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1、 企业内部环境评价指标体系研究【摘 要】 文章以企业内部控制规范和企业内部控制配套指引为基础，建立 4 个一级指标和 22 个二级指标的企业内部环境评价指标体系。针对这些指标采用模糊层次分析法（fahp）分析出各个指标的权重，并采用模糊综合评判法结合某上市公司内部环境指标体系的建设情况进行定量分析，指出该上市公司内部环境指标体系构建的实际问题，同时提出相应的解决措施。【关键词】 内部环境； fahp 分析法； 模糊综合评判法； 上市公司一、引言自 1938 年美国麦克森罗宾斯药材公司因财务造假舞弊事件以来，一系列因财务问题而产生的公司丑闻不断涌现，引发了人们对企业内部控制的重视。近几年，美国的
2、次贷危机席卷了全球，雷曼兄弟控股公司的破产、华盛顿互惠公司被接管、aig 集团危机和法国兴业银行的舞弊等事件震撼了全球的金融和资本市场，严重影响了世界经济的有序运行，在一定程度上产生了人们对资本市场和全球经济的信任危机。从国内看，被称为中国最赚钱的公司之一，有色金属行业首批 aaa 级信用企业的中国铝业，于 2008年 4 月也被卷入一桩涉嫌财务造假丑闻中。2009 年 11 月，中国夏新电子 3 年前的财务作假虚增利润案件终于等到了“审判” 。2010年 3 月有着“天上彩虹，人间长虹”之称的老牌蓝筹四川长虹， 因一则数年来虚增销售收入达 50 亿元的财务丑闻消息，再度把四川长虹这个曾经的彩
3、电大王推到舆论的风口浪尖。这些财务造假、舞弊、财务危机、破产等案件的频繁发生，令许多投资者对资本市场失去了信心，市场经济的秩序也受到严重的打击，社会各界人士对企业内部控制和内部环境的建设越来越重视，理论界和实务界也不约而同地将目光集中到企业内部控制体系和内部环境体系建设的控制中。而企业内部环境是内部控制的基础，在企业内部控制中起基础性作用。同时，由于我国目前对于企业内部环境的研究较少，且大多停留在理论的层面，对于内部环境的评价研究方面也大多使用定性分析法，对于实践层面的研究和定量的研究尚少。鉴于此，本文拟从实践的角度探讨企业内部环境指标体系的建设，并适量使用定量分析方法，为实现进一步加强企业内
4、部控制提供现实的基础。二、文献评述企业内部环境是伴随着企业内部控制理论的不断认识和深化而发展的。在国外，内部控制理论和内部环境的发展主要始于发达的资本市场和注册会计师行业，以及注册会计师关注企业财务报告的真实性、可靠性为发端，并不断融入企业管理中，直至发展至今。在企业内部控制的牵制阶段，内部环境还没有纳入人们的视野，直到内部控制的结构阶段，提出了内部控制的三要素，即控制环境、会计系统和控制程序。其中认为控制环境，是指对建 立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素。自此内部环境越来越受到社会各界的关注。在内部控制框架阶段，coso 报告提出了内部环境成为内部控制的五要素之一，同时强调了
5、“人”在内部环境和内部控制中的核心地位。到了 2004 年 9 月，coso 委员会发布了企业风险管理框架整合框架 ，即企业风险管理框架（erm）阶段，提出了风险管理框架，将内部控制的五要素扩充为基于风险管理的八要素，同时将原来的“控制环境”更改为“内部环境” 。自此，内部环境发展达到了成熟的阶段。与国外相比，国内对内部控制理论和内部环境的研究起步较晚，主要是借鉴西方内部控制的理论和在借助政府机构颁布的相关规范性文件来推动的。正如谷祺和樊子君说的， “在我国学术界，1980 年以前关于内部控制理论的研究，除了在生产管理方面有一些应用外，在理论研究上基本是空白的。 ”直到 20 世纪 80 年代
6、初期才开始对内部控制进行探索和研究。1984 年 4 月，财政部颁布的会计人员工作规则 ，首次在我国提出内部控制这一概念。1986 年财政部颁发的会计基础工作规范对内部控制做了明确规定。这时，内部环境并未纳入人们的视野。1997 年财政部颁发的独立审计具体准则第 9 号内部控制与审计风险 ，才真正地提出了“内部控制环境”这一词。同时认为“内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序” ，并提出“影响控制环境的主要因素有：1.经营管理的观念、方式和风格；2.组织结构和权利、职 责的划分方法；3.控制系统。 ”此后，我国会计理论界掀起了对内部控制及其环境研究的热潮，许多专家学者提出了内部控制框架的构想
7、。直到 2008 年 6 月，五部委联合颁布企业内部控制规范基本规范 （以下简称“基本规范” ） ，以及 2010 年 4 月又颁布了企业内部控制配套指引 （以下简称“配套指引” ） 。至此，关于内部控制和内部环境理论的研究上了一个新台阶。在基本规范和配套指引中，认为内部控制包含内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通和内部监督。同时，提出内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设计及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等。三、企业内部环境要素构成在内部控制的框架阶段，coso 报告认为控制环境具体包括：诚信的原则和道德价值观、评定员工的能力、董事会和审计委员会、管理哲学和
8、经营风格、组织结构、责任的分配与授权、人力资源政策及实务。2004 年发布的企业风险管理整体框架更加注重风险，将风险管理理念和风险偏好引入内部环境，认为内部环境还应包括风险管理理念、诚信和道德价值观。而我国的基本规范和配套指引认为，内部环境一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等。根据上面的分析不难看出：企业的内部环境要素构成大致可分为“硬环境”和“软环境”两部分。从我国基本规范和配 套指引看，硬环境主要为治理结构、机构设置及权责分配和内部审计，而人力资源政策和企业文化为软环境。如果将治理结构和机构设置及权责分配看成企业的组织架构，那么，内部环境就可以分成组织结
9、构、内部审计、人力资源政策和企业文化。因此，要想企业内部控制有效运作，充分发挥其有效性，就要努力构建好内部环境的硬环境和软环境，即努力构建好组织结构、内部审计、人力资源政策和企业文化。四、企业内部环境评价主要指标体系由上述可知，企业内部环境包含五大要素，下面根据 coso 委员会发布的企业风险管理框架整合框架和我国的基本规范与配套指引进行分析，找出组织结构、内部审计、人力资源政策和企业文化下设的主要指标体。（一）组织结构不同国家、不同行业、不同地域都有着不同的公司治理结构，但是无论哪种结构模式一般包括：权力机构、决策机构、监督机构和执行机构，即股东大会、董事会、监事会和经理层。其中，股东大会由
10、全体股东组成，是公司的权力机构，依法行使企业经营方针、筹资、投资利润分配等重大事项的表决权；董事会对股东大会负责，依法行使公司经营决策权，决定公司内部管理机构的设置，提出企业的经营管理目标和经营理念等；监事会对股东大会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法行使职 权，实现企业的经营管理和战略管理目标；经理层是企业的执行机构，负责组织实施股东大会、董事会各项决议事项，主持执行和协调企业的生产经营管理活动，实现企业生产经营目标。因此，经理层是企业内部控制真正的设计者、执行者，更是内部环境的营造者和维护者。然而，在现代市场经济条件下和经济全球一体化下，企业之间的竞争越来越激烈，国际竞争压力越
11、来越大，要想在激烈竞争中占有一席之地，如何进行机制创新、科学合理设置组织结构成为企业关注的热点。同时， 基本规范和配套指引中也明确提出要求企业在机构设置及权责分配中应当根据科学、精简、高效、透明、制衡的原则，综合考虑企业性质、发展战略、文化思想和管理要求等因素，形成各司其职、相互制约、相互协调的工作机制。因此，在机构设置时就要考虑企业的实际情况，科学合理地设置各个职能部门。（二）内部审计内部审计作为现代企业内部控制中内部环境要素之一，是内部控制的重要组成部分，在现代企业经营管理实践中扮演着越来越重要的角色，是增强内部控制的一个重要环节。在内部审计的设置中要充分考察其独立性原则、成效性原则和权威
12、性原则。独立性是内部审计最基本的特征，设置时要求在组织上、机构上、业 务上和职能上的独立性，这样才能做到客观公正地进行审计。成效性要求机构人员设置精干、因事纳人，做到专职高效的原则。同时，内部审计要求具有一定的权威性，才能顺利开展各项相关工作。（三）企业文化企业文化是企业在生产经营实践中形成的、为企业职工所认同并共同遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及形成行为的规范。在培育具有自身特色企业文化要充分考虑其经营管理理念、开拓创新精神、团队协作精神、风险防范意识、诚信道德观和发展愿景等，打造以主业为主的核心品牌，形成企业的向心力，促进企业的长足发展。（四）人力资源政策人力资源政策是企业在生产经营
13、管理活动中聘选各种人才，包括董事、监事、高级管理人员和全体职工而采取的一系列政策，主要有人才的选聘制度、培训制度、薪酬制度、绩效考核制度、晋升轮岗制度和激励奖惩制度等。企业应该高度重视人力资源的管理和建设，根据企业的实际发展战略需求，结合现实人力资源的情况，制定人力资源发展目标、人力资源总体规划、能力培养框架和各项奖惩制度，明确人力资源的引进、开发、使用、培养、考核、激励和推出等管理机制，从而提升企业的核心竞争力。通过上面的分析，可以粗略地得出内部环境的二级指标中较为 重要的 22 个指标，进而可以通过这些指标来反映和分析企业内部环境建设的基本情况。具体的汇总如表 1 所示。当然，这些指标只是
14、粗略的划分而已，有些指标还可以继续往下分三级、四级，甚至用更多一级、二级指标来划分。同时，仅有这些指标是无法直接进行企业内部环境的评价的，还需要量化这些指标的权重，并结合上市公司的具体情况进行分析，这样就更有现实的意义。下面就用模糊层次分析法和模糊综合评判法对某上市公司内部环境指标体系的建设进行分析。五、企业内部环境评价指标权重模型的确定在 20 世纪 70 年代中期，美国运筹学家萨迪（saaty）提出的层次分析法（ahp）是一种较常用的、定性和定量相结合的、系统化、层次化的分析方法，可以将决策者的经验给予量化。然而，在现实中，由于评判的主观性，以及受经验的影响，决策者和经营者赋予各个指标的数值存在一定偏差。鉴于此，本文引入模糊理论（fuzzy theory）与层次分析法相结合的模糊层次分析法（fahp） 。同时，结合模糊
