《注册会计师会计借款费用讲义》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师会计借款费用讲义（24页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第十七章借款费用近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现： 重点难点归纳：借款费用及其会计处理的要求；借款利息的会计处理；外币借款汇兑差额的会计处理。主要内容讲解：第一节借款费用概述一、借款费用的概念借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用主要包括：（1）借款利息；（2）折价或者溢价的摊销；（3）辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。二、借款费用的会计处理思路企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。1
2、.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，“相当长时间”指一年以上（含 1 年）。2.借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。【例题 1多项选择题】下列项目中，属于借款费用的有（）。A.应付公司债券的利息B.发行公司债券的手续费C.发行公司债券的折价D.外币借款本金发生的汇兑差额E.发行股票的发行费用答疑编号正确答案ABD第二
3、节借款费用的确认借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。一、借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：1.资产支出已经发生；“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借
4、款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。【例题 1多项选择题】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有（）。A.提取在建工程人员福利费B.工程领用自产的产成品C.以银行存款购入工程物资D.购入工程物资，开出带息的商业汇票E.购入工程物资，货款尚未支付计入应付账款答疑编号正确答案BCD二、借款费用暂停资本化时间的确定1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资
5、产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。2.非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安
6、全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。非正常中断和正常中断的区分：【例题 2多项选择题】下列情况中，属于非正常中断的有（）。A.由于劳务纠纷而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断B.由于安全检查而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断C.由于资金周转困难而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断D.由于发生安全事故而造成连续超过 3 个月的固定资产的建造中断E.由于可预测的冰冻季节而造成连续
7、超过 3 个月的固定资产的建造中断答疑编号正确答案ACD三、借款费用停止资本化时间的确定1.总的原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2.具体判断：应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要
8、求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。3.部分完工的处理：分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须
9、等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。【例题 3多项选择题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（）。A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时D.需要试生产的固定资产，在试生产结果表
10、明资产能够正常生产出合格产品时E.需要试运行的固定资产，在试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时答疑编号正确答案ABCDE第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）专门借款利息：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。（二）一般借款利息：为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权
11、平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率（1）累计资产支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）（2）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）计算一般借款资产化率时，如果只有 1 笔一般借款，则一般借款资产化
12、率就是该笔借款的实际利率。如果是多笔借款，则需要考虑加权计算。一般情况下，其分子是一般借款实际发生的利息，分母是本金加权平均数之和。（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。（四）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例题 1单项选择题】（2009 年新制度）甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于 208 年 1 月 1 日开工，至 208 年 12 月 31 日尚未完工，专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：（1）208 年 1 月 1 日，按每张 98
13、元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券 30 万张，该债券每张面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为 5%。利息于每年末支付。在扣除手续费 20.25 万元后，发行债券所得资金 2 919.75 万元已存入银行。208 年度未使用债券资金的银行存款利息收入为 50 万元。（2）208 年 7 月 1 日，以每股 5.2 元的价格增发本公司普通股 3000 万股，每股面值 1 元，在扣除佣金 600 万元后，增后股票所得资金 15000 万元已存入银行。已知：（P/A，6%，3）2.6730；（P/S，6%，3）0.8396。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第 1 题
14、至第 2 题。1.甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（）。A.公司债券利息B.发行股票的佣金C.公司债券折价的摊销D.发行公司债券的手续费答疑编号正确答案B答案解析借款费用核算的范围包括借款利息、溢价或折价摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用。发行股票的费用不属于借款费用，选项 B 不正确。2.甲公司 208 年应予资本化的借款费用是（）。A.120.25 万元B.125.19 万元C.170.25 万元D.175.19 万元答疑编号正确答案B答案解析资本化的借款费用2 919.756%50125.19（万元）本题的实际利率为 6%，因为:3 0005%（P/A,6%,3）3 00
15、0（P/S,6%,3）1502.67303 0000.83962 919.75（万元）。【例题 2单项选择题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（）。A.专门借款的借款利息B.专门借款的辅助费用C.外币专门借款汇兑差额D.一般借款的借款利息答疑编号正确答案D【例题 3单项选择题】A 公司为建造厂房于 209 年 4 月 1 日从银行借入 2000 万元专门借款，借款期限为 2 年，年利率为 6%。209 年 7 月 1 日，A 公司采取出包方式委托 B 公司为其建造该厂房，并预付了 1000 万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全
16、事故在209 年 8 月 1 日至 11 月 30 日中断施工，12 月 1 日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。209年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益 10 万元（其中资本化期间内闲置资金获得投资收益 7 万元）。该项厂房建造工程在 209 年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。A.80B.13C.53D.10答疑编号正确答案B答案解析资本化期间为当年 7 月和 12 月计两个月。20006%2/12713（万元）。【例题 4单项选择题】甲股份有限公司为建造某固定资产于 207 年 12 月 1 日按面值发行3 年期一次还本付息公司债券，债券面值为 12000 万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为 3% 。该固定资产建造采用出包方式。 208 年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下:1
