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1、技术探索丨Technical Probe82射务4队.综合2014年第6期(上)基于雾霾背景的企业碳排放会计思考江 苏 科 技 大 学 经 济 管 理 学 院 吴 君 民 张 浚 业自2013年人冬以来，全国大部分地区都不同程度地出现了雾 霾现象，影响了城市出行，对人体健康也有非常大的潜在危害。雾 霾的形成，究其原因，很大程度上是因为二氧化硫、氮氧化物和烟 尘等污染物的大量排放。除了居民生活排放的因素，企业在这一问 题中理应承担起更多的责任。由于相关GHG(温室气体)和颗粒物 的排放量又可以折算为二氧化碳当量来表示，所以企业的有害气 体排放问题实际上就是企业碳排放的一系列问题。早在1987年联
2、 合国通过的一项全名为Montreal Protocol on Substances that Deplete the Ozone Layer(蒙特利尔破坏臭氧层物质管制议定书)，即从企 业角度出发，旨在避免工业产品中的氟氯碳化物对地球臭氧层继 续造成损害。其后京都议定书的签订，不仅将温室气体的种类和 范围作出了界定，并且具体要求了各国在一定期间内所要达到的 减排放水平。严峻的环境形势和政策要求下，从会计角度出发，企 业会计人员和相关管理者应明确碳排放会计内涵，考虑在具体核 算中如何界定范围和核算对象、选取合适的标准与方法，在账务处 理中应引人哪些新的元素，并在相关信息披露中作出调整。本文对
3、上述问题进行了梳理，以求对企业引入碳排放会计提供借鉴。、碳排放会计内涵(一）相关概念认识中的模糊性与碳排放会计概念相关的主 要是碳会计和碳交易，而其中的模糊性是指把碳交易等同于碳会 计不作明确划分。早在2008年,Stewart Jones教授等在美国会计学 会年度会议上就提出将与碳排放、交易及鉴证等会计问题称之为 碳排放与碳固会计，即碳会计。报告同时提出两种规范碳会计 的思路:一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的 碳信用的会计规范与IPCC(政府间气候变化专门委员会）的原则 相协调；二是在有关温室气体议定报告内分别计量和披露二氧化 碳排放的相关会计问题。这里我们也可以得出这样的
4、结论:碳排放 会计概念范畴属于碳会计。而另一方面，碳交易（即GHG排放权交 易)实际上是一种基于合同的购买机制，即合同的一方通过货币交 易获得另一方在温室气体排放中的减排额用以满足自身的排放需 求。早期的碳会计研究主要局限在传统财务角度下，并且由于在各 种资料中呈现的有关“碳”及“碳排放权”的表述距今时间较短，部 分学者认为其基本概念和相关原理与“排污权”、“排放权”、“排污 许可证”和“排放许可证”等是相同或类似的。因而在论述碳会计时综上所述，本文的主要观点和分析要点总结如下：(1)定义各类型所得税差异要以既定的收益跨期分配出发点 为前提。暂时性差异为资产负债观下的概念，时间性差异为利润观
5、下的概念。永久性差异在利润观和资产负债观下分别有着不同的 涵义，不是统一通用的定义。(2)从会计恒等式出发，全面分析资产负债观下产生所得税差 异的各种情况，提出权益差异与确认差异的概念。权益差异是基于 利润观提出概念，是利润观所得税差异超出理论上资产负债观差 异的部分。确认差异是基于资产负债观提出的概念，永久性确认差 异也是利润观差异超出理论上资产负债观差异的部分，而暂时性 确认差异是资产负债观差异超出利润观差异的部分。(3)暂时性差异与时间性差异的计算基础和存在形态完全不 同，从性质来看不能将二者混为一谈。二者均源于会计标准与税法 的对经济事项处理的规定不同，所以从产生差异的事项范围的角 度
6、，可以比较分析暂时性差异与时间性差异的范围，并得出结论： 二者的范围相互交错。暂时性差异包括计价差异、暂时性确认差异 和除时间性权益差异外的其他时间性差异。计价差异和暂时性确 认差异是暂时性差异超出时间性差异的部分，而时间性权益差异 是时间性差异超出暂时性差异的部分。(4)根据理论公式计算的资产负债观所得税差异与利润观所 得税差异是交错的，但是两种观点下实际进行纳税调整的所得税 差异范围是既定的，并无分别。实务中利润观所得税差异与纳税调 整所得税差异一致，资产负债观所得税差异可以通过倒挤所得税 费用的方式涵盖整个利润观差异和其超出利润观差异的部分，因 而比利润观反映的差异更为全面。本文系吉林省
7、马克思主义理论研究和建设工程专项课题“吉 林省中小企业融资风险及其成本控制研究”（编号：2013MM1)阶段 性研究成果参考文献：1 盖地：税务会计与纳税筹划（第六版)，东北财经大学出 版社2010年版。2 葛家澍、林志军：现代西方会计理论(第二版),厦门大学 出版社2006年版。（ 编 辑 园 健 ）中它们是通过倒挤的方式计人当期所得税费用的。 表1 _各类型所得税差异关系表 差异类型 _利润观I 异资产负傲M异X产负佩)獅娜M异 缺IM异侧M异X资愤差异 缺)M异娜M异秘贼并i愤差异 (资产负侧负债w差并 X獅賊异娜异 (t产负侧异时1，繼异异时帳异 时间异 (利润观）异 (利舰 ）德M异
8、 资产负该观木久艘身(理式） 极縫异技术探索 I Technical Probe射公遴队综合2M年第6期(上）83只是讨论了碳交易活动中的额外排放权的授予、交易和取得的会 计确认、计量、记录和披露等问题，忽略了碳会计中的重要组成部 分一碳排放会计。随着碳会计理论的发展和完善，上述的这种等 同性愈发显得模糊。在理论研究中对碳排放会计和其他概念的划 分就显得尤为必要。(二）破 排 放 会 计 内 涵 的 划定企业引人碳排放会计核算之前， 必须明确碳排放会计从属于碳会计的这一概念范畴,并与碳交易有 所区分。借鉴绿色会计的理念:单一会计主体内部的环境、交易或非 交易事项以及多个会计主体之间相互联系的事
9、项都应纳人企业会 计核算中来;同时考虑本会计主体内上、下代人的生存与发展，寻求 不同代人之间的环境资源公平合理的分配。根据碳会计的定义，如 果说碳汇会计主要是有关自然介质对碳吸收能力的核算，与企业关 联度较小。而碳排放权会计又是不同企业主体间有关交易事项的核 算的话，那么碳排放会计就是在排除企业间碳排放交易的相对独立 主体分析下的有关会计核算问题。另一方面，这种划分也是基于现 行碳交易政策的不完善和非普遍性所决定的。企业在未被要求或未 能引人碳交易机制时，也应当对生产、运营中产生的碳排放进行相 应核算，方便管理者对来源于企业的碳排放污染进行控制管理。因 而，笔者大胆将碳排放会计定义为，企业会计
10、人员借助专门的技术 方法，对相对独立企业主体拥有或控制的来源所产生的碳(温室气 体)排放进行核算，旨在加强企业内部碳排放控制的行为。二、碳排放会计核算(一）碳 排 放 会 计 假 设 会计假设是从事会计工作和研究会计 问题的前提。但现有文献中并没有对碳排放会计假设的明确界定。 笔者认为现阶段下，碳排放会计假设应在依据传统财务会计四大 假设中的会计主体、持续经营、会计分期的基础上，充分考虑以下 两种假设：(1)多元计量。由于碳排放会计的主要核算对象温室气体 具有其特殊的物理属性，因此很难把排放量和排放对环境污染的 贡献值予以货币计量。现阶段,可以把二氧化碳当量作为度量温室 效应的基本单位，即碳排
11、放会计核算中的基本计量单位。该假设实 际上包含了两层意义，即将不同计量对象和计量单位的统一化以 及将碳排放会计主要核算对象中排放因子的无差异化。不可否认， 天气环境、测算手段和工具甚至测算时间等不确定性因素都将造 成各企业温室气体的排放因子的差异性，但是这种统一的计量口 径使得企业碳排放量和排放度具有了横向可比性。同时，企业会计 人员也可依据管理者需求以经济指数、图表甚至文字等开放形式 提供多元单位的计量方式。(2)可持续发展假设。可持续的概念已经深人人心，在此不作 过多论述。尽管企业的经营活动存在诸多差异，但就碳排放会计进 行核算的正常程序和方法而言，都应当立足于可持续发展。在一定 计量期间
12、内，碳排放会计主体应在自然环境中资源充沛和生态资 源不降级的基础上，保证可持续发展。该假设实际上也是一种影响 企业经营活动的约束条件：当企业在生产运营中对自然资源造成 了过度开发和耗用，其结果必然导致碳排放量的加剧，那么该主体 的经营活动将可能因此迫于多方压力而停止;反过来，如果企业在 发展同时对碳排放进行了良好的管理和控制，该主体的经营活动 必然可长久地进行下去。(二）核 算 标 准 的 选 用 企业会计人员在进行碳会计排放核算 之前应对选取标准加以确认。目前，开发主体比较权威的碳排放核 算标准主要有以下三类：第一类是国际标准化组织发布的温室气 体系列标准，如IS温室气体温室气体排放和移除的
13、量化和 报告指南性规范从组织、项目、声明确认和验证三部分作出了较 为详尽的规范指导，并且制定组织认为其可独立或作为一个系列 方法使用。继该标准之后，ISO14065温室气体认证要求标准和 IS温室气体审定团队与核查团队的能力要求也作为其补 充相继出台以满足GHG测量与验证的需求。此外2011年，ISO 14067产品碳足迹标准发布。所谓碳足迹，是从企业自身、为企业 提供能源部门和企业所处整个供应链三方面考虑的碳直接排放和 间接排放路径。第二类是WRI(世界资源研究所）与WBCSD(世界 可持续发展工商理事会)联合开发的GHGProt_l(温室气体核算 体系）;第三类是BSI(英国标准协会)发布
14、的PAS(公众可用规范）， 即PAS 2050商品和服务生命周期温室气体排放评估规范和PAS 2060碳中和证明规范。其中,碳中和一般是指计算二氧化碳的排 放量，通过植物吸收，人工分解等方式把这些有害排放量吸收掉， 以达到环保的目的过程和结果。引申到企业层面上，就是经济主体 的特定标的物温室气体排放导致大气中温室气体排放量净增长为 零的一种状态。该标准可以为企业外部利益相关者提供相关依据， 用于甄别企业实现“碳中和”的程度。综合比较来看，国际标准化组织开发的标准涵盖方面较广，层 次丰富，在系统性上有更好的表现。而BSI和WRI、WBCSD等机构侧 重点有所不同，注重碳排放核算方法学的开发与应用
15、。其GHG Protoco墉于基础性的方法论，专业性和公众接受度均较强，因而成 为目前大多数温室气体排放标准制定组织(包括PAS)开发所参考的 主要方法学之一。而由于受到地域、开发周期、既有公众认知度等因 素的限制,PAS标准在文献中都很少被提及和应用。但是，考虑到碳 排放会计核算涉及企业内外部多方主体需求，PAS标准系在一定程 度上可以满足消费者对企业碳中和信息的需求，并且企业在标准中 体现的关于碳减排的承诺也将刺激企业本身在控制管理中采取更 多有效措施。因此该标准也具备一定适用性。近期内，我国企业特别 是有一定碳排放核算数据和经验基础的企业，可以参考IS和 GHG Protocol等标准为
16、基础，构建温室气体排放清单,为基础碳排放 数据信息披露做准备。同时结合ISO 14067等标准，会计人员应尝试 量化企业整个运营过程中的碳足迹，使核算体系更加细化;远期企 业碳排放会计核算体系中，可以把PAS2050和PAS2060标准纳人参 考，旨在更大程度上地实现企业碳中和与温室气体的实质性减排。( 三 ）核 算 对 象 的 转 换 与 范 围 的 界 定 （ 1 )核算对象。碳排放会 计核算对象是二氧化碳和其他含碳物。根据京都议定书，企业应将 以下六种气体作为主要核算对象:二氧化碳(C02)、甲烷(CH4)、氧 化亚氮(N20)、氢氟碳化合物(HFCs)、全氟碳化合物(PFCs)、六氟化 硫(SF6)。我们可以把不同气体的排放量统一成二氧化碳的排放量。 笔者查阅相关文献，发现对于其中各气体间具体关系并没有清晰的 表述，只有文桂江在文章中有过如下的简单表示:1吨甲烷=3.67吨
