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1、一、引言生态文明建设下税制绿化改革改革开放以来，我国经济发展取得了令人瞩目的成就，但与此同时，由于过去粗放型的经济增长模式和工业化发展道路造成的环境污染问题也愈发严重，人与环境、人与资源的关系日趋紧张，不断引起社会舆论的广泛关注与重视。近年来，各地频繁发生雾霾天气，环境公共事件骤增，生态环境对污染的承载力达到极限，到了必须解决环境破坏的历史旧账、建设人与自然和谐发展关系的时候了。为此，党的十八大报告给予了回应，首次将生态文明建设摆在了社会主义事业全局的高度，提出经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和生态文明建设“五位一体”的总布局。围绕这一战略目标，税收制度作为国家一项基本的经济制度，应该进
2、行合理的绿化改革来体现其环境保护的功能，为建设社会主义生态文明加油助力。当前，我国税制结构是以流转税和所得税并重的双主体税制结构，税制的绿色功能不明显。据目前学术界的研究，我国具有绿色功能的税种主要有消费税部分税目、资源税、城市维护建设税、车辆购置税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税，加上排污收费，这些绿色税收加总起来的收入长期来只占到全部税收收入的8%左右，与增值税和所得税相差甚远。因此，在结构性减税的改革契机下，增大绿色税收的收入比重，绿化税制结构，提升税收的生态保护功能就显得尤为重要。 二、文献综述运用税收手段解决环境问题的思想起源于Piu(1920)提出的“庇古税”理论，认为征税能够
3、使外部性“内在化”，从而影响污染者的行为决策，减少市场扭曲并提高资源配置效率1。“庇古税”理论在提出之后，并未引起足够的重视，经过Tullock(1967)2、Sandmo(1975)3、Pearce(1991)4等人的进一步发展，对“庇古税”的研究进入到环境税“双重红利”阶段，涌现出大量关于“双重红利”的理论和实证研究，成为发达国家环境税费改革时期的重要理论依据。该理论认为，对污染行为征税不仅能够改善环境质量，获取第一重红利(绿色红利)，而且有助于减轻其他扭曲性税种产生的额外负担，获得第二重红利(效率红利)。目前，大部分研究都支持环境税“绿色红利”假说，但是，对于环境税改革能否带来整体经济效
4、率的改善，仍存在较大的争议。Bovenberg(1999)5就指出，环境税“效率红利”能否产生取决于“收入循环效应”和“税收交互效应”两者的作用程度，前者是指由于开征环境税而减少其他税种收入所带来的税制扭曲性程度降低，后者是指环境税与其他税种相互作用而导致的税制扭曲性程度增高，因此，环境税“双重红利”的实现与税制设计、产业结构、经济制度和劳动人口等变量具有密切关系。此后， 出现了大量运用CGE模型分析环境税改革效应的文章，学者们基于不同国家和地区的经济数据进行实证分析，所得的结果并未取得一致(odstein，2003;Fullerton，2007;Ciaschini，2012)678。国内研究
5、中，学者们将“双重红利”理论与我国的实际情况相结合，探索了我国环境税制改革可能产生的环保效应和经济效应。支持者认为，在征收污染税的同时减轻所得税负担，能够推动产业结构调整并增加政府收入(李洪心等，2004)9;对能源行业征收环境税能够减少污染排放，同时引致劳动力需求增加产生“就业红利”(王德发，2006)10;环境税的开征不仅降低了其他税种的税负，更是从宏观上提升了整体税制效率(杨志勇等，2011)11。反对者认为，由于资源、能源行业在我国的产业结构中占有很大比重，征收环境税虽然能够改善环境质量，但也会付出较大的经济代价(刘晔，2010)12;我国的产业结构与发达国家存在巨大差异，即使采用“中
6、性”的绿色税收政策，也难以实现就业的“双重红利”(陆D，2011)13。此外，吴健等人(2013)14基于国际比较的视角，测算了我国20072009年环境税收的规模和结构，发现我国环境税收在规模上已经高于OECD国家的平均水平，在结构上也与发达国家相类似。梁伟等人(2014)15构建了一个包含24部门的省域税收CGE模型来分析环境税改革的环境效应和经济效应，结果表明，征收环境税在优化能源消费结构的同时降低了经济增长率，而且消费型环境税更具节能减排效应，生产型环境税更具财政收入效应。综上所述，不难发现，关于环境税“ 双重红利”假说的理论研究尚未有定论，实证研究中，由于学者们采用的建模方法、经验数
7、据存在差异，得出的结论也有所偏颇，这些研究对于我国当前紧迫的环境现实问题而言缺乏明确的指导意义。但是，从政策实践上来看，始于20世纪70年代的发达国家普遍的环境税制改革，在这些国家解决环境污染问题的过程中发挥了积极作用。本文拟从这个角度出发，分析我国现行税制在生态文明建设的战略目标中存在的问题，借鉴发达国家环境税制改革的成功经验，结合环境税收在国际发展中的最新趋势，提出我国税制绿化的具体政策建议。 三、现状与问题分析建设生态文明的核心问题是寻求自然环境保护与人类社会发展之间的最大公约数，解决生产和消费过程中产生的环境负外部性，减少自然资源的消耗并努力提高资源的利用效率，探索出一条绿色循环可持续
8、的经济发展模式。税收制度是国家实现生态文明战略的重要政策工具，通过对污染行为征税使环境负外部性“内在化”在理论上已被证明，并且在发达国家污染治理阶段取得了良好的实践效果。在过去单纯追求经济增长速度的发展过程中，我国税制设计主要是以筹集财政收入和减少税制扭曲为目标，未能突出税收的绿色环保功能，具体体现在以下几个方面:(一)“税收法定原则”落实不到位，弱化了绿色税种的环境约束效力“税收法定原则”是现代财税制度的重要原则之一，要求国家征税权利和公民纳税义务必须用法律的形式加以确认，任何税种的开征、停征、税率调整等都必须经由立法部门讨论决定，实质上是对政府权力的制约和对纳税人权利的尊重，体现了现代国家
9、民主和法治的基本精神。我国立法机关于1985年将税收立法权授予国务院，在现行的18个税种中，只有企业所得税、个人所得税和车船税3个税种是以法律制定，其他税种都是以行政法规形式确定，由此导致了行政部门在税种开征、减免和税率调整上的随意性，破坏了税收的法定性、严肃性和权威性，也不利于税收保护环境、促进资源利用的功能发挥。以耕地占用税为例，该税的目的在于加强土地使用管理、限制乱占滥用耕地的行为，但是在地方政府招商引资的过程中，随意减免耕地占用税成为政府给企业投资提供优惠的附庸条件，明显违背了该税种促进耕地资源合理利用的设计初衷。(二)绿色税收在税收总体收入中占比偏低，限制了税收节能环保功能的发挥在我
10、国当前的税制体系中， 尚未对污染物排放开征直接污染税，取而代之的是排污费制度。现行的18个税种中，只有部分税种间接具有保护环境、节约资源的功能。其中，资源税、城镇土地使用税和耕地占用税增加了矿物、土地等不可再生资源开采利用的经济成本，客观上抑制了对资源的过度开采和消费需求;城市建设维护税是以所在地区纳税人实际缴纳的增值税、营业税为计税依据征收的一种税，其收入主要用于当地市政设施的维护建设，起到了美化城市公共环境的作用;车船税和汽车消费税针对排量大小设定级次税率、新能源汽车免征车辆购置税等政策引导居民理性选择汽车消费，减少尾气排放对大气的污染并培养公民的环境保护意识。如表1所示，这些绿色税种的收
11、入规模近五年来都有显著的增长，其总和占税收总收入的比例也呈现出缓慢提升的趋势，从2009年的12.1%提高到2013年的13.2%。但是，与增值税、所得税等主要税种相比，绿色税收占全部税收收入的比例仍然偏低，在税制体系中处于次要地位，难以有效发挥生态文明建设中的税收调节功能。(三)现行排污费制度存诸多缺陷，未能有效替代税收发挥污染减排作用基于“污染者付费”原则，我国早在1982年就出台了征收排污费暂行办法，目的就是要促进企事业单位加强生产经营管理，提高资源综合利用效率并减少污染排放。2003年国务院进一步颁布实施了排污费征收管理使用条例，规定集中排污或者自建污染治理设施者免征排污费，超标排污者
12、加倍缴纳排污费，体现了制度设计的激励原理，同时要求排污费的征收、使用采取“收支两条线”管理办法，所有排污费收入必须列入环境保护专项资金进行专款专用。但是，在排污费制度施行期间，我国的污染排放总量并未得到明显抑制，相反呈现逐年上升趋势。究其原因，一是在制度的设计中，对污染排放的收费标准定得太低，企业排污成本与污染治理的投入成本差距较大，产生了负向激励;二是在制度的执行过程中，由于信息不对称，行政部门监督企业污染排放情况的效率偏低，且寻租行为盛行，使制度效果打了折扣;三是以GDP为中心的政绩考核体系，导致地方政府缺乏制约企业排污行为的动力，形成了以牺牲环境为代价单纯追求经济增长的路径依赖，挤压了排
13、污费制度发挥功能的政策空间。(四)消费税绿色税目采用隐性征收方式，未充分发挥对居民消费选择的引导功能1994年分税制改革，我国开始对一些特殊商品征收消费税，其中包括机动车辆、汽油、柴油等污染型产品。2009年消费税政策调整以后，对原先小汽车依据排量征收的税目由3个级次调整为7个级次，最高税率由8%提高到40%，扩大了成品油税目征收范围，增加了木制产品等新税目。这些政策的实施，显著地提高了机动车辆、成品油等污染类产品的消费成本，促进了油品质量提升和汽车尾气排放标准的改革，在一定程度上减轻了此类产品消费对环境的污染效应。但是，上述消费税制度仍存在诸多缺陷，未能充分体现出节能环保的政策设计意图。一方
14、面，大部分消费税税目选择在生产环节征收，采取价税合一的征收方式，显示出隐性征收的特点，虽然税负经过转嫁依旧包含在产品的销售价格中，然消费者对税负的敏感指数却受到很大程度的限制，税收引导居民选择绿色消费的功能变弱;另一方面，在机动车辆的税制设计上，具有明显的重复征税现象，不仅在车辆生产环节征收消费税，同时在销售和保有环节分别征收车辆购置税和车船税，使纳税人对税制体系产生较多负面评价，增加了制度后续调整的社会阻力。(五)资源税要素设计不合理，致使价格机制反映资源开发成本的信号功能失常资源开采过程中会对原始生态风貌造成破坏，从而产生大量的环境补偿成本。依据“谁受益、谁补偿”的原则，政府作为环境治理的
15、主要公共部门，有权获取企业相应比例的资源开采收益用以改善遭受破坏的生态环境，其中一个重要手段就是对企业开采的产品征收资源税。我国于1994年开始对原油、天然气、煤炭等七大类产品征收资源税，由于目标定位在调节资源级差收入、促进资源节约利用方面，而不是为环境恢复治理筹集等量的建设资金，导致资源税一直处于较低的收入水平上，远不能满足资源开发区生态补偿的支出需求。现行资源税制存在的问题主要体现在其税制要素设计上，一是征税范围偏窄，仅对矿物资源征税，未将其他重要的自然资源纳入资源税的征收范围内，如森林、草原、湿地、滩涂、荒山等;二是采用从量定额的计征方式，税收不能随着资源价格的上涨达到相应的增长水平，降
16、低了资源税的收入调节弹性，不利于筹集环境补偿资金和促进资源节约集约利用;三是税率设定偏低，造成资源价格构成中体现环境外部成本的税收负担比例较轻，是我国在资源禀赋较差的条件下未能形成资源高效节约利用模式的一个重要原因。 四、国际经验借鉴与启示(一)发达国家环境税制改革的历史逻辑二十世纪五、六十年代，英、美、日等主要发达国家相继进入工业化高速发展阶段，与此同时也先后出现了大量的环境危机事件。1952年，英国伦敦发生重大的“烟雾事件”，短短五天时间就夺去了4000多人的生命;1955年，美国洛杉矶发生的“光化学污染”事件，两天内造成四百多位老人死亡;在世界八大公害环境事件中，四个发生在中国的近邻日本。巨大的环境风险启发人们重新思考生态环境与人类发展之间的平衡关系，开始推动环境哲学、环境法学、环境经济学等理论研究工作的开展，公民环境意识觉醒和环境社会运动不断发生，政府对于环境问题的处理由被动承担逐渐向主动治理
