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1、对建立我国纳税服务体系的思考和探索引言作为财经服务的重要组成部分和一种新的税收管理理念，纳税服务已成为世界税收发展的时代主题，并被广泛的运用于现代税收征管工作之中。纳税服务水平决定了税收征管质量的高低。因此,构建一个科学的、合理的适合我国国情的服务型税收征收管理体系,是对我国税收征管理论与实践研究的延续、完善和发展。一、 纳税服务综述（一）纳税服务的概念纳税服务的概念最早产生于二战末期的美国，60 年代初纳税服务在世界范围内被广泛推广。改革开放以来，我国也从理论层面到实践层面对纳税服务展开了大量的探索，但关于纳税服务本身的界定，学术界并没有形成一个固定的、公认的结论，存在着多种不同的定义。如：
2、“纳税服务是税务机关根据国家有关法律法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务的过程中，按照自觉、主动、及时、完整地办理各项纳税手续的合法合理期望，为纳税人提供规范的、全面的、便捷的、经济的各项服务措施的总称。 ” “纳税服务是指以依法治税为基础，以征税人主动服务为特征，征纳双方责权利相对称，无偿为纳税人提供涵盖税前、税中、税后各个环节的全方位、多层次的纳税服务活动和过程的总称。 ”12还有更广义的，将纳税服务定义为：“税务机关或社会中介根据税收法律规定，为纳税人在依法履行纳税义务和行使权利的过程中提供的规范、便捷、经济的各项服务内容的总称。 ”3我国关于纳税服务规范的定义，是在2005 年 10
3、月 16 日国家税务总局印发的纳税服务工作规范（试行） （以下简称工作规范 ）中首次明确提出。之前的中华人民共和国税收征收管理法 （以下简称新征管法 ）虽然把纳税服务提升到了法律的高度，但是并没有对纳税服务本身进行明确的定义。 工作规范对纳税服务的基本界定如下：纳税服务，是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施。因此，基于以上要素，本文将纳税服务定义为：纳税服务是税务机关根据税收法律和相关法规的规定，以保障纳税人的合法权益，引导纳税人依法纳税为目标，在税前、税中、税后等税收征管的全过程中，为纳税人提供的全面、便利、快
4、捷、规范的各项服务措施。即纳税服务的主体是税务机关，内容是涉税服务，是依法提供的服务，是政府公共服务，主要目的是指导和帮助纳税人正确履行纳税义务。纳税服务的内涵有广义与狭义之分，广义的纳税服务就是为方便纳税人办理各项涉税事宜依法所提供的服务，既包括政府各个部门提供的无偿服务，也包括社会中介组织提供的有偿服务。狭义的纳税服务是指1罗与洪：税收现代化新视野，中国税务出版社，2004，第131页2李齐云，宋尊柱：浅议纳税服务体系的建设问题，税务纵横，2003.123王德平：建立现代纳税服务体系，税务研究，2004.18税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理检查和实施税收法律救济过程中
5、，向纳税人提供的服务事项和措施。当前，人们所说的纳税服务，一般都是指狭义的纳税服务，税收征管法对纳税服务的要求，也主要是针对税务机关而言，对其他相关政府部门仅是要求协税护税。虽然税务机关做为政府主管税收的职能部门，在纳税服务中应当承担重要的责任，但是仅仅依靠税务部门提供的纳税服务，很难满足纳税人的需求。如电子缴款，税务机关就无法提供服务。因此，要更好地提供纳税服务，就应该从广义上着眼，从全社会的角度来深入研究纳税服务。（二）纳税服务的本质纳税服务实际上就是为方便纳税人纳税所提供的活动。政府各个部门包括税务机关依法提供公共服务所需的经费，纳税人已经以税收的形式上缴给国家。第一，纳税服务必须以法律
6、规定为依据。无论是社会中介组织提供的有偿服务，还是政府部门提供的无偿服务，都必须坚持依法服务的原则。社会中介组织提供的有偿纳税服务，因为涉及税收这一特殊的服务对象，政府必须加以规制，从服务提供者的资格、服务提供的方式、服务提供的范围、服务报酬的标准到双方的权利义务，都要做到有法可依。政府提供的无偿纳税服务，本质上属于依法服务是政府提供纳税服务的基本准则，决不能把纳税服务简单地等同于精神文明建设，更不能采取“保姆式”服务方式，在纳税上搞包办代替。第二，纳税服务必须以提高征管质量和效率为宗旨。在税收征管管中，要处理好“管理”和“服务”的关系。服务型政府不是不要加强管理，而是要使政府的管理职能更多地
7、实现向服务的方向转变。优化服务与监督管理、严格执法是一个有机的统一体，正确处理三者之间的关系，实现良性循环，才能收到事半功倍的效果。第三，纳税服务必须以降低纳税成本和征税成本为立足点。纳税服务要实现公共利益最大化的目标，就必须进行纳税服务的体制、机制和手段的创新，建立规范的纳税服务制度、科学的考核评价机制以及合理的便函捷服务体系，进一步提高纳税服务水平，使征纳双方在办理涉税事宜时都能够省时、省力、省钱，不断降低纳税成本和征税成本。决不能借纳税服务之名，盲目扩大基础设施建设投资，变相增加纳税人或征税人 额外负担。特别是要注意，在纳税成本与征税成本之间，不能为了降低一方面的成本而增加另一方面的成本
8、，造成相互转嫁的现象。（三）纳税服务的主体传统观念认为，纳税服务的主体就是税务机关。有人甚至认为，只有与纳税人直接打交道的基层税务机关，才是纳税服务的主体。本文认为，这是一种片面的、狭隘的认识。从法学的角度而言，主体一般是指权利义务的承受者。那么，在纳税服务活动中，权利义务的承受者是谁呢？从理论上讲，凡是依法可以享受纳税服务的组织和个人，都是纳税服务的权利主体。这不仅指纳税人，还应该包括代和代缴义务人、纳税担保人以及税务代理人。凡是依法应当提供纳税服务的组织和个人，都是纳税服务的义务主体。这个主体既可以是官方的，也可以是民间的；既可以是无偿服务的，也可以是有偿服务的。具体而言，官方的纳税服务义
9、务主体，主要包括立法机关、司法机关、税务机关和其他有关政府部门及其工作人员；民间的纳税服务义务主体，主要包括税务师事务所等社会中介组织及其工作人员。（四）纳税服务的供给模式纳税服务是一种公共服务，具有准公共产品的性质，既不能完全由市场供给，也不能完全依赖政府。在传统意义上，向社会公众提供公共服务一直是政府的“专利” ，但自 20 世纪 80 年代以来，市场价值的重新发现和利用改变了这种观念，政府不是公共服务的惟一提供者，民间组织也可以承担这方面的职责。这样，公共服务由一元供给模式走向多元供给模式，成为当代公共服务改革的基本趋势。如果按照政府或市场在供给中发挥作用的程度划分，可以将纳税服务的供给
10、模式概括为政府主导型、市场主导型、混合型。政府主导型，主要指政府是纳税服务提供的主体，其他社会组织起补充或者辅助作用。市场主导型，主要是指民间组织成为纳税服务的供给主体，政府起补充或者辅助作用。市场主导型强调价值规律的作用，重视自由竞争给纳税服务带来的积极效应。混合型，即政府和民间组织发挥的作用相差无几，不存在谁起主导作用的问题。混合型可以发挥政府和市场这两种资源配置方式的效力。随着市场经济的不断成熟，市场化程度越高，纳税服务的供给模式就越会选择市场主导型。在美国、加拿大、日本等国家，纳税服务的供给模式就选择了市场主导型，税务代理业和税务咨询业高度发达，相互竞争的社会中介服务机构和社会团体承担
11、了大量的纳税服务内容，建成了完备的纳税服务社会化体系。而我国正处于社会主义市场经济初级阶段，税务代理业和税务咨询业不是很规范、市场还不是很发达，纳税服务的供给模式就只能选择政府主导型。但是，我国目前绝大多数的纳税服务工作，仅仅依靠税务机关按照法定义务来完成，存在着明显的缺陷。一是由于没有制度约束，税务机关很难得到政府其他部门的积极配合，严重影响了纳税服务的质量；二是税务机关提供的纳税服务具有垄断供给的基本特征，缺乏市场竞争的压力，难以有效提高纳税服务的水平与质量；三是以实现税务部门自身利益最大化为目标，在监督机制缺失情况下，要么服务不足，要么服务不公平，甚至强制性指定社会中介组织提供服务以获取
12、部门利益。因此，我国的纳税服务供给模式不应该是税务机关主导型，而应该是政府主导型的多元供给模式。（五）纳税服务应坚持的原则根据 2005 年国家税务总局纳税服务工作规范（试行） 的诠释，纳税服务是指税务机关依据税收法律、行政法规的规定，在税收征收、管理、检查和实施税收法律救济过程中，向纳税人提供的服务事项和措施。笔者认为，正确理角和贯彻落实纳税服务，至少应坚持以下几个原则：1、法律平等原则首先，纳税人依法纳税，税务机关依法征税，两者相互依存，不存在高低轻重之分。就当前纳税服务工作来看，出台的纳税服务举措不能仅仅从便于管理出发，要切实维护纳税人的权益，实现依法管理与优化服务的有机结合。其次，纳税
13、人依法履行纳税义务，也发依法享有纳税服务。税务机关在实施纳税服务时，应对所有纳税人一视同仁，不能因为纳税人经济规模的大小，缴纳税款的多少等因素搞区别对待，甚至限制或取消纳税人应依法享有的纳税服务。2、依法服务原则税收征管法及其实施细则明确规定，税务机关应当为纳税人提供各种形式的纳税服务。国家税务总局也在纳税服务工作规范（试行） 中将纳税服务界定为是税务机关行政行为的组成部分，是促进纳税人依法诚信征税的基础性工作。作为一种法定的行政行为，对税务机关而言，纳税服务就不能是可有可无的，也不能变通执行，必须依法履行。3、成本效率原则坚持成本效率原则，就是要在不断降低征纳双方成本的同时，尽可能地提高征收
14、效率和纳税效率，寻找征纳过程中经济成本（金钱耗费）和效率成本（时间耗费）的平衡点，力争使征纳双方都能少花，多办事、快办事、办好事。（六）国内外纳税服务的探索和发展：纳税服务是税务机关按照税收法律、行政法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务和行使权力时，为纳税人提供的规范、全面、便捷、经济的各项服务措施的总称。探索和建立一套合理而又完善的纳税服务体系已经成为世界各国税务机关研究的主要课题之一。德国纳税服务的基本做法和经验是：第一，将纳税服务理念贯穿于税收管理的全过程，德国的日常税收征管环节科学严密、简便实用一、重点突出，体现了税收管理上的规范、有效，方便纳税人和确保税收收入的指导思想。它从纳税登记
15、、纳税申报、纳税认定、税款缴纳、纳税检查、违法处理等六个主要环节对纳税人实施管理与服务；第二，它以征纳双方尊重法律作为纳税服务的基础，形成了税务机关依法行政、严格执法、纳税人依法办税、诚信纳税的良好循环。税务机关与纳税人是一种依赖、合作、平等、服务与被服务的关系。为确保这种法律关系，还提供了相应的法律上、执法上的保障。第三，虽然纳税服务寓于整个征收管理过程之中，但税务机关不是无所不包的无限度服务，而是与社会有关部门、中介服务组织等有明确的分工，共同构成了完整的纳税服务体系。第四，运用信息化和设立纳税服务台的现代化管理手段，不断深化改革，确保纳税人合法权益；第五，强化专业培训和树立团队的精神，促
16、进税收管理和服务工作的开展。美国纳税服务的基本做法和经验是：注重对纳税人个体的尊重；重视形式多样的税收宣传和教育，不断提高全社会的纳税意识；拥有以全方位服务为基础的自核自缴制度，为纳税人顺利、正确地申报纳税提供了极大方便；将纳税服务列为一个重要的服务部门，服务层次高。加拿大海关和税务总署（The Canada Customs and Revenues Agency，简称 CCRA）则将纳税服务作为首要工作任务与目标，在提供周全、便捷的服务措施之外还采取一些有特色的服务措施，服务标准规范、精确，服务手段先进、便捷等。新加坡建立了“信息推动”型的纳税服务体系，建立了“国内税收综合系统” 、 “电子申报系统” 、 “机构服务系统” 、 “办公自动化系统”等四个面向纳税人的综合服务电子信息系统，需要服务的纳税人可通过电子系统随时与税务人员见面，随时得到税务系统的咨询回复。我国自 1994 年税制改革以来，纳税服务工作经历了一个快速发展、不断完善的过程，我国真正意上为纳税人服务的概念于 1993 年全国税制改革工作会议上提出，1999 年 7 月全国税收征管改革工
