合并财务报表的编制一、控制权取得日合并财务报表的编制 （一）控制权取得日合并资产负债表的编制要求 合并报表中，子公司资产、负债按账面价值计量 母子公司个别报表中，资产负债也是账面价值 不存在商誉问题 （二）抵销分录内容 抵销母公司的长期股权投资和子公司所有

14、者权益 少数股东权益：合并日子公司股东权益账面价 值少数股权持股比例8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制v例1： vP公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了 S公司80%的股权，P公司控制了S公司。 v假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企 业会计准则第33号合并财务报表的规定， 应该采用权益结合法进行处理。8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制*32321. P公司对S公司长期股权投资的处理合并日为207年1月1日，权益结合法 v长期股权投资入账价值 =母公司占合并日子公司净资产账面价值的份额 =210 000*80%=168 000元 v差额：调整资本公积

15、，不足调整留存收益 借：长期股权投资S公司 168 000 资本公积 44 000 （差额） 贷：银行存款 212 0008.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制2.控制权取得日合并报表的抵销分录 v将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵销 借：股本 150 000 资本公积 40 000 盈余公积 17 000 未分配利润 3 000 贷：长期股权投资S公司 168 000 (合并日的账面金额） 少数股东权益 42 000（子公司净资产账面金额21万20%）合并日子公司所有者 权益账面金额8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制v注意： 上述抵销分录只是调整了合并报表，个表报表的数 字不变 v20X7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负 债表工作底稿 v六版教材p1218.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制v思考： v在权益结合法下，假设编制第一年合 并资