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1、第四章长期股权投资前言长期股权投资这章内容多、难度大，非常重要。企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法的转换等三个知识点，在考试大纲中是 3 级，这三个知识点自成体系，可以单独出考题，与企业合并、合并报表、所得税、会计政策变更等内容具有天然的联系，经常出现这几个知识点融为一体的综合题。本章几乎每年都考大题， 历年考题中有关企业合并和合并报表的综合题中，均涉及到长期股权投资的内容。可见，本章是非常重要的。近 4 年考情分析 单选题 多选题 综合题 总分2011 年2 题 3 分持股由 100%减至 30%产生的投资收益1 题 1/4 约 4 分股票对价的发行费用、权益法初始投资和确认
2、投资收益的处理1 题 1/6 约 3 分共同控制经营10 分2010 年 2 题 4 分长股的处置（还包含可金和投房的处置）（综合题略） 4 分2009 年新 （综合题略） 0 分2009 年原2 题 2 分权益法下初始计量、投资收益的计算等 （综合题略） 2 分2008 年 （综合题略） 0 分讲授安排本章不完全按照教材的顺序来讲解，而是把内容分为以下四个部分来讲解：一、长期股权投资的分类二、成本法三、权益法四、成本法与权益法的转换补充：共同控制资产及共同控制经营知识点 1：长期股权投资的分类一、长期股权投资的分类长期股权投资分类图注释（1）前三类长期股权投资可以是对上市公司的股票投资，也可
3、能是对非上市公司的股权投资。但第四类即无重大影响的股权投资，只指非上市公司的股权投资，不包括对上市公司的股票投资（无重大影响的上市股票投资应划分为可供出售金融资产）。（2）持股比例 P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准。（3）长期股权投资的后续计量，控制和无重大影响等两种情形，应采用成本法核算；共同控制和重大影响等两种情形，则采用权益法核算。1.控制的认定本部分内容教材在第二节成本法。控制的数量标准，是持股比例超过 50%，但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及比例超过 50%却不能控制的情形。遵循实质重于形式的原则。间接拥有比例的确定方法A 企业拥有 C 企业的
4、表决权比例为：35%20%55%（2）虽够半数但不能控制被投资方进行清理整顿。被投资方已宣告破产其他情形等。2.共同控制的认定本部分内容教材在第二节成本法。确定基础为：（1）任何一个合营方均不能单独控制；（2）基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（3）任命一个合营方对日常活动进行管理，必须在各合营方已经一致同意的范围内。共同控制：章程规定，全票通过，一票否决，与持股比例无关。3.重大影响的认定本部分内容教材在第二节成本法。重大影响的确定基础为：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并参与被投资单位经营政策的制定。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（
5、3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。另外，还应考虑潜在表决权的影响。知识点 2：成本法二、成本法成本法，成本，即历史成本，是说长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，持有期间账面余额保持不变。适用范围：对子公司的投资、无重大影响的投资。股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。成本法的会计处理环节共有三个：（一）取得投资；（二）宣告现金股利；（三）处置投资。注：期末减值后面讲解。（一）取得投资1.取得对子公司的投资（即企业合并形成的长期股权投资，教材在第一节）取得对子公司的投资是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业
6、的控制权。二者形成母子公司关系。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。 非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的一项公平交易，应采用公允价值计量。 合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产非现金资产）、承担负债和发行股票。直接合并费用，是指为进行合并所发生的各项直接费用，如为进行合并支付的审计费用、资产评估费用以及有
7、关的法律咨询费用等增量费用。（1）同一控制下企业合并的会计处理2011 年新增：被并方账面所有者权益的确定，2011 年未考，今年仍是重点。这里的“被并方账面所有者权益”，不是指被并方个别报表中的所有者权益金额，而应是被并方：（1）按主并方会计政策和会计期间调整后的账面所有者权益（二者会计政策和会计期间不一致情形）。（2）相对于最终控制方的所有者权益账面价值。注：对教材例题做适当的丰满补充。（3）经评估确认的所有者权益（被并方改制时对资产、负债进行重新评估的情形）。（4）合并财务报表中的所有者权益（如果被合并方本身编制合并财务报表的）。【账面所有者权益例题】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公
8、司和丙公司。207 年 1 月 1 日，甲公司从本集团外部购入丁公司 80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为 5000 万元，账面价值为 3500 万元。购买日，丁公司一项无形资产账面价值为 1000 万元，公允价值为2500 万元，剩余使用期限 10 年，按直线法摊销，净残值为 0。除此之外，丁公司所有资产和负债公允价值与账面价值相同。207 年 1 月 1 日至 208 年 12 月 31 日，丁公司实现净利润 1500 万元，未分派股利，未发生其他权益变动。 208 年 12 月 31 日，丁公司所有者权益账面价
9、值为5000（35001500）万元。209 年 1 月 1 日，乙公司支付银行存款 4800 万元，购入甲公司所持丁公司的 80%股权，形成同一控制下的企业合并。不考虑其他因素。要求：完成乙公司取得丁公司股权的会计处理。【解答】乙公司确定取得的丁公司股权的初始投资成本时，丁公司账面所有者权益是指相对于最终控制方即甲公司的价值，即自 207 年 1 月 1 日按丁公司净资产公允价值持续计算的金额。两年持续计算的净利润1500（2500/101000/10）21200（万元）208 年 12 月 31 日持续计算的丁公司所有者权益500012006200（万元）借：长期股权投资4960（6200
10、80%）贷：银行存款4800资本公积资本溢价 160相关费用的处理合并费用的处理：借：管理费用贷：银行存款发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价贷：银行存款【同一合并例题】206 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 S 公司的原股东定向增发 1500 万股普通（每股面值为 1 元，市价为 13.02 元），取得 S 公司 100%的股权，并于当日起能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S 公司的账面所有者权益总额为 6606 万元（即相对于最终控制方的价值）。合并日 P 公司资本公积 2000
11、 万元，其中，股本溢价和其他资本公积各 1000 万元；盈余公积 3000 万元。【解答】合并日 P 公司的账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000注意：贷记资本公积股本溢价 5106 万元，并不是股票的市价与面值之差1500（13.021），而是长股入账价值（子公司净资产份额 6606 万元 ）与合并对价账面价值（股票面值 1500 万元）之差。改编改变一个条件：假设 P 公司支付合并对价发行的普通股是 8000 万股。【解答】合并日 P 公司账务处理为：借：长期股权投资 6606资本公积股本溢价 1000盈余公积
12、 394贷：股本 80002011 年变化：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。2011 年未考，今年仍是重点。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。【多次交易合并例题】A 公司和 B 公司均为甲公司的全资子公司。205 年 1 月 5 日，A 公司支付 1 000 万元从甲公司处取得 B 公司 10%的
13、股权，对 B 公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。206 年 1 月 8 日，A 公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得 B 公司 50%的股权，从而能够控制 B 公司的财务和经营政策。该非专利技术入账价值为 4000 万元，公允价值为 5000 万元，尚未进行摊销。 206年 1 月 8 日，B 公司账面所有者权益为 12000 万元。假定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资以后，B 公司并未宣告发放现金股利或利润。A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。A 公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。不考虑其他因素。要求：完成 A 公司 206
14、 年 1 月 8 日账务处理。【解答】合并后的股权投资成本12000 60%7200（万元）原 10%股权按成本法核算在合并日的账面价值1000（万元）借：长期股权投资 6200（72001000）贷：无形资产 4000营业外收入 1000（50004000）资本公积资本溢价 1200（62005000）（2）非同一控制下企业合并的会计处理合并对价视同销售 1借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品合并对价视同销售 2借：其他业务成本存货跌价准备贷：原材料合并对价视同销售 3合并对价视同销售 4合并对价视同销售 5合并对价视同销售 62011 年变化：非同一控制企业合并相关费用的处理非同一控制
15、下合并费用的处理：借：管理费用贷：银行存款注：非同一控制下合并费用不再计入购买成本，而是直接予以费用化，这是 2011 年教材的变化之处，当年一道综合题考察了该知识。发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价贷：银行存款教材【例 4-1】A 公司于 206 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股权。为核实 B 公司的资产价值，A 公司聘请专业资产评估机构对 B 公司的资产进行评估，支付评估费用 300 万元。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 4-1 所示。假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系，A 公司用作合并对价的土地使用权和专利
16、技术原价为 9600 万元，至企业合并发生时已累计摊销 1200 万元。表 4-1项 目 账面价值 公允价值土地使用权（自用） 6 000 9 600专利技术 2 400 3 000银行存款 2 400 2 400合计 10 800 15 000【分析】一方面确认长期股权投资，其入账价值三项合并对价的公允价值之和 15000 万元。另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额共 4200 万元土地使用权的 3600 万元（公允价值 9600 万元账面价值6000 万元）专利技术的 600 万元（公允价值 3000 万元账面价值 2400 万元 ），即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入（不是所有资产处置收益都记该科目）。总之，比照无形资产出售来处
