企业会计准则讲解35每股收益

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1、第三十五章 每股收益 企业会计准则讲解 20101第三十五章 每股收益第一节 每股收益概述每股收益是指普通股股东每持有一股所能享有的企业利润或需承担的企业亏损。每股收益通常被用于反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而做出相关经济决策的重要的财务指标之一。 企业会计准则第 34 号每股收益(以下简称每股收益准则)规范了每股收益的计算和列报要求。每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益是按照归属普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假定企业

2、所有发行在外的稀释性潜在普通股均以转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外的普通股加权平均数计算的每股收益。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。 （需换行）普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，应当计算每股收益指标，并在招股说明书、年度财务报告、中期财务报告等公开披露信息中予以列报。每股收益的计算以及相关信息的列报应当严格遵循每股收益准则的规定。企业对外提供合并财务报表的，每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务

3、报表中予以列报;与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。本章着重解决了基本每股收益和稀释每股收益的计算和列报问题。第二节 基本每股收益基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。一、分子的确定计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润，即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东分担的净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益

4、，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中企业自行选择列报每股收益的，以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司全部普通股股东的当期净利润。第三十五章 每股收益 企业会计准则讲解 20102二、分母的确定计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。其中，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数计算。公司库

5、存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。【例 351】某公司按月数计算每股收益的时间权数。 20X7 年期初发行在外的普通股为20000 万股；2 月 28 日系发行普通股 10800 万股；12 月 1 日回 购普通股 4800 万股，以备将来奖励职工之用。该公司当年度实现净 利润 6500 万元。20X7 年度基本每股收益计算如下：发行在外普通股加权平均数为：2000012/12+1080010/12-48001/12=28600(万股)或者 200002/12+308009/12+260001/12=28600(万股)基本每股收益=6500/28000=0.

6、23(元)新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日起计算确定。一般情况下，应收对价之日即为股票发行日;但在一些特定发行情况下，两个日期可能并不一致，企业应当以应收对价之日为准。例如，企业购买一项资产，并以未来将发行的一定普通股股份作为支付对价，那么这部分普通股股数应当自资产确认之日起计入发行在外普通股加权平均数。企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权平均数，应当区分两种情况处理：（新增分段）(1) 对于非同一控制下的企业合并，购买方自购买日起取得对被购买方的实际控制权。被购买方在购买日以前实现的净利润包含在合并成本中，购买方能够真正控制和享有的被购买方净利

7、润应当从购买日起计算，也就是说，自购买日起购买方才将被购买方的收入、费用和利润并入其利润表中。由于计算每股收益时分母普通股股数与分子净利润的口径应当保持一致，因此，非同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数也应当从购买日起计算。可见，非同一控制下企业合并每股收益的计算与一般企业新发行股票每股收益的计算，并无本质区别。（新增分段）(2) 对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金

8、额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数。【例 352】A 公司和 B 公司分别为 S 公司控制下的两家全 资子公司。20X7 年 6 月 30 日，A 公司自母公司 S 公司处取得 B 公司 100%的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A 公司向 B 公司的股东定向增发 8000 万股本公司普通股（每股面值为 1 元）。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 S 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。假定 A 公司和 B 公司采用的会计政策相

9、同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前 A 公司旗下没有子公司。 A 公司 20X6 年度净利润为 6400 万元， B 公司 20X6年度净利润为 800 万元；A 公司 20X7 年度合并净利润为 8400 万元，其中包括被合并方 B 公第三十五章 每股收益 企业会计准则讲解 20103司在合并前实现的净利润 760 万元。合并前 A 公司发行在外的普通股为 32000 万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动。20X7 年度 A 公司比较利润表中基本每股收益的计算如下：207 年度基本每股收益 =8400/(32000+8000)=0.21(元)206 年度基本每股

10、收益 =（6400+800）/(32000+8000)=0.18(元)第三节 稀释每股收益存在稀释性潜在普通股的复杂股权结构的公司，除了应当按照上述第二节要求计算和列报基本每股收益外，还应当同时根据稀释性潜在普通股的影响计算和列报稀释每股收益。一、计算稀释每股收益应当考虑的因素企业在计算稀释每股收益时应当考虑稀释潜在普通股以及对分子和分母调整因素的影响。(一)稀释性潜在普通股潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。潜在普通股通常对每股收益具有稀释的可能性。比如可转换公司债券

11、是一种潜在普通股，具有稀释每股收益的可能性，不是在实际转换时，而是在其存在期间具有稀释的可能性。等到实际转换时，就变成对基本每股收益的影响，而不是对稀释每股收益的影响。稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股假定当期转换为普通股，将会增加企业每股亏损的金额。如果潜在普通股转换为普通股，将增加每股收益或降低每股亏损的金额，则表明该潜在普通股不具有稀释性，而是具有反稀释性，在计算稀释每股收益时不应予以考虑。例如，某上市公司 20X7 年度亏损，基本每股收益为每股亏损 2 元，考虑到该公司年初发行了一批认股权证，假定该批认股权证与发行日

12、即转换为普通股，从而导致公司发行在外普通股增加，在亏损总额不变的情况下，公司每股亏损减少为每股亏损 1 元，这种情况下，认股权证实际上产生了反稀释作用，在实际计算稀释每股收益时不应当考虑认股权证的影响。需要特别说明的是，潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响；也就是说，假定潜在普通股当期转换为普通股，如果会减少持续经营每股收益或增加持续经营每股亏损，表明具有稀释性，否则，具有反稀释性。一般情况下，每股收益是按照企业当期归属于普通股股东的全部净利润计算而得；但如果企业存在终止经营的情况，应当按照扣除终止经营净利润以后的当期归属于普通股股东的持续经营净利润进行计算。(二)

13、分子的调整计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整:(1)当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息。潜在普通股一旦假定转换成普通股，与之相关的利息费用将不再发生，原本已从企业利润中扣除的费用应当加回来，从而增加归第三十五章 每股收益 企业会计准则讲解 20104属于普通股股东的当期净利润。因此，在计算稀释每股收益时，这一因素一般作为一项调增因素对归属于普通股股东的当期净利润进行调整，最常见的例子为可转换公司债券的利息。(2)稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。潜在普通股假定转换成发行在外的普通股，除了直接导致当期净利润发生变化的调整因素外，还应当考虑一些

14、随之而来的间接影响因素。例如，实行利润分享和奖金计划的企业，假定潜在普通股转换成发行在外的普通股，相关利息费用的减少将导致企业利润的增加，进而导致职工利润分享计划相关费用的增加，对此，也应当作为一项调减因素对归属于普通股股东的当期净利润进行调整。上述调整应当考虑相关的所得税影响，即按照税后影响金额进行调整。对于包含负债和权益成份的金融工具，仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。【例 353】某上市公司于 20X7 年 1 月 1 日按面值发行 25000 万元的三年期可转换公司债券，票面固定利率为 2%，利息自发行之日起每年支付一次，即每年 12 月 31 日为付息日。该批可转换公司

15、债券自发行结束后 18 个月以后可转换为公司股票。债券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益。所得税税率为 25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成份的分拆，且债券票面利率等于 实际利率。按照公司利 润分享 计划约定，该公司高级管理人员按照当年税前利润的 1%领 取奖金报酬。 该公司 20X7 年度税前利润为 18000 万元，税后净利润为 13500 万元。为计算稀释每股收益，分子归 属于普通股股东的当期净利 润应调整的项目主要包括以下两方面：一是假定可转换公司债券期初转换为普通股而减少的利息费用，二是由此增加利润所导致的支付高管人员奖金的增加。税后净利润 13500加：减少的利息费用（250002%） 500减：相关所得税影响（50025%） （125）减：增加的高管人员奖金（5001%） （50）加：相关所得税影响（5025%） 12.5稀释每股收益计算中归属于普通股股东的当期净利润 13837.5(三)分母的调整计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通