“公允价值变动损益”账务处理的正确理解

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1、“公允价值变动损益公允价值变动损益”账务处理的正确账务处理的正确 理解理解2009-6-4 10:58:00 文章来源：网络打印 | 复制链接 | 本文 Pdf 下载 | 本文 Word 下载 “公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用“公 允价值变动损益”进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目 前研究此问 题的文献不少。对会计准则关于“公允价值变动损益”的处理提出 种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解“公允价值变动损益”会计 处理的实质。为此， 本文就新准则对“公允价值变动损益”处理的有关规定进 行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。 一、会计信息

2、的有用性与“公允价值变动损益”账户的涵义 2006 年 2 月 15 日财政部发布的新企业会计准则，在诸多方面都进行了重 大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地 反映了 企业资产价值的变动，保持“随行就市”，从而极大地保证了会计信息 的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也体现了新企业会计准则 立法理念，即财 务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的 会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价 值模式计量企业的资产更 能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计量属 性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质

3、性的变化，对交易 性金融资产、交易性金融负债及投 资性房地产的会计处理新增“公允价值变动 损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项 投资的变动对企业损益的影响。 “公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融 负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入 当期损益的利得或损失。 以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公 允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动” 科目， 贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相 反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际

4、收到的金额，借记“银行存 款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产成本、公允价值变动” 科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产公允价 值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借 记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末， 应将“公允价值变 动损益”科目余额转入“本年利润”科目， 结转后“公允 价值变动损益”科目无余额。 二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理 下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。甲公司在 2008 年 1 月 1 日以每股 10 元从二级市场购入乙公司股票 100 万

5、 股，另外支付 1 万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易 性金融资产。 2008 年 6 月 30 日，该股票的市价涨至 15 元股，2008 年 12 月 31 日该股票市 价为 14 元股，2009 年 1 月 15 日甲公司将股票以每 股 18 元予以全部出售。 若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为： 12008 年 1 月 1 日，购进乙公司股票时： 借：交易性金融资产成本 10 000 000 投资收益 10 000 贷：银行存款 10 010 000 22008 年 6 月 30 日，确认该股票的公允价值变动： 借：交易性金融资产公允价值变动 5 000 000 贷：公允价值变

6、动损益 5 000 000 同时， 将公允价值变动损益科目余额转入本年利润 借：公允价值变动损益 5 000 000 贷：本年利润 5 000 000 32008 年 12 月 31 日，确认该股票的公允价值变动： 借：公允价值变动损益 1 000 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 1 000 000 同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润 借：本年利润 1 000 000 贷：公允价值变动损益 1 000 000 42009 年 1 月 15 日，出售该股票： 借：银行存款 18 000 000 贷：交易性金融资产成本 10 000 000 交易性金融资产公允价值变动 4 000

7、 000 投资收益 4 000 000 同时， 将原计入该金融资产的公允价值变动转出 借：公允价值变动损益 4 000 000 贷：投资收益 4 000 000 三、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析 上例中，甲公司 2008 年 6 月 30 日，交易性金融资产的公允价值大于账面 价值 500 万元，调增“交易性金融资产”账面值 500 万元，并增加“公允价值 变 动损益”500 万元；2008 年 12 月 31 日，交易性金融资产的公允价值小于账 面价值 100 万元，调减“交易性金融资产”账面值 100 万元，并减少“公允 价 值变动损益”100 万元；2009 年 1 月 1

8、5 日，出售该交易性金融资产时，将原计 入该金融资产的公允价值净变动 400 万元转出，借记 “公允价值变动损 益” 400 万元，贷记“投资收益”400 万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金 融资产会计处理提出以下疑问： 一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未 实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给 企业人为的调整账面利润提供可乘之机（黄志红新准则下“公允价值变动损 益”的相关处理，财会研究 2008 年第 8 期）； 二是“公允价值变动损益”已转入 “本年利润”，在出售时，再将已转入 “本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资

9、收益”，则重复计算了利 润（叶继英浅析“公允价值变动损益”的会计处理，财会研究，2008 年第 8 期）。 针对以上疑问，这些文献的作者提出以下改进建议：一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利 润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处 理为： 借：银行存款 18 000 000 贷：交易性金融资产成本 10 000 000 交易性金融资产公允价值变动 4 000 000 投资收益 4 000 000 二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持 有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户 自行调

10、节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其会计处理为：借：银行存款 18 000 000 公允价值变动损益 4 000 000 贷：交易性金融资产成本 10 000 000 交易性金融资产公允价值变动 4 000 000 投资收益 8 000 000 笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确 掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作 者没有 理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量第 32 条规定，企业应当按照公允价值对金融资 产 进行后续计量。企业会计准则应用指南对“交易性金融资产”科目解释，

11、 出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司 将持有 乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带 来的损益，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目。这 里的原计入该金 融资产的“公允价值变动损益”，是指从购买到出售为止整个 持有期间公允价值变动的净额，即 “交易性金融资产公允价值变动”科目的 余额，而非“公允价值 变动损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业 持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益， 只有在出售时才变为实现损 益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公 允价值变动损益”转出，计入“

12、投资收益”，以便核算实现损益。上述建议， 在交易性金融资产出售时不将“公允 价值变动损益”转入“投资收益”，会使 “投资收益”少计 400 万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企业带来 的真实收益。 至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未 实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整 账面利 润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准则规定，利润表既反映已实 现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作 为 当期损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组 成部分。新企业会计准则中，对于采用公允价值进行

13、后续计量的交易性金融资 产，资产负 债表日的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润 表中。这种处理原则在实质上体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期 初和期末的资产和负 债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。 公允价值变动损益转为投资收益的处理，其目的是向报表信息的使用者提供企 业持有的交易性金融资产。由 于公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益， 在出售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和 事项实质的方法，侧重反映的是交易或 者事项的整个变化过程，而非利润表观 只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公司为了短期获利购入股票 40 万元，

14、认定为“交易性金融资产”，期末该批股票 的公允价值为 45 万元，站在该时 点看，企业持有的股票发生公允价值变动 5 万元，如果不考虑相关的税费，公 司实质上获利 5 万元，列示于利润表“公允价值变动 收益”项目；假定该时点 公司以 45 万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司实质上也是获利 5 万元， 列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，资产负债表 日，公司无论是持有该股票还是出售该股票，企业均获利 5 万元，只不过持有股票的损益计入 “公允价值变动收益”，反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持 产损益， 而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋 为安”的

15、概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，会 计信息使用者更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的调整账面利 润的机会。 “公允价值变动损益”转入“投资收益”，一方面增加投资收益，另一方 面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末若不将“公允价 值变动损益”转入“本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。综上所述，新企业会计准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或者事 项采用公允价值模式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用 会计信息 的理念，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了 与国际惯例的趋同。因此，只有正确理解企业会计准则变化的精神实质，才能 更好地贯彻执行新企业会计准则，使会计准则能够真正发挥其效力。