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1、第二章 变动成本法,主讲人 刘德道,临沂大学会计系,管理会计,上次课： 第一节 成本及其分类 第二节 混合成本的分解,本次课：第三节 变动成本法,一、完全成本法与变动成本法的概念 二、变动成本法的起源 三、变动成本法的基本原理 四、变动成本法与完全成本法的比较 五、对变动成本法和完全成本法的评价 六、变动成本计算法和完全成本计算法的结合,一、完全成本法与变动成本法的概念,（一）完全成本法（Full Costing）的概念 全部成本计算法，又称完全成本法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成
2、本计算法。,财务会计的损益核算,产品成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用 将非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用计入期间费用。 在产品出售之前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。,（二）变动成本法（Variable Costing）的概念,变动成本法是指以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定制造费用计入期间费用计量损益的一种成本计算模式。,二、变动成本法的起源,关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。,据美国权威的柯勒会计辞典记载，第一篇专门
3、论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森N哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日全国会计师联合会公报上的一篇文章。 文章追溯了1934年哈里斯在杜威阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。 当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，矛盾从何而来？ 他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。依据此资料，哈里斯对比新旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。,到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能
4、满足企业会计内部管理的需要。 美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。 实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。 最早实行变动成本计算法是在 20 世纪 60 年代美国的一家大型化学制造企业。 到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。,三、变动成本法的基本原理,1、固定费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，一经形成不会改变，与产品的实际生产无直接联系，不随产量的变动而变动。 2、产品成本必然与产品产量密
5、切相关，在成本水平不变的条件下，产品成本总额应随着产品产量成正比例变动。若没有产品，就不应当有产品成本，只有变动生产成本才是构成产品成本的内容。,变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表。 它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考核等方面都发挥着重要作用。,四、变动成本法与完全成本法的比较,（一）产品成本与期间费用的构成内容不同 （二）期末存货的计价方法不同 （三）损益计算方法和结果不同 （四）利润表的格式不同,（一）产品成本与期间费用的构成内容不同,【例】山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司只生产一种产品，2013年产量为1
6、6000件，销售量为14000件。销售单价为60元，单位生产成本为：直接材料为5元/件，直接人工为6元/件，制造费用为9元/件。制造费用中变动制造费用为4元/件，固定制造费用为5元/件。 销售及管理费用每年60000元（全部为固定成本），没有财务费用。 要求：分别采用完全成本法和变动成本法计算产品的单位成本和期间费用。,成本计算表 单位：元,已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如下表所示 （万元）,要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间费用。,（二）期末存货的计价方法不同,在完全成本法下，全部生产成本需要在本期已销售产品和期
7、末存货之间进行分配。期末存货的计价包含了直接材料、直接人工和分配的制造费用包括变动制造费用和固定制造费用。,在变动成本法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，期末存货是以变动成本计价的，不包含固定制造费用。,变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价，其相差数额就是固定性的制造费用。,（三）损益计算方法和结果不同,完全成本法按照收入、营业利润、毛利（总利润、税前利润）、利润（净利润、税后利润）的顺序计算营业利润。计算公式是： 营业利润=营业收入-营业成本-期间费用 其中： 营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本 本期生产成本=直接材料+直接人工+变动
8、制造费用+固定制造费用,变动成本法以边际贡献为基础计算营业利润，成本分为变动成本和固定成本。销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。 计算公式是： 边际贡献=销售收入-变动成本总额 营业利润=边际贡献固定成本 =销售收入-变动生产成本总额固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用,【例】已知山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司从事单一产品生产，连续三年销售量均为1 000件，而三年的产量分别为1 000件，1 200件和800件。单位产品售价为200元，管理费用与销售费用均为固定成本，两项费用各年总额均为50 000元，单位产品变动生产成本为9
9、0元，固定性制造费用为20 000元，假定不考虑税金。要求： （1）分别采用变动成本法和完全成本法计算各年营业利润； （2）根据（1）的计算结果，简单分析完全成本法与变动成本法对损益计算的影响。,（1）分别采用变动成本法和完全成本法计算各年营业利润,变动成本法，营业利润=销售收入变动制造费用固定制造费用变动销售、管理、财务费用固定销售、管理、财务费用 第一年营业利润=（200-90）1000-20000-50000 =40000（元） 第一年营业利润=（200-90）1000-20000-50000 =40000（元） 第一年营业利润=（200-90）1000-20000-50000 =400
10、00（元） 三年的营业利润都一样,完全成本法 第一年， 单位固定制造费用=20000/1000=20（元） 营业利润=（200-90-20) 1000-50000=40000（元） 第二年， 单位固定制造费用=20000/1200=16.67（元） 营业利润=（200-90-16.67) 1000-50000=43330（元） 第三年， 单位固定制造费用=20000/800=25（元） 营业利润=（200-90-25) 1000-50000=35000（元）,完全成本法与变动成本法对损益计算的影响,产量=销量，两种方法相同 产量销量，完全成本法利润大于变动成本法 产量销量，变动成本法利润大于完
11、全成本法 因为，完全成本法中，存货吸收了一部分固定性制造费用,（四）利润表的格式不同,完全成本法下的利润表为职能式利润表（报告式利润表），即按照收入、营业利润、毛利（总利润、税前利润）、利润（净利润、税后利润）的计算顺序呈报。,变动成本法下的利润表呈报格式为贡献式利润表，利润表中的成本分为变动成本和固定成本。销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。,（五）所提供的信息用途不同,完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。,变动成本法能够提供科学反映成本与业务量之间
12、、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。,五、对变动成本法和完全成本法的评价,（一）对变动成本法的评价,1、变动成本法的优点 （1）增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。营业利润随销售量的增加或减少而升降。 （2）变动成本法更符合“配比原则”。固定性制造费用因为与产销量无关，应全部由当期收中扣除。 （3）变动成本法便于进行各部门的成本控制和业绩评价。 （4）变动成本法能促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。 （
13、5）变动成本法可以简化成本的计算工作。 （6）便于进行本-量-利分析，有利于销售预测。 （7）企业采取以销定产，有利于编制弹性预算。,2、变动成本法的缺点,（1）不符合传统的成本概念。传统观点认为，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。 （2）固定成本与变动成本本身在划分上的局限性。而且，成本分解不够精确。 （3）不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营决策有明显的作用，但不适合长期决策。 （4）变动成本法一般会降低期末存货估价，降低了营业利润额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利。,（二）对完全成本法的评价 1、完全成本法的优点,（1）刺激企业加速发展生产的积极性。 按照完全成本计算
14、法，产量愈大，则单位固定成本就愈低，从而整个单位产品成本也随之降低，超额利润也愈大。 （2）有利于企业编制对外报表。由于完全成本计算法得到公认会计原则的认可和支持，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。,2、完全成本法的缺点,（1）确定的分期损益难于适应企业内部管理的需要。 （2）固定成本分配具有主观随意性。 在新的技术经济条件下，企业的生产方式发生了主要的变化，“适时生产系统”（JIT）的采用，力求产品实现“零存货”，自然就消除了完全成本法下利润变动与销量变动的脱节。,六、变动成本计算法和完全成本计算法的结合,完全成本法和变动成本法，各有其优缺点。而且，在某种意义上说，两者的优缺点正
15、好又是互相转化的。 企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，需要变动成本法和完全成本法互相补充，取长补短。 平时，为了满足企业内部管理的需要，以变动成本计算法进行核算，按变动成本计算法确定存货的价值。 期末，为了满足编制对外财务报表的要求，按完全成本计算法调整资产的价值和利润的计量。,做法是：,为满足两种成本计算法的结合运用，应设置以下账户： “制造费用-变动性制造费用” “制造费用-固定性制造费用” “生产成本-变动性制造费用” “生产成本-固定性制造费用” “生产成本-辅助生产成本-变动性制造费用” “生产成本-辅助生产成本-固定性制造费用” “库存商品-变动性生产成本” “库存
16、商品-固定性生产成本”。,“管理费用-变动性管理费用” “管理费用-固定性管理费用” “销售费用-变动性销售费用” “销售费用-固定性销售费用” “财务费用-变动性财务费用” “财务费用-固定性财务费用”,例如某企业生产一种甲产品10000件，设有一个辅助生产车间，2013年2月份发生以下费用，其会计处理如下： （1）领用原材料A材料300,000元，其中甲产品生产用250000元，基本生产车间用30,000元，辅助生产车间用10,000元，行政管理部门用10,000元。,借：生产成本基本生产成本-甲产品 250,000 生产成本辅助生产成本-变动性制造费用 10,000 制造费用-变动性制造费用 30,000 管理费用-变动性管理费用 10,000 贷：原材料A材料 300,000,（2）发生工资费用200,000元，其中：生产工人工资160,000元，基本生产车间管理人员工资20,000元，辅助生产车间人员工资3,000元，行政管理人员工资17,000元,借：生产成本基本生产成本-甲产品 160,000 生产成本辅助生产成本-固定性制造费用 3,000 制造费用-固定性制造费用 2
