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1、注册会计师执业危机管理及其风 险控制案例研讨 1一、注册会计师是会计保姆或是会计医生？ 案例1 今明会计师事务所委派注册会计师李浩审计华兴公司 2003年度会计报表。当上午八点李浩及其两名助理人 员来到审计外勤现场，华兴公司的经理和一个办公室 的主任接待了李浩等三人。经理和主任都详细向注册 会计师介绍了华兴公司创业的艰辛和公司的发展，李 浩要求与会计人员沟通并看到公司的账簿和报表，经 理让其办公室主任从一个档案袋中拿出一些杂乱无章 的票据，告诉李浩，公司所有的业务凭证和账簿都在 这里，他们希望注册会计师能够在当天给他们出具一 份审计报告。2 李浩告诉经理，华兴公司没有账簿处理以及会计报表 ，等
2、于没有发表意见的对象，注册会计师无法立即出 具审计报告。经理说，正是由于华兴公司处于创业期 间，没有聘请会计人员，所以他们拒绝了一些会计师 事务所仅仅给份审计报告收取500元费用的做法，转来 以较高的审计费委托信誉好的今明会计师事务所，希 望今明会计师能够给他们建立起规范的会计处理以及 出具高质量的审计报告。 李浩向会计师事务所的主任会计师沟通后，告诉华兴 公司，为了公司长期规范发展，必须首先建立规范的 会计制度，在此基础上注册会计师会尽快提交审计报 告。于是，李浩及其助理人员从梳理原始凭证和单据 开始工作，先帮助华兴公司建账、编制会计账簿，代 编会计报表，最后出具审计报告。 3讨论与分析 1
3、.在承接业务中，如果注册会计师了解到被审计单位没有建账，不能提供 会计报表，是否可以承接业务呢？ 从审计的角度看，如果被审计单位的没有建账，不能提供会计报表，注册 会计师无法进行审计，但从专业人士的角度看，如果企业不建账或帐目混 乱，注册会计师应当以自身的专业知识帮助企业建立完善的会计制度，这 也是注册会计师开拓深化业务的一个领域。2.注册会计师是“会计保姆”或是“会计医生”？ 注册会计师执行审计业务，是对被审计单位对外报出的信息的可信性予以 鉴证。当注册会计师通过审计测试，“诊断”出被审计单位对外披露信息 不真实、不充分，应当首先给被审计单位提出纠正建议，如果被审计单位 拒绝纠正时，才通过不
4、同的审计报告披露出来，告诉报表使用者，在这个 过程中，提供会计报表，对外披露充分、真实的会计信息是被审计单位的 会计责任，注册会计师的审计实质上担任的是“会计医生”的职责，诊断 会计报表中存在的错报并建议纠正。 4但在实务中，许多被审计单位把建账、核销资产、编制会计报表等一揽子会 计任务全部推给注册会计师，使注册会计师担任“会计保姆”，这实质上是 混淆了会计责任和审计责任。如果注册会计师不管三七二十一，照单全收， 不仅纵容了会计主体的不负责和不规范，更不利于每个会计主体的会计规范 的建立，也使注册会计师承担了许多本不属于且注册会计师根本无法承担的 的风险，注册会计师执业环境会更加恶化。 3.注
5、册会计师对于缺乏基础会计规范的公司，如何执行审计业务？ 现实中，缺乏基础会计规范的公司很多，如何他们的报表不经审计，他们的 会计规范会更加不规范，因此，注册会计师也可考虑对承接其会计报表审计 业务，但承接的前提是通过与被审计单位沟通，先有注册会计师为其提供建 账以及代编会计报表的会计咨询服务业务，这是与审计业务不同性质的另外 的业务约定，需要另外签约另外收费，而且为了克服自我复核对独立性的影 响，提供会计咨询服务的注册会计师不能同时担任审计业务。但为提高执业 效率，也可以委派一个执业小组，共同完成会计咨询和审计业务，只不过需 要通过会计师事务所的质量控制制度委派不同的项目经理，会计咨询服务项
6、目经理和审计业务项目经理会相互配合但又彼此分工负责，共同完成各自的 任务。 5二、注册会计师一揽子业务承接的风险控制 案例2 华兴外商投资企业1989年1月成立，按照合同约定2004年1月30日终止经 营。2004年2月份华兴外商投资企业委托今明会计师事务所为其实施清 算审计，双方签订了清算审计的业务约定书。注册会计师李浩及其助理 人员到华兴公司审计现场执业时，了解到外商投资企业的基本情况及其 委托的真正需要，发现外商投资企业委托的目的是多重的：首先，他们 希望注册会计师对截止到2003年12月31日的会计报表实施审计，以便决 定企业终止之日的帐面情况；其次，华兴公司2004年2月13日成立的
7、清 算组，拟对其资产、负债等全面清查，在此基础上实施清算，确认清算 资产和负债，不仅需要定期给清算组提供报告，而且要编制清算会计报 表；第三，希望委托注册会计师对清算会计报表实施审计，以便终结企 业。于是，注册会计师李浩认为此业务不能简单签订清算审计业务约定 书，建议会计师事务所与华兴公司修改业务约定书，应分别根据华兴公 司不同的真正需要，明确注册会计师承办企业经营终止日报表专项审计 业务、代编清算报表服务业务、对特殊清算事项进行专项鉴证业务和清 算报表审计业务时，注册会计师和华兴公司双方的责任和义务。 6讨论与分析 1.针对委托方多重的要求，注册会计师应当如何处理？ 在实务中，注册会计师实际
8、执业时发现，委托方的要求并 不是业务委托书中明确的一项业务，而是要求注册会计师提 供多方面服务，这时，一些注册会计师怕失去客户就默默地 超业务约定的范围和义务为客户提供服务，其结果往往是付 出了很多的精力和时间，不仅没有得到应有的回报，而且客 户认为注册会计师所作的均为应当的作的，反而会更加苛刻 地要求注册会计师超出自己职责范围承担责任和风险，使得 注册会计师执业风险增大。因此，对于委托方的多重的要求 ，注册会计师应当利用自己的专业优势，客观分析哪些是客 户的责任，哪些是注册会计师的责任，注册会计师能够给客 户提供的服务分别是什么？并在此基础上，通过与客户有效 沟通，针对不同的业务委托，最好是
9、分别单独签约单独收费 ，如果做不到，也必须在一份业务约定书中分别明确各种不 同业务的责任和义务，并明确告知客户规范的做法。 72.注册会计师对于一揽子委托的清算相关业务应当如何处 理？ 从狭义上讲，清算审计仅仅指注册会计师对清算会计报表实施的审计 ，但广义上讲，清算审计泛指注册会计师参与企业清算相关业务。在实 务中，委托方委托注册会计师办理清算审计业务时，往往不是已经编制 好清算会计报表后委托，而是在清算委员会没有成立或成立后还没有确 认清算财产和清算债权前委托，这实质上是委托注册会计师协助办理与 清算相关的一些事务。这时，如果注册会计师不加分辨，盲目与委托方 签订清算审计业务约定书，不仅会混
10、淆会计责任和审计责任，也混淆了 注册会计师的鉴证业务和咨询服务业务。因此，会计师事务所在承接业 务委托时，一定要委派具有综合业务素质和技能的注册会计师与被审计 单位或委托方协商，并及时根据被审计单位或委托方的真正需求，明确 告诉注册会计师在承办相关业务时，应当获取什么样的资料和合作、能 够承担什么样的责任，能够提供什么样的服务。一般情况下，注册会计 师在一揽子委托的清算相关业务中可以提供的服务有：8（1）企业经营终止日会计报表的专项审计业务（即清算前 审计业务），可以按照企业原来执行的会计政策客观指出企 业经营终止日的财务状况和现金流量，一般出具长式（详式 ）审计报告。 （2）清算中对与某一方
11、面的清算信息提供专项鉴证（即清 算中审计业务），如第一次债权人会议召开前对债权人追诉 债权相关情况的鉴证、对清算费用进行专项鉴证等。根据委 托人的要求可以出具长式（详式）或简式审计报告。 （3）清算中协助清算组进行资产清查、债务追讨等会计咨 询服务业务。 （4）帮助清算组建立清算会计帐及其代编清算会计报表等 会计服务业务。 （5）对清算会计报表出具审计报告（即清算后审计），属 于特殊目的审计业务，对清算组按清算基础提供的会计报表 的合法性、公允性发表意见。 9三、注册会计师只能签发简式的“审计报告”吗？ 案例3 华兴公司准备对其下属的一个三产兴隆经贸公司 实施改制，聘请信勇会计师事务所注册会计
12、师对其进 行审计，会计期间为1990年1月1日至2003年6月30日。 外勤工作中，注册会计师李浩发现兴隆经贸公司会计 期间的账证存在严重的问题：没有明细账，会计资料 不全，原始凭证缺陷，经济业务内容不清，或有负债 难以确认；原公司法人已退休但未更换，会计人员对 其经济业务情况不了解，公司处于停业状态，且已办 理了税务注销手续。10根据这些情况，注册会计师李浩决定出具无法表示意见的审 计报告。经与华兴公司管理当局沟通，华兴公司认为无法表 示意见的审计报告不能满足其委托需要，拒绝接受无法表示 意见的审计报告。注册会计师李浩把相关情况形成“重大问题 请示汇报”向会计师事务所主任会计师咨询，建议撤出
13、审计委 托。主任会计师与华兴公司管理层沟通后，了解到华兴公司 真正关心的是的兴隆经贸公司的“家底”，就现有的资料和现 状，华兴公司需要注册会计师对兴隆经贸公司进行清产核资 ，全部报告兴隆公司目前的财务状况，而不是对其会计报表 表示意见类型。为满足华兴公司委托的真正目的，信勇会计 师事务所与华兴公司协议修改了审计业务约定书，并在审计 业务约定书中明确审计报告的格式以及该审计报告的使用范 围。注册会计师根据业务约定为华兴公司提供长式专项审计 报告，既能满足委托方的需要，也通过详细的问题披露以及 限定报告使用范围而有效地规避了风险。 11讨论讨论 与分析 1.对于所有的业务委托，注册会计师只能出具简
14、式审计报告吗？ 不是。在实务中，一方面，由于委托方不太了解注册会计师执业，仅仅 通过报刊杂志等媒体知道注册会计师提供审计报告、验资报告，并对出 具报告负责。因此，委托方一旦需要注册会计师提供服务，就要求注册 会计师出具审计报告或验资报告，但现实中一些情况不符合出具审计报 告或验资报告的条件，注册会计师无法表达其意见；一些情况下注册会 计师出具了简式审计报告，委托方却认为简式审计报告无法满足他们需 要。另一方面，一些会计师事务所也不加以区分，什么业务都敢承接， 什么业务都按照会计报表审计来做，出具简式审计报告，这既不能够满 足委托人的信息需求，也增大了审计风险。 该案例中，华兴公司要对其所属的兴
15、隆经贸公司进行改制，首先应当对 兴隆经贸公司进行清产核资，把历史遗留的问题都搞清楚，为下一步的 改制审计提供基础。如果委托人在对改制企业清产核资阶段委托注册会 计师介入，主要目的是希望借助注册会计师的专业技能把原来企业存在 的问题都暴露出来，以便清产核资小组更好地工作，因此，这时的审计 委托虽然也是对会计报表进行审计，但不是一般意义上的年度会计报表 审计，如果注册会计师不考虑委托方的真正需求，一味地出具简式审计 报告，不能满足委托方的需要，会导致审计失败。 122.对于不属于年报审计的业务，为什么可以考虑出具详式报告 （1）简式、规范的审计报告属于高保证程度的报告。众所周知，由于审 计报告以及
16、年度会计报表一同对外披露是监管者对公众公司会计信息披露 的要求，由于会计信息使用者需要通过对比获取更多有用的信息，因此， 对外披露的会计报表和审计报告多应当按照公认的会计标准和审计标准提 供，年度会计报表的审计报告必须是简式、规范的，不能随意改变其格式 和表达，其使用范围也不受限制。但正由于如此，注册会计师出具该报告 而承担的责任和风险就大，注册会计师没有必要把任何业务都做成简式审 计报告，去承担如此大的责任和风险。 （2）现实中审计需要是多种多样的，不是任何信息需要者都要求知道“ 会计报表是否整体上公允地反映了会计主体的财务状况和现金流量”，他 们需要知道与实收资本相关的信息，需要知道资产损失的详细情况，需要 知道与关系人的往来信息；需要知道与净资产相关的资产、负债的详细情 况等等，面对这些丰富多彩的需求，如果拿不变的简式、规范的审计报告 来应付千变万化的审计需要，只能使注册会计师的执业变得越来越不重要 ，注册会计师执业范围越来越狭小。 133.注册会计师出具详式审计报告，是否违背独立审计准则？ 不违背。因为：独立审计准则虽然
