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1、 第 18卷第 2 期 2006年 6 月北 方 工 业 大 学 学 报 J. NORTH CHINA UNIV. OF TECH.Vol. 18 No. 2 Jun. 2006试论现代风险导向审计理论及其在我国的运用张 琦 孟丽青 王 丽 1)北京交通大学经济管理学院, 100044, 北京海淀, 2) 北方工业大学财务处, 100041, 北京石景山,3)华北广播电视学院, 030002, 山西太原)摘 要 现代风险导向审计模式作为一种重要的审计理念和方法, 弥补了传统风险导向审计方法的缺陷, 在理论和实务方面都具有积极的作用。本文分析了现代风险导向审计的确立和内涵, 并对在我国如何利用现
2、代风险导向审计模式, 改革目前的审计实践提出一些建议。关键词 现代风险导向审计;系统理论; 审计风险分类号 F239. 1自 20 世纪 90 年代以来, 随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生, 风险导向审计日益受到行业内外的关注。现代风 险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,是制度基础审计的发展。我国的独立审计准则在相当程度上体现了风险导向审计的理念, 但 从世界范围看, 风险导向审计理论与方法尚处于发展完善阶段。本文对现代风险导向审计方法的内涵、 特点进行了分析, 探讨了在我国应用的方式, 认为我国独立审计准则的制定将会越 来越多地体现现代风险导向审计方法的理念。1 传统风
3、险导向审计模型分析20 世纪 70 年代, 在西方国家“审计诉讼风暴“制度背景下, 产生了传统的风险导向审计技术。传统风险导向审计主要是通过对会计报表 固有风险和控制风险的定量评估, 从而确定实质性测试的性质、 时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展, 它还不是一种新的审计基础方法。传统风险导向审 计目前主要是一种观念上的审计程式, 它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化。尽管它使审计效率与效果有了实质性的提高, 但它在理论与实务两方面都存在 固有的缺陷。1. 1 从理论层面分析1)传统风险导向审计采用的依然是简化主 义, 具有固有的内向型特点。它认为审计
4、师通过对管理层关于会计报表账户层面各个不同认定的审计, 就可以自上而下的为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、 适当的审计证据。 根据系统理论, 如果相互联系的个体组成一个系统, 则系统就会表现出突变行为, 系统总体特征就会和假如个体之间相互独立时表现出 的特征有本质的差异。这就要求审计师以系统的整体观点, 结合简化、 分析、 综合, 并进行适当的平衡, 才能够对被审计单位取得深入的理解。虽然传统风险导向审计的理论与实务已经 在一定程度上认识到自下而上、 由点到面审计思路的缺陷, 要求审计师对企业经营环境做一定程度的了解, 但它主要作为一种参考, 没有将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来
5、。 20世纪80年代以后, 随着企业与内外部环境收稿日期: 2005) 06) 16 第一作者简介: 张琦, 硕士研究生。主要研究方向: 会计理论与方法。之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密, 传统风险导向审计简化主义的缺陷也就越来越明显。2)假设固有风险、 控制风险和检查风险之 间相互独立。因为审计风险模型将会计报表重要错报的风险转化为审计风险, 并进一步使审计风险= 固有风险控制风险检查风险, 但 实际上, 固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响, 而且两者之间还相互影响。因此随着企业与外部环境联系紧密性的增强, 这一假设的可靠性越来越受到质疑。 另外, 大部分审计程序都
6、是多重目的, 都对会计报表是否重要错报有信息含量。因此很难确定一项审计程序是为固有风险还是为控制风 险提供了审计证据。3)在传统风险导向审计模型下, 将审计师发现会计报表重要错报的问题与审计师报告会计报表重要错报的问题混为一谈。对审计的需 求取决于人们对审计师报告错报概率( 已发生错报为前提) 的评估。审计师报告错报的概率取决于: 审计师发现某一特定错报的概率, 是 审计方法所要解决的问题; 审计师对已经发现的错报进行报告的概率, 取决于审计师相对于客户的独立性。安达信的问题主要是缺乏独立性, 审计师并不是没有发现重要错报。而在 银广厦/ 中天勤事件中, 由于审计采用传统风险导向审计方法却没有
7、发现重要错报。1. 2 从实务层面来分析 1)传统风险导向审计因为采用简化主义的观点, 假设审计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、 适当的证据, 所以审计师只需关注企业的内部控制。因此在传统风 险导向审计模式下, 一般认为审计师发现不了上下串通的蓄意造假, 在这种情况下发现重要错报的概率等于零。这样, 审计的价值也就大打折扣, 客观上削弱了审计在社会公众心中的 价值。2)从审计效率来看, 传统风险导向审计由于采用的是一种自上而下的审计思路, 在审计 资源的分配上经常是面面俱到, 难以突出重点,从而造成审计资源的浪费。在传统风险导向审计模式下, 审计师所采用的依然是制度基础审计的
8、基础方法, 只是在原有方法的基础上增加了风险定量评估的内容, 并将风险定量评估视作审计风险控制的一种重要手段, 分析方法仍然是以实质性测试为主。在这一阶段, 审计对于风险的分析和评估是一种狭隘的/ 会计观0,这一观点将审计师的注意力和相关的分析、 测试重点主要的放在会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。3)一方面由于审计方法与环境需求有很大 的差距, 另一方面由于审计职业界面临巨大的压力而缺乏独立性, 这使得自 20 世纪 60 年代开始的管理欺诈行为到 20 世纪 80 年代和 90年代, 不仅没有得到有效的控制, 反而愈演愈烈。审计职业界之所以尽量降低其揭露舞弊的责任主要
9、是受传统审计方法的能力和费用的限制。2 现代风险导向审计模型的设计 思路2. 1 现代风险导向审计的确立注册会计师制度的存在和发展归因于企业 所有权和经营权分离所导致的受托经济责任。由于企业管理当局是提供会计报表的责任主体, 自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩, 编制的会计报表容易受到利益驱动而失实, 需要由具有专业知识和技能的独立的第三方 ) 注册会计师对会计报表进行审计, 出具客观、 公允的报告。因此, 注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任, 降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。一百多年来, 虽然审计的根本目标没有发生重大变化, 但审计环境却发生了很
10、 大的变化。注册会计师为了实现审计目标, 一直随着审计环境的变化调整审计方法。审计方法从账项基础审计、 制度基础审计发展到风险导向审计, 都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。一方面为缩小审计期望差, 另一方面为提高审计的功效, 国际性的会计师事务所从 20 世纪 90 年代开始利用战略管理理论与实务, 探索新的审计方法, 这一革命性的变化最终形成了31 第 2 期 试论现代风险导向审计理论及其在我国的运用Bell 和 Frank( 1997) 的5通过战略系统的视角对组织进行审计6。这一新的审计方法强调: 审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的, 威胁企业经营的风险也是影
11、响审计风险 的来源。因此, 有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、 战略目标和措施、 影响企业目标实现的主要业务活动和关键 经营环节以及剩余风险进行深入地了解。审计师需要充分认识: 审计师的审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险, 而企业财务报表的误报风险则主要来源于整个企业的战略管理 风险和经营活动风险。审计基本方法的发展需要具备两个基本特点: 创新性和继承性。 1)一种新的审计方法的创新, 必须从方法论的角度修改旧的审计方法。传统的制度基础审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制着手, 根据内部控制测试的结果决定 实质性测试的性质、 时间和范围。而现代风险导向审计
12、则是从企业的战略分析入手, 通过/ 战略分析) ) 经营环节分析 ) 财务报表剩余风 险分析0的基本思路, 来决定实质性审计程序的性质、 时间和范围, 并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑关系, 使这一方法更科学、 有效。 2)现代风险导向审计的继承性则体现在它对传统的详细审计和制度基础审计等基本方法在一定范围内的保留, 即现代风险导向审计不 排斥详细审计和制度基础审计等基本审计方法中仍有用的部分, 而是在此基础上作进一步的发展。概括地说, 现代风险导向审计有如下特征: 审计重心前移, 从以审计测试为中心到以风险评估为中心; 风险评估以分析性复核为中心; 会计师专业知识重心转移;
13、审计测试程序个性化; 自上而下与自下而上相结合; 由 主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散; 审计证据重点向外部证据转移; 审计范围无边界、 专业能力无边界。 因此, 有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导向审计的新方法, 促使新的审计方法发展的原因, 一方面是审计师需要更好地达到会计报表审计的目标, 另一方面审计师需要向客户提供增值服务。虽然现代风险导向审计为审计师向客户提供管理建议增加了不少机会, 从而使审计服务有了更多 的增值, 但现代风险导向审计的根本目的是使审计师更为有效地完成审计工作。2. 2 现代风险导向审计内涵分析 从广义上理解, 审计风
14、险指的是整个注册会计师行业面临各种生存与发展危机的可能性。它可能来自于某个注册会计师的违约、 过失或欺诈的行为, 也可能来自于企业的经营失 败, 即所谓“深口袋“(Deepen- Pocket) 观念的不利影响。由于传统审计风险计量模型的固有限制, 它无法满足注册会计师对客户经营风险的综合评估需要, 其实际运用功效较差, 而且, 许多注册会计师认为, 越来越多的审计失败源自于客户的经营失败。 1)现代风险导向审计方法是对传统风险导向审计方法的改进, 两者的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同。传统风险导向审 计方法通过评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、 时间和程序, 由于固有风
15、险难以评估, 审计的起点往往是企业的内部控制(如果没有必要测试内部控制, 审计的起点则为会 计报表项目); 现代风险基础审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序, 审计起点为企业的经营战略及其 业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效, 则将实质性测试集中在例外事项上。现代风险导向审计方法的优点是, 注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险, 有利于节约审计成本, 克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险, 但该方法也存在局限性: 一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库,以满足注册会计师了解企业的战略、 流程、 风险 评估、 业绩衡量和持续改进的需要; 二
16、是注册会计师(至少对审计项目承担责任的注册会计师)应当是复合型的人才, 有能力判断企业是否具 有生存能力和合理的经营计划; 三是由于实施的实质性程序有限, 当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时,32 北 方 工 业 大 学 学 报 第 18 卷 注册 会计师承担的审计风险就大大增加。此外, 由于审计准则的滞后性, 现代风险导向审计方法的一些做法与审计准则存在较大差异, 在审计准则修订之前, 一旦出现审计失败, 注册会 计师采用该方法就很难保护自己。2)传统风险导向审计与现代风险导向审计的分析方法不同。传统风险导向审计主要是以 交易为基础, 从交易的角度判断是否存在重要错报, 其指导思想是一种/ 自上而下0的思路。而现代风险导向审计则是以经营风险为基础,首先/ 自上而下0对报表形成预期, 而后再/ 自下 而上0, 根据预期实施相应的审计程序。具体来说, 即首先运用/ 自上而下0的思路, 从企业的战略管理分析入手, 通过战略风险和经营风险的
