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1、从公司治理结构看集团公司审计监控机制北京工商大学会计学院课题组(编者按:如何建立健全集团公司审计监控机制在国内外审计领域都是一个新课题,北京工商大学刘欣冬及赵宝卿、 汪景组成的集团公司审计监控机制的课题组,在大量的国 内外情况和资料的基础上,以审计是所有权监督、 审计是具有独立性经济理论活动等基本 观点作指导,对 “从公司治理结构看集团公司审计监控机制”,展开了系统深入的论述,并 提出了建立集团审计监控机构制的一些设想。虽然他们提的某些构想为当前公司监事会 条件、 公司所规定的内容和企业集团组织情况尚有一定距离或者说还不成熟。但是,对它们开展研究仍是一个有益的尝试。本刊发表此文,旨在引起各方人
2、士的关注,共同努力把 建立健全集团公司审计监控机制解决好,为我国内部审计事业发展做出有益的贡献。)根据 国务院关于深化大型企业集团 试点工作意见的通知 的规定,集团公司及成员企业应按照建立现代企业制度的要求 逐步进行公司制改建。现代企业制度的核 心是建立在法人产权制度基础之上的公司 治理结构(corporate governance ,又译法人 治理结构)。近二十年来国际社会对于如何建立有效的公司治理结构给予了越来越 多的关注。由29个发达国家组成的经济 合作与发展组织(OECD)经过一年多的工 作,于1999年5月通过了 公司治理结构 原则,以此项原则作为各成员国政府部门制定有关公司治理结构
3、的法律和监管制度 框架的参考。 目前,在我国企业集团中普遍存在着 公司治理结构不完善,审计监控机制不健 全,集团公司对所属成员企业受托经济责任履行情况的监控不到位等问题。因此, 研究我国集团公司审计监控机制的地位、架构和运作效率等问题,对于促进企业集 团内部公司治理结构的完善,增强我国集团公司的凝集力和国际竞争力十分必要和 迫切。本文研讨的侧重点是集团公司作为 独立法人如何以监事会和董事会为中介, 对所属成员企业的经营管理活动实施审计 监控的机制安排。一、审计监控在集团公司治理结构中 的地位 公司治理结构是在公司的所有者和经 营者之间所建立的一种相互制衡的管理和 监控机制,它是现代企业制度中最
4、重要的架构之一。仅就治理结构中监控机制而 言,又含有所有权监控即审计监控和经管 权监控两大系统,其中审计监控系统产生 于所有权与经管权相分离所形成的受托经 济责任关系,它是代表所有者的利益对经管者受托经济责任履行情况进行监控的机 制。 审计监控系统的层次高于经管权监93 审计研究2000年第3期 理论探索控,它可以对经管权监控实施再监控。 从产权组织特征上看,集团公司是实 力雄厚的独立法人企业,随着资本增值的 需要,它以产权为主要纽带,通过产品、 技 术、 经济契约等多种方式,联结了一批企 业,组成企业集团。集团公司处于企业集团的最高层次,它不仅是企业集团的核心 企业即母公司,而且是其全资、
5、控股和参股 等子公司的出资人,对企业集团统一的资 本运营活动起着主导、 控制或影响作用。 进入20世纪40年代后,随着科学技术的进步和经济的不断发展,跨国企业集团大 量涌现。企业集团内部产生了母公司对子 公司,子公司对孙公司等多重 “两权” 分离 和多层次受托经济责任关系。在这种多层 受托经济责任不断发展的情况下,子公司对母公司、 孙公司对子公司,负有不可推卸 的受托经济责任。母公司作为财产的所有 者需要了解各子、 孙公司是否切实履行了 受托经济责任,就必须拥有直接隶属于自 己,并对各子、 孙公司的经营管理活动进行监控的专门审计监控机构和专职监控人 员,由此决定了集团公司审计监控不可或 缺的地
6、位。 现阶段,在我国的企业集团中尽管存 在着多种监控形式,其中不乏审计监控,但是它们通常各自为战,构不成体系,监控职 能交叉、 重复,监控效率低下,出资者的利 益得不到保障,无法实现集团整体的规模 效益。而集团公司审计监控系统高层次、 再监控的固有特性,决定了它的运作可以使集团所属成员企业的经管者更明确地感 受到所受托的经济责任是名符其实、 不容 推诿的;可以维系集团公司与所属企业法 人治理机制中所有权、 决策权、 执行权之间 的相互制衡关系;可以促进企业集团内部形成上下沟通,左右协调的合力。 综上可见,集团公司审计监控地位的确立是在一定客观经济条件下,公司治理 结构中受托经济责任发展的必然结
7、果。多 层次受托经济责任关系,作为财产所有权 与经营管理权分离基础上的一种派生关 系,奠定了现代集团公司审计监控地位的 客观基础。审计监控较之于经管权监控所具有的高层次、 再监督的特性,决定了它在 集团公司治理结构的监控机制中应居于主 导地位。 二、集团公司审计监控机制的国际比 较目前,从国际上看创设集团公司审计 监控机制的实践主要有以下3种模式: 模式一:以审计委员会制度为中心。 如美、 英、 加拿大等国。审计委员会最初产 生于参与美国证券市场的企业。1976年美国证券交易委员会向纽约证交所建议上 市公司应建立审计委员会,并在1978年予 以实施。之后,英国的贸易部和加拿大的 公司法 也提出
8、相同的要求。在这些国家 通常公司仅设股东大会和董事会,一般不设监事会。因此,集团公司股东大会是最 高权力机构,集团董事会向股东大会负责。 董事会向控股、 参股公司派出董事,并在董 事会内部设立行使监察、 监督职能的审计 委员会,而且审计委员会成员主要由外部独立董事组成,它有权督导所属子公司的 内部审计工作。 模式二:以监事会制度为中心。如德 国,按法律规定,公司股东大会下设监事 会,监事会下设董事会。集团公司股东大会是最高权力机构,集团监事会对股东大 会负责,集团董事会对监事会负责。如德 国政府1861制定 普通德国法典,首次设 立了监事会条款,并赋予监事会对董事的 审查权。集团公司监事会、
9、董事会分别向其控股、 参股公司派出监事、 董事,其中监 事会有权督导所属子公司的内部审计工04 审计研究2000年第3期 理论探索作。 模式三:以独立监察人制度为中心。 如日本等国。1890年日本的商法草案经 审议正式通过,作为法律第32号正式发 表,明确规定:股份公司实行监察人审计制 度,监察人审计为法定审计,是常设机构。按规定集团公司股东大会是最高权力机 构,集团公司董事会向股东大会负责;监察 人独立行使职权,可以随时亲自审查公司 的账簿和有关文件,可以在必要时召集董 事会或临时股东大会。集团公司独立监察人和董事会有权分别向其控股、 参股公司 派出监事、 董事,其中集团公司监察人有权 督导
10、所属子公司的内部审计工作。 由上可见,尽管不同模式的国家,集团 公司审计监控机制的中心不同,但它们大多是以本国政府机构的法规或行业监管部 门的规定为依据设立的,审计监控机制均 为集团公司治理结构中监控机制的重要组 成部分。第一种模式又称英美模式,其特 点是各国集团公司审计监控机制中不单独设置监事会,其审计监控作用的发挥主要 以董事会下设的审计委员会为中心,另一 方面凭借发达成熟的外部市场制约,即使 如此,由于集团公司缺乏直接代表股东利 益的监事审计制度,其内部董事会、 经理层权力泛滥,审计监控机制监控不利的现象 日益严重。上述以监事会和独立监察人制 度为中心的两种模式又简称为日德模式, 两种制
11、度均属于 “监事审计制度” 。日德模 式的特点是监事会或独立监事的地位高、权力大,但董事会代表的法人所有权对总 经理层经营权的制衡机制却未设置审计委 员会加以维护,并且与外部监控缺乏联系。 综上所述,由于现阶段世界各国集团 公司法人治理结构的理论和实践均处于研究发展阶段,因此,与之相适应的集团公司 审计监控尚未形成体系亦在情理之中。在我国集团公司审计监控机制的构建中,一 方面应借鉴国外制度的先进经验,扬长避 短,取其精髓。另一方面,每个制度都有其 局限性,对先进的制度也应进行严格的评 析,以便在克服国外制度弱点的基础上加 以创新,真正实现我国集团公司审计监控机制建设的后发优势。 三、架构我国集
12、团公司审计监控机制(一)创设集团公司审计监控机制的重要原则 集团公司审计监控机制是企业集团内部上下沟通、 左右协调、 互相牵制的监控体 系和该体系运作的制度安排。架构这一监 控机制应遵循以下原则:11 独立性原则。审计监控机制的创 设由集团公司财产所有者授权,由此决定监控机制中的监控主体均应代表不同的所 有权主体,如果代表经管权主体势必丧失 审计监控的独立性。因此,审计室审计(通 称内部审计)不宜设于总经理之下,而应借 鉴英美模式设于审计委员会之下,由董事会授权对经理层实施监控。21 权威性原则。由于监控主体的监 控权力代表了集团公司财产所有者的意志 和利益,是所有权主体的授权,因而具有较 大
13、的权威性,并且这种权威性与所有权主体的层次有关,通常所有权主体的层次越 高,监控主体的权威性越大。如代表集团 公司出资者所有权的监事会监控比代表法 人所有权的审计委员会监控的权威性更 大,因此,审计监控机制的架构应以集团公司监事会为中心,在其内设审计监控总部, 对集团公司审计监控施行统一组织和协 调。审计监控的权威性还取决于接受监控 报告的委托者,对其授权审查的事项具有 足够的权威,有能力督促被监控者及时采取改进行动。31 学创结合原则。由于审计监控机14 审计研究2000年第3期 理论探索制是公司治理结构不可或缺的重要组成部 分,按照国际惯例,我国集团公司审计监控 机制的创设,也应以 公司法
14、 为依据,有利 于公司治理结构的完善。我国 公司法 是 以法律形式,对公司建立法人治理结构所 提出的强制性要求。但其运作效率并不理想,1999年爆发的兰州 “黄河事件”,其主 要症结在于公司治理结构只是流于形式, 权力的相互制衡,由于没有强有力审计监 控机制的保障而无法建立和发挥有效作 用。因此,集团公司审计监控机制应以学创结合为原则创设,使审计监控机制依分 权的层次,自上而下形成有机整体。(二)架构我国集团公司审计监控的设想 股份制企业集团是多个法人公司按照多层次的结构模式构成的经济联合体,其 内部集团公司的控股制组织特征实质上是 一种分权性管理体制。笔者认为,集团公 司审计监控机制应遵循独
15、立性、 权威性和 学创结合的原则按以下三个层次架构。第一层次,是在集团公司监事会内设审计监 控总部,它在监控机制中处于核心地位,接 受集团公司股东大会授权,一方面向其全 资子公司派出监事会,对其监控业务进行 组织领导和控制,另一方面向其控股、 参股公司的监事会派出监事协调、 指导控股、 参 股公司监事会的监控活动。各子公司监事 会有责任向监控总部提交监事审计报告, 汇报监控工作情况。集团公司监事审计制 度的建立,有利于加强股东大会和董事会之间的制衡机制。第二层次,在集团公司 董事会下设审计委员会,它处于集团公司 董事会与各子公司总经理层之间,接受集 团公司董事会的授权,对各子公司总经理 受托责
16、任的履行情况进行监控,在业务上由集团公司监控总部指导,同时它有责任 指导各子公司的内部审计工作,向集团公司董事会和监控总部报告监控结果。这层 设置有利于加强董事会与经理层之间的制 衡机制;第三层次,集团公司二级以下公司 的审计监控主体,分别接受上一级公司所 有权主体的授权和监控组织的业务指导, 对下一级所有权主体的受托责任进行监控,并在业务上,督导所属企业内部审计的 工作。 上述审计监控机制中三层次审计监控 组织之间权责对应,自上而下,层层指导, 自下而上,层层报告监控工作的执行情况,并且由集团公司监控总部统一组织和协 调,可以最大限度地发挥集团公司审计监 控机制的整体效应,较好地维护各层次上 所有权主体的权益,保证集团公司按股权 比例对各子公司财产的最终约束,以及经营上的最佳法人治理。同时,它有助于审 计主体独立地履行监督反馈职能,促使集 团公司实现资本的保值和增值。 正如任何一种制度创新都有其存在的 合理性和特有的缺陷一样,集团公司审计监控机制也不例外。现阶段影响其运作效 率的缺陷主要表现在:母子公司监控制度 缺乏协调性;集团公
