国际税收与国际的税收协调

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1、 世界 经济 国际税 收与国 际 的税收 协调 国际经济系 教授 陶继侃 戈 冬 考 当前 我国正在实行深化 改 革 、扩 大对 外 开放的政策 , 利 用 国外资金与技 术以及对 外 贸 易 、 对 外投资各方 面均将有进 一 步的发展 。 国际税收与 国际 经济 活动 密切相关 , 国际税收的 研究 对于 当前开展对 外开放工 作有着重要的意 义 。 国际税收是随 着世界经济发展而出现的事 物 。 由于国际贸 易 、 国际 金融 、 国际投资 、 生 产国际 化以及跨 国企 业的发展 , 各国之间的 经济联系 日益 密切 。 经济 国际 化 又 造成 收入国际 化 , 一 国的企业可能 在

2、 其他 许多国家中取得各种的 收入 , 一国的政府可能对 外 国企 业在本国 的 收入以及本国企业 在 国外的收 入课 税 , 这就 形成 不 同 国家对同一 收入的重 复课 税 , 导 致纳 , 税 负担的不 公平 , 并阻碍 资本的国际 流动和有 效使用 。 产 .品 税和所得税虽然有所 不同 , 但 也会影响国 家 之 间的税收负担 , 阻碍产品的 国际流动以及 国家之间生产和贸 易的有效 配界 。 因而进行国际 的 税 收协调就成为十 分必要的了 。 本文首 先着重论 述 国际 重复 课税 与国际的税收分 配关系 , 然后论 述国际税 收协调的 签本 _ 原则及 其在 所得税和产品税

3、方面的运 用 。 一 、 国家 之 间税收绿的矛盾 国际 税收既然是各国对境内的外国居民与企 业的收 入和本国 居民与企 业 在国外 取得收入 的征 税 , 就 必 然包 含 着国家 之间征 税 权的矛 盾 。 国际税收的 出发点就是国家 的征 税 权 , 亦即 税 I次管辖权 (j uris di e ti on t o t ax ) 。 国家的税 收权可以分 为两种基 本形式 : 对 交 易的管辖权和对 交 易当事人的管 辖 权 , 这 两 种 形式柏当于习惯 法的对 物管辖权(j ur i s di e ti on in re m)和对 人 管辖权(j ur i s di e ti on

4、 i n p er sona m)的概 念 。 国家 根据 这两种管辖权 , 能 够对该国的居民征 税(对人 管 辖权)以及对 一在 该 国境内产生的收 入征 税(对 物管辖权) 。 在国际 税 收上 , 对 一 国 居 民(自然人和法人)的 税收管辖权称为居民管 辖权或居住 管 辖权 ; 对一 国境内产生的收 人的税 收管 辖权称为收 入来 源管 辖权或地 域 管辖 权 。 按照居民管辖权 , 对 本国 的 居民自然人和法人) , 不 论其 来自国 内或 国 外的 收入 均可征税 。 按 照收入来源管辖权 , 对 在 本 国境内产生的收入 , 不 论 其属于本 国的或 非本国的居民( 自然人

5、和法人)均可征税 。 这两种 税 收管 辖权 在一 般原则上 都是各国 所 接受的 。 但是 , 一个国 家如 何行 使居 民管辖权和 收入来 源 管辖权属于一 国的主权范围 。 由于各国 在行 使 这两种 税 收 权上有着各自的规 定以及对居民和收入来 源 同时行使税 收权 , 因而 造成不 亡同国家对同一所得的重复课税 。 国际 重复课税是由以下 三种 情况引起的 : (一)由于 两个国家 行使 对居民的征税权 , 例 如 甲国和乙国按照各自的规 定均认 为某个 交易当事人 为本国 的 居民 , 以致每国 均有权对同一人钓收入征 税 。 (二)由于 两个国家行使对收入来 源的征 税权 ,

6、例如 甲国和乙国 按照各自的规 定认为 某 一九八八 年第一期 一5 5一 项收 入是属于在本国境内产生的 , 因而每 国 均对该项收 入有征税权 。 三)由于一 国行使对居民的 征 税权 , 另一 国行使 对 收入 来源的征 税权 。 例如甲国认为 有权取得税收 , 因为当事人 是本国的 居民 。 乙国也认为有权取得 税收 , 因为收 入是 在本国境 内产 生 的 。 这就 形 成两国对同一收 入 的征 税 。 除了这 些双 重 课税之外 , 还有 更复 杂的情况引起对 同一收入 的三重 课税甚 至四重 课税 , 以致实际 负 担的税率可能超过 应 税所 得的10 0肠 。 国际 重 复课

7、税对国际经 济活 动的发展构 成严重的障碍 , 大多 数国家均倾 向于减轻或消除 这 种 重复 课税 , 当然 , 每个国家 又都企图尽量 减 少 自己的税收损失 。 为了避 免国际 重 复 课 税 , 关于上述第一 种 情况和第二 种 情况引起的重复 课税 , 需要两国通过 国际 税 收协 定来确定 居民与非居民的共同标 准以及对划分收入 来 源作 出共同的规定 。 关于上 述 第三 种情况即一 国 行使 对 居 民 的征税权 、 另一国行使 对 收入来 源 的征 税权而 引起 的重 复 课税 , 则需要共同确讥 其中 的一种征 税权居于优 先地 位 , 而 另一种 征 税权则相应放弃这部分

8、的税收 。 以下对 居民与收入来源的国际划分以及 税 收在 国家 之 间的分配分 别 加以论 述 。 二 、 对人 征税 权 和对物 征税权的 国际划分 在国际 税 收 中 , 确定居民的国际 划 分(包 括 自然人和 法人)是行 使 居民税收权和收入来滁 税收权的前提 。 如 果按照划 分的标 准 , 纳税人属 于本国居民 , 就 可行使 居民税收权 , 对 其在 国 内和国外 取得的收入 征税 ; 如纳 税人 不属于本国居民 , 则可行使收入来 源 税收权 , 只能对 - 其在 本国境内取得的 收入征 税 。 关于 居民与非居民的划分标准 , 各国 的规 定并不一 致 。 就 自然人 来说

9、 , 划分居 民与 非居民的标 准 大 致可分 为两种类型 : 一 种类型是以住所和居 住期间作为标 准 。 大多数国家采 取这 种标 准 , 以实际居住为 依 据 , 但居住 期 间的长 短 , 各国则有不同的要求 。 例 如 , 日本的 规定是 , 在日本有住所或在日 本居位一 年以上者 即为税收上的居民 , 对 其来自日本和国外 的全部收入征 税;对 于 没有在日 本永久居住的意愿 , 在日本居住不到五年者 作为 “非 永 久居 民 ” , 则就 其在日本取 得的 收入 和在 国 外取 得的 收入 汇到日本的部分征 税 ; 对 非居 民则只就其在日本境内取得的收入 征 税 。 英国 一也

10、是 以实际 居住 作为划分标准 , 但要 求的居住期 限较 短 , 对在 英 国有住 所 或在英 国居住 六个月以上者 即作为税收 上 的居民 , 对在英 国居住不 满三年者则作为 “非 永 久居民 ” 。 我 国 、 法国 、 西德 、 意大利 、 加拿大 、 澳大 利 亚等 国均属于以实际居住为依据的类型 。 另一种类型是以法律为依据 作为在税 收上划分 居民与非居民的标 准 , 只有少 数国 家属 于 这种 类 型 。 例 如 美国的规 定是 , 对 具有 美国国籍的公民和外 国人 在 美国有无 限期居住的意 . 愿 、 取得 居 留证者 均作为税 收 上的居民 , 可就其世 界 范围

11、的收入 征 税 。 按 照 这种标准 , 只 要是 属 于美国国籍的公 民 , 不论 居住在美国 或 居住在外 国 , 均负有无限制 纳 税的义务 。 对 外 国人 则分为居 民外国人( res id e n t a li en )和非居民外 国人( non 一 re s id en t a li e n ) , 居民外 国人和美国公民一样 , 均就 其在美国境内和境外 的 全部收入征税 , 对 非居民外 国人 则只 就 其 来自美国境内的收 入征 税 。 在法人的国际 划分 上 , 各国划分本国公司和非本国公司 的标准也大致属于两种类型 , 或 以法律为依据 , 或以居住为依据 。 以法律为

12、依 据 的划分 方 法可以美国为例 , 美国采用的标准是 , 凡按照美国联邦或各州 的法 卜 律在美国注册成 立的公司 , 不 论是美国人 或外 国人 开 设 的 , 不 论其管 理机构 设立在 美 国境内 或境外 , 均在 税 收 上认为是 美 国公司 , 此外 则为非美国公 司 。 了 蓉 像 一 56 一 南开经济研完 戈 龙 毒 以居住为依据则与此不同 , 以居住为依据是以公司 的管理机构或 总公 司所在 地作为划分 钓标准 。例如 英 国按 照公司管理 机 构所在 地来确定本国公 司 与 非本国公司的划分 , 凡公司 的管 理和控 制 中心 设在英 国境内者在 税 收 上认为是英国公

13、司 , 所谓管 理和控 制 的中心 是指 公司萤 事会执行 业务的 场所 、 公司各种 帐薄保 管的场 所 、 公布分配利润的场所 、 召开股东大会的场 所 。 按 照这 种划分的标准 , 凡在本国境内迸行 管 理和控制的公 司 , 不 论是木国人 或 外 国人设 立的 , 均认为是本国公司 , 此 外 则为非本国公 司 。, 日本与 此 类似 , 不 过是以总 公司 所在地作 为划分本国公司 与非本国公司的标 准 。 在国际税收上 , 对本国居民和本国公司可行 使 居民税收权 , 斌非本国 居民和非本国公司 则 可行使 收 入来源税收权 , 为了行使 收入来源 税收权 , 还需要进 行收入来

14、 源 的 国际划 分 , 也 就是进 行 “本国来源 收入” 和 “外 国来源 收入 ” 的划分 。 对 收入来源 的国际 划分 , 一般采用 两种 划分的标准 , 或者以收入发生的地 域为依据 , 或 者以收入形 成 的辛劳 为依据 。 再以美国 为例 加以说 明 。 以收入发生的地域作为划分标 准 , 就是 按照取得收入 的根据所在的地域来 划 分本国来源 收入和外国来源收入 。 例 如 , 个人劳务收入以从事劳务的地点 决 定收入的地 域来源 , 而不论 雇主 或雇员是哪国的居民或公民 。 退休金 及其类似的收入也以这 种 收入所根据 的从串劳务的 地点作为其 地 域来 源 。 财产 租

15、 金收入 即以产生租金的财产所在 地 点为其收入 的 地域来源 。 另一个划分的标准是以收入形 成的辛劳为根据 。 例如 , 货 物 销告 收入是以销售所在地域 来决定 收入 地域 来源 , 与购进 所在地域无关 , 其依 据的理论 是 , 销售 活动一般要比购进包 含 更多辛劳 。 如纳税人兼为货物的制造者和销售者时 , 则 因为制 造和销 售均需较多辛劳 , 所以 收 入应归 因于每 种活动 , 那么在 国内制 造 而在国外 销售 , 或在国外制 造而在国内销售 , 即 把 收 入 的一部分作为外 国 来源 , 其余部 分作 为本国来源 。 为此 就 需要在总 收入中划 分制 造收 入 和

16、销 售收入 , 如果没有适当 的划分根据 , 美国的作法是对 等划分 , 即收入 中 的一半以制造地 域作为收入 来 源 , 一 半以销售 地域作为收入来源 。 各国对收入来 源的地 域划分 又往往 基于政策因素的考 虑 。 、例如 美国按 照 以辛劳为依 据的 划分标 准 , 规 定利 息 收入是以利 息支付 者所在的国家作为其地域来源 , 认为付 出的利 息 需要 辛劳 , 而收进 利 息则无 需辛劳 , 因而利 息收入的地域 来源不决定于 收 到利息的地 点或利息收 入者 的国 籍或住 所 , 而决定于利 息支付 者 所在的地 域 。 但是美国为了吸收外资存 款 , 又规 定 外国人在美 国境内银行 存款的利 息收入 不作 为美国来源收入 , 可免在 美 国 纳税 , 其目的在于 鼓 励外资在美国银行存款 , 以利于国际 收支的平衡 。 美国还 规 定 , 如 果美国公 司在三 年总 收 入中80肠以上来 自外国来 源 时 , 该公司支付给外 国人的利息和股利 , 均不作为美国来源 收 入 , 免 予在美国纳税 。 这样可有助于美国公司吸收外资进 行世 界范围的经营活动