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1、. . . . 81、贷款五级分类与会计核算对贷款质量进行五级分类管理,较一逾两呆的分类方法更能科学地揭示贷款的质量状况和风险程度,更能有效地加强商业银行的贷款管理工作,这已得到普遍共识。经过几年的试点,中国人民银行于2001年12月19日下发了中国人民银行关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知,明确从2002年起我国各类银行全面施行贷款质量五级分类管理,从而结束了我国长期以来所实行的一逾两呆的贷款分类管理方式。但是,在会计制度(金融企业会计制度,2001年11月27日财政部颁)上还未完全实现与贷款五级分类管理相关容的会计核算的调整。一、会计核算上贷款五级分类与一逾两呆式分类并存的现状1贷款的
2、划分金融企业会计制度中,要求对本金或利息逾期90天的贷款单独核算,在资产负债表中,对贷款分应计贷款与非应计贷款予以列示。非应计贷款指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款,应计贷款指非应计贷款以外的贷款。对贷款的这一划分,实际已对商业银行的损益核算产生了影响。2贷款利息的核算贷款利息的逾期天数是作为贷款分类列示的标准之一,这即说明贷款利息的确认与核算同样是按时间来确认和核算的。按金融企业会计制度,发放的贷款应按期计提利息并确认收入。但若贷款到期(含展期)90天尚未收回的,便应停止计息,纳入表外核算。已计提的应收利息,贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损
3、益的利息收入,并转作表外核算。3贷款损失准备的提取贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。这两种准备都是根据对可能产生的贷款的预计,由金融企业按贷款的风险程度与可能性合理确定。专项贷款则是针对风险贷款提取的,在会计制度中特别提出要按照贷款五级分类结果及时、足额计提。特种准备是对特定国家发放贷款所提取的损失准备。提取的贷款损失准备计入当期损益。二、贷款五级分类与一逾两呆式分类在会计核算中并存的影响1贷款五级分类管理与一逾两呆式会计核算国际上,一般贷款逾期90天以上才认定为不良贷款。因此,在新的金融企业会计制度中,也采用了90天的期限作为划分应计贷款与非应计贷款的标准。相对2002年作为划分逾期贷
4、款时间标准的180天,实际已更体现了会计核算上的谨慎性原则。而且,以贷款本金及利息的逾期时间为准进行会计核算,比较直观简单,有便于操作的优点。但是,以时间作为贷款的划分标准,存在着对信贷资产质量认定滞后的问题。未到期的贷款不一定是正常的,企业经营状况可能在贷款期已经发生变化,甚至丧失了还贷能力,但仍按正常贷款管理,不利于及早发现和防信用风险,这既是对贷款进行五级分类管理的主要原因之一,也是按时间划分对贷款进行会计披露的缺欠所在-没有充分体现实质重于形式原则与可靠性原则。2表数据缺乏相关性,不利于进行财务分析对于贷款,相关的数据指标主要有贷款本金、利息收入与贷款损失准备金。但是由于在会计核算上,
5、同时使用了两种划分标准,使贷款本金、贷款利息收入与贷款损失准备金这三个本来具有勾稽关系的数据失去了在的相关性,这使得信息使用者难以使用报表数据进行有效的财务分析。尤其是难以从资产结构上分析企业的盈利能力。当前,存贷业务仍是我国商业银行的主要业务,贷款利息收入则是商业银行的主要收入,而由于贷款业务中普遍存在不良资产高比例的现状,使得根据五级分类提取的专项准备金对商业银行的损益影响较大(银行贷款损失准备计提指引第五条:银行可参照发下比例按季计提专项准备:关注级贷款,计提比例为2%;对于次级类贷款,计提比例为25%;对于可疑类贷款,计提比例为50%;对于损失类贷款,计提比例为100%。其中,次级和可
6、疑类贷款的损失准备,计提比例可以上下浮动20%),拨备前利润与拨备后利润存在着较大差异。而与此同时,会计报表的列示上,及与净利润相关的盈利资产的结构、利息收入的结构,其划分的口径与相关费用项目是不一致的,由此,就难以从资产结构上对企业的盈利能力进行分析。3会计信息缺乏相关性,会进一步加剧商业银行外部信息不对称的问题,也不利于加强金融监管的需要由以上可知,贷款本金、利息收入、贷款损失准备的会计核算划分标准不一致,造成了会计报表本身数据的缺陷来 自. 最大学习库下载,使会计报表披露的会计信息缺乏相关性,即会计报表的披露不能够满足会计信息使用者的信息需求。对于商业银行的部管理者而言,可以通过部途径获
7、取管理所需要的贷款五级分类的相关信息。但对外部信息需求者而言,商业银行的主要经营风险来自其主要的业务-存贷业务。对风险的分析则通过会计报表数据进行信用风险分析与资本风险分析。但是,按目前的会计报表披露的信息,外部信息需求者无法了解风险贷款(可疑类与损失类贷款总额)占资产总额的比例,也无法从所有者权益与风险资产的比较分析中来衡量风险。同样的,银行对贷款进行五级分类管理,管理的状况,管理的效果如何,也无法从信息披露中得到了,也无从掌握商业银行的经营管理效率。无形中,这样的会计信息披露方式反而加剧了商业银行外部信息不对称的问题。对监管者而言,需要商业银行单独就贷款五级分类管理情况报送资料,实际增加了
8、财务核算的成本。三、实现贷款五级分类管理与会计上贷款五级分类核算的统一1对贷款实现会计五级分类核算的条件已经具备首先,在贷款的管理工作上已具备了进行贷款五级分类核算的基础自1998年人民银行发布贷款风险分类原则以来,各商业银行在推行贷款五级分类管理方面做了大量工作,并且,经过试行到全面施行,已实现了从一逾两呆分类管理向五级分类管理的过渡。贷款五级分类的标准、判别指标在各商业银行的摸索、实践中渐渐得到了完善,银行就贷款分类的操作、认定、审核等工作程序、工作要求,以及相关部门在分类工作中的职责也作出了明确的规定。这从部控制上实现了贷款五级分类会计核算的基础。其次,自从1999年4月由财政部出资10
9、0亿元人民币成立了第一家金融资产管理公司-中国信达资产管理公司以来,中国资产管理公司、中国长城资产管理公司、中融资产管理公司相继挂牌成立,以独立国有公司的形式,收购中国四大国有商业银行1996年以前形成的不良贷款,然后通过重整业务、出售债务、资产证券化、债权转股权等方式进行不良资产的处理。金融资产管理公司对商业银行不良资产的清理,在一定程度上缓解了商业银行不良资产比例过大的压力,实际上,也在一定程度上解除了采用五级分类的形式披露贷款信息所带来的压力。此外,进入WTO后,金融市场的开放对商业银行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公开披露,又要求公开披露的信息更具有真实性、可靠性、相关性。采
10、用贷款五级分类会计核算是势所必然的。这不仅是部管理的需要,也是解决商业银行外部信息不对称问题的需要。2贷款五级分类的会计核算容(1)按五级分类的要求对贷款进行科目设置,并在资产负债表按五级分类的形式对贷款进行列示。(2)对于利息收入,按五级分类予以确认、核算,在披露上,可将正常类贷款、关注类贷款的应收利算收入列入表核算,对次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款的应收利息收入则列入表外核算的容。(3)贷款损失准备仍按五级分类由各商业银行计提并计入当期损益(4)增加会计报表附注容,对五级分类的有关情况作出说明。实现贷款五级分类管理与贷款五级分类会计核算,进一步体现了金融企业会计业务处理过程与会计核算过
11、程的相统一的特点,更准确、可靠、真实地反映了银行贷款业务的情况,利于商业银行加强经营管理,提高经营效益,并为金融调控、金融监管提供确切的数据,扩大了商业银行披露信息的有用性、相关性。82、会计魔方在通过关联交易、债务重组等方式受限以后,一种更新的操纵利润手在被越来越多的上市公司合法地滥用。会计估计,会计链条上最具艺术的部分,正在变成上市公司手中的魔术巨额计提,秘密准备,各种版本的故事层出不穷。当T族公司庆幸保住上市资格,当秘密准备出奇制胜,当会计估计变成上市公司手中的魔术棒,市场健康的肌体正在受到损害。可怕的是,这一切都披着合法合规的外衣。是政策出了问题?是监管不到位?是上市公司诚信岌岌可危?
12、还是投资者没有辨别能力?由艺术到魔术仅一步之遥,当上市公司运用会计估计越来越炉火纯青的时候,是非判断已经不那么简单了。滥用估计看看上市公司年报,不寻常的会计估计俯拾即是。有迹象表明,滥用会计估计正在成为上市公司粉饰财务报表的主要手段。所谓会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。随着20世纪90年代以后会计制度的变革,谨慎性会计原则引入,会计估计逐渐成为会计准则的重要组成部分。据中国独立审计准则组成员、华会计师事务所副总经理连起介绍,会计链条包括确认、记录、计量和报告四个部分组成。会计估计是一种计量,有很大的弹性空间,只要有估计,就肯定有分歧和不同的理解。
13、由于会计政策和会计估计存在可选择性,中间有大量的职业判断的弹性空间可能因为掌握信息有限、或赖以判断的基础发生变化、或做出判断的会计人员经验不足,导致会计估计与将发生的事实出入较大,即“会计估计不当”;也可能被一些上市公司作为调节利润的工具,即滥用会计估计。除了估计本身的主观性以外,中国会计准则和市场环境又有其独特性。因为中国经济处于转轨时期,管理层、上市公司、投资者都还处于不成熟阶段,上市公司有更多滥用会计估计的动机,也有更多制度漏洞可寻。据国家会计学院统计,截至5月21日,沪深两市共有1255家上市公司公布了1354份审计报告,其中保留意见和无法发表意见的审计报告共69份,相当部分针对的是滥
14、用会计估计问题。再看看上市公司年报,不寻常的会计估计俯拾即是ST轻骑巨亏34亿元,其部分为各项计提所致;科龙电器今年盈利1.01亿元,而冲回各项计提却达4.06亿元;长安汽车手段比较高明,全年的8.35亿元利润中4.09亿元来自四季度冲回的销售补偿费。有迹象表明,滥用会计估计正在成为上市公司粉饰财务报表的主要手段。弹性空间动辄几亿元,甚至几十亿元的巨额计提,确实触目惊心。对于一些公司而言,公司的承受能力已经不是计提考虑的主要因素了。计提是会计估计的方式之一。计提一般都计入管理费用,直接影响利润。由于现行企业会计制度对各项准备的计提只是做原则上的规定,计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况确
15、定,这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。证监会每年都会对上市公司年报进行盘点,对于2002年年报披露的会计估计,证监会认为,通过重大会计差错更正调节利润的现象仍时有发生。一些公司通过对以前年度未确认的诉讼赔偿预计负债、纠正以前期间发生的会计政策使用错误、补提会计估计等会计差错更正行为,将会计差错更正的累计影响数在不同报告期人为地随意进行分摊,以达到调整以前各期利润从而避免连续亏损的目的,逃避监管的迹象明显。根据本刊统计,2002年,沪深两市有169家公司亏损276.8亿元,平均亏损1.63亿元,大额计提已成亏损“祸首”。2002年计提各项减值准备超过1亿元的上市公司达24家,其中20家是ST公司。各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有27家,也有20家是ST公司。同时,也有10家公司是通过冲回前期的减值准备“扭亏为盈”的。这里所说的减值准备也就是反映在上市公司财务报告中的八项计提。根据企业会计制度及其相关规定,上市公司年报除了资产负债表、利润表和现金流量表三个基本报表外,还必须附加有资产减值明细表,具体指明八项计提的数额。对此,资深业人士指出,“这被看做是上市公司部调账的最好手段。其中,坏账准备合计(包括应收账款和其他应收账款)又是最主要调节