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1、联合办公用品公司联合办公用品公司本案例的背景是 1992 年,当时,一家公司在其商务表簿业务中通过配送及后勤增值服 务使原本为“大路货”的产品得到增值。本案例的主题是运用活动量成本会计、活动量成本 管理及战略成本管理技术进行客户盈利性分析。全面表簿控制业务 在 1992 年,联合办公用品公司是一家从事商务表簿和诸如书写纸、信封、便签卡、贺 卡等特种纸制品经营的企业,年销售额为 9 亿美元。在 1988 年的时候,公司就已扩展到商 务表簿库存管理服务领域。 该公司相信, 在这一领域可以通过提供增值服务使自己有别于其 他生产经营商务表簿的企业。当时,表簿生产经营已经成熟,所有的竞争者都在寻求获得销
2、 售增长的途径,联合公司掀起了一场运动,要把它的企业客户纳入一项它称之为“全面表簿 控制” (TFC)的计划。 到 1992 年的时候,TFC 业务获得的销售收入已达到大约 6,000 万美元,联合公司也在 商务表簿业务分部内部设立了一家单独公司来办理这些客户的业务。TFC 项目所提供的服务 除了存货控制、表单使用反馈外,还包括表簿的存储和配送(包括存货融资) 。联合公司使 用了一套复杂的计算机网络系统来监测客户的表簿存货、 表簿使用及订货行动, 再通过一套 内容全面而又简洁易读的管理报告将这些信息提供给客户。 作为配送服务的一部分,联合公司还提供“拣包”服务,由训练有素的工作人员打开整 装的
3、箱子准确地拣出客户所要求的表簿数量。 联合公司的基本思想是, 管理有方的储存和配 送网络对任何表簿管理业务都是至关重要的“我们知道你需要什么在正确的时间、 正确的地点得到正确的产品” 。 对少部分客户,联合公司还提供“桌面配送”服务,由联合公司的员工将表簿直接送到 个人办公室(通常情况下表簿是送到装卸站) 。作为一家综合表簿管理提供商,联合公司的 产品系列也必然是综合全面的, 包括从标准计算机打印纸、 复印纸到客户自行设计以准确满 足其需要的自定纸等各种产品。目前的成本会计制度 联合公司将其表簿生产与 TFC 业务作为两个独立的利润中心, 产品转移按照正常的交易 关系进行,价格按市场公平价确定
4、。 联合公司共在 13 个地点生产商务表簿。虽然公司在接到客户订单的时候鼓励在内部寻 找货源,但 TFC 项目的销售人员有权在必要时从外部寻找货源。TFC 项目的行业价值链如列 示件 6 所示。 参加表簿管理项目的客户在联合公司的 10 个配送中心中的一处保持有表簿存货,当需 要的时候由公司配送。公司每月按当月该产品销售成本的一定比例向客户收取一笔服务费, 以抵偿储存和配送的成本,收费的多少不直接与向客户提供的具体服务水平的高低挂钩。如果一个客户使用了某种配送服务, 公司就会对其购买的表簿收取高出产品成本 32.3% 的溢价,以抵偿储存和配送费用及存货所占用的资本成本和运输费。这一比例是根据
5、1990 年的实际财务数据确定的,以使各项费用总体来看都能得到抵偿(见列示件 1) 。销售部门 于是将产品和服务的价格平均高标 20%。如列示件 4、列示件 5 所示,针对具体客户的价格 也可能会偏离标准公式。理解客户盈利性 1992 年 10 月,TFC 项目的盈利性遭受了冲击,总经理约翰马龙开始对这种配送收费 方式的适当性提出了疑问。 “商务表簿分部在 1988 年荼得的投资回报率(ROI)是 20%,但这些年来回报率一直在 下降,1992 年预测的 TFC 项目的投资回报率只有 6%。某种东西告诉我,我们的这项业务管 理得不是很好!在我看来,服务收费的做法还值得仔细思量。我认为应当根据客
6、户实际得到 的服务来收费, 如果两个客户购买相同数量的产品, 其中一个在我们的配送中心保有大量存 货并不断地要求我们进行小批量发送, 而另一家很少麻烦我们, 而两者被要求支付同样的服 务费,这看起来很不公平。 ” 约翰翻看了他的记录,找到两家规模相当的客户,客户 A 和客户 B,其年购买额都是 79,320 美元,产品成本都是 50,000 美元,分别由不同的销售人员办理其业务。在目前的会 计制度下, 对两家客户的收费相同。 但约翰注意到, 这两家客户仅仅是在产品销售值上相同, 在要求联合公司提供的服务多少上却并不相同。 在过去的一年里,客户 A 提出了 364 次供货要求,涉及 910 个产
7、品系列,都是“拣包” 服务,而客户 B 提出了 790 次供货要求,涉及 2500 个产品系列,也都是“拣包”服务。客 户 A 在配送中心平均保有 350 箱存货,而客户 B 在配送中心平均保有 700 箱存货;客户 B 每月平均存货余额为 50,000 美元,其中约 7,000 美元的存货终年未动,而客户 A 的每月平 均存货余额只有 15,000 美元。由于客户 B 活动频繁,每周需为其运送 3 次,年运输成本为 7,500 美元,而客户 A 只要求每周运送 1 次,年运输成本仅为 2,250 美元。此外,在过去的 一年里客户 B 要求过 26 次桌面配送, 而客户 A 根据就没有要求过桌
8、面配送服务。 于是约翰 马龙转向 TFC 项目控制员梅丽莎唐希和营运董事蒂姆加宁汉寻求帮助。 约翰说: “我应当怎样更好地理解客户盈利性?”蒂姆说: “哦,如果我们能够搞清楚配 送中心究竟做了些什么,也许我们可以更好地了解向不同客户提供服务的成本。当然,也不 是对此事太感兴趣。 ”蒂姆心里明白,配送中心主要从事两项活动储存表簿以及应客户 要求发送表簿。约翰于是决定和他一道实地去找一些人交谈,以掌握更具体的信息。配送中心:工作分析 约翰和蒂姆走访了联合公司位于密苏里州堪萨斯城的配送中心, 中心经理威尔伯 史密 斯证实说: “我们所做的就是储存表簿纸箱并处理客户的要求,需要的库房空间视储存箱包 的
9、数量而定。看起来,有大量的箱包一直放在那儿不曾动过。如果我们能够开办一些灵活的租赁项目并对过道布局进行重新调整, 即便储存的箱包数量发生变化, 我们也能相应调整我 们的空间要求。另一件实在让我烦恼的事情是,我们有些存货一直放在那儿,这时我们的客 户究竟意味着什么?除非他们通知我们发货, 否则他们对此不付分文。 难道我们就没有办法 让他们把这些东西从这里搬出去?” “就营运管理而言,一切都取决于要求发货的次数。如果发货次数一定,客户要多少种 不同的表簿都可以。 ” 两人接下来与库房监管理员瑞克弗斯弥尔进行了交谈。 “我不在乎接到的是 100 个发 货通知,每个通知都要求不同的产品系列,还是接到一
10、个发货通知要求 100 个产品系列, 因 为我的伙计们都得从架上挑出 100 项。还有那讨厌的拣包要求,如今几乎什么东西都得 拣包 ,看来再也没有人订 500 件一套的整箱了。您知道在这些箱包中拣选要多费多少劳 动吗?这些还不说,桌面配送对我的伙计们来说才真是痛苦!当然,我们得提供这些服务, 但那些享受这一服务的客户也得额外付出点什么才对。我的伙计们并不是缺少足够的事情 做。 ” 约翰和蒂姆开始对配送中心的情况有了一定了解, 但还有一个人需要谈话了解。 他们知 道很多钱都花在数据处理上, 主要是在人工成本上, 他们需要了解这些人是如何支配他们的 时间的。 汉泽尔 纳特雷在联合公司当数据录入操作
11、员已有 17 年时间。 “我所要做的一切就是一 个系列一个系列地键入这些发货通知,我已到了这样的地步,对客户如此了解,以至于所有 的订货信息都是驾轻就熟了,惟一需要注意的就是需要录入多少个系列。 ” 根据这些谈话与观察,蒂姆和约翰将配送工作分解为 6 个基本的增值活动储存、 发 货通知处理、基本的库房存货挑选、 “拣包” 、数据录入和桌面配送。在梅丽莎的协助下, 他 们将成本分解到这些活动上,以 5 个配送中心的情况为例列表如下(具体计算见列示件 2) :储存1,550 美元 发货通知处理1.801 美元 基本的库房存货挑选761 美元 “拣包”734 美元 数据录入612 美元 桌面配送25
12、0 美元 合计5,708 美元其后,蒂姆根据历史资料和 5 个样本库房目前的存货情况将 1992 年的情况测算如下: 分布于全国多个地方的 5 个配送中心平均将共保有存货约 350,000 箱, 大部分箱包 都保持相当标准的装量。 1992 年全年将办理约 310,000 个发货通知。 每个发货通知平均要求 2.5 个产品系列。客户要求的产品系列中 90%将需要“拣包”而不是整箱运送。 1992 年的资本成本估计大约为 13%。蒂姆说: “我们新建的计算机系统即将启用,它将跟踪每笔运输费用,因此,我们可以 根据实际耗费的成本向客户收费。 ”约翰和梅丽莎都认为这样做听起来是公平的。 在配送中心听
13、过的一句话仍然萦绕在蒂姆的脑海里: “你不诊断我们应当做点什么,让 那些老存货动起来吗?比如说,是否可以对存放时间超过 9 个月的存货额外收取点什么, 比 如说每月 1.5%的费用。 ” “这倒是个好主意, ” 梅丽莎说, “这样也有助于我们免遭因客户最后决定改变表簿种类 而使老库存蒙受损失而带来的麻烦。你知道,我们把这些损失都是自己吞下来,从来没有因 此而向他们索取过什么。 ” 这样,他们基本上要对这件事情进行总结了。 “桌面配送如何?”蒂姆说: “我认为我们 对此也应额外收费,但我不想把这事弄得太复杂。 ” 约翰说: “让你们的伙计到客户公司走一圈平均要花多少额外的时间?” “大约要花一个
14、半到两个小时,按每小时 15 美元计算,每次大约 30 美元。应该算公平 吧?” “我认为合理。而且,这也与分配的总额 250,000 美元相当吻合,因为今年我们要处理 的桌面配送要求大约是 8,500 次。 ”基于服务的定价 整个管理班子,包括商务表薄分部的首席财务管道格金斯雷,都感 到确有必要实行 一种更好的配送服务收费方式, 以利于 TFC 项目变得更加有利可图。 他们现在对配送服务所 涉及的成本驱动因素也有了一个更好的了解。 “要让销售队伍接受按工作量定价的做法不会是一件容易的事, ” 约翰说, “他们中有些 人已经完全习惯了过去的方式, 不喜欢变革。 某些客户会因为实行基于服务的定价
15、方式而增 加配送费用,这些销售人员不会太高兴的。而另一方面,一些销售人员会看到他们的差距拉 大了。 ”克服这些组织上困难,将仅仅是冰山一角。 会计部门保存有一个数据库, 能够显示每个客户的所有活动, 并能计算出该客户对此项 业务的利润贡献。不过,他们还不曾有效地运用过这些数据。TFC 项目管理层就把这套资料 拿过去,开始研究起来。 虽然 TFC 项目保有 1100 个独立客户, 但业务的大部分还是来自于少数客户。 前 40 家客 户占有公司净销售额的 48%(见列示件 3) 。 为了更好地理解客户盈利性,TFC 项目管理层对数据库中的数据进行了重新处理。假定 根据实际使用情况进行服务收费, 而
16、净销售额和产品成本还是和以前一样, 他们再按照这些 数据重新计算客户的利润贡献, 并根据利润贡献大小对客户进行了重新排列, 列示件 4 列出 了 8 月份的前 20 家客户,列示件 5 列出了最后 20 家客户。鉴于利润机会中如此大的部分有赖于如此少量的主要客户, 管理层觉得, 通过集中精力 于个别客户的管理, 也许可以显著提高盈利水平。 班子感觉到正走上改善客户盈利性的正确 道路, 并开始思考下一步应当做什么, 还有哪些事项对于改善 TFC 项目全面盈利性具有重要 作用。列示件列示件 1 1 服务收费的计算(单位:千美元)服务收费的计算(单位:千美元)1990 年的产品销售成本24,059 1990 年的储存配送支出4,932 占产品成本的百分比20.5%1990 年的平均存货余额10,873 1990 年的平均资本成本10.4% 存货融资总成本1,131 占产品成本的百分比4.7%1990 年的总运输费用1,684 占产品成本的百分比7.0% 总服务成本32.2% 标准价格=(产品成本1.32)1.2列示件列示件 2 2 按活动