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1、管理会计理论的拓展: 机制优化与系统设计* 基金项目: 国家自然科学基金(70872096) 、教育部人文社会科学重点研究基地基金(07JJD630008)作者简介: 傅元略 ,男,福建仙游人,厦门大学管理学院教授、博导,厦门大学会计发展研究中心副主任。研究方向:现代管理会计和公司理财。傅元略(厦门大学管理学院/会计发展研究中心，福建 厦门 361005)【摘要】近30多年来，管理会计理论在成本管理与绩效管理方面的研究成果有了一定的突破，尤其在作业成本管理和平衡计分卡方面在管理界具有重要的影响。然而,关于管理会计系统设计所涉及到的理论问题：如何应用机制优化理论及其系统设计理论的拓展的研究还是太
2、少了。本文围绕战略管理决策的需要，探讨如何应用机制设计理论、目标权衡理论来优化管理会计内部报告和激励制度的设计；根据其分析结果构建一个具有很强可操作性的管理会计新模式。其创新性在于把目标权衡-激励优化贯穿于八大步骤: 战略规划、目标分解责任落实、全员价值管理、优化内部报告和激励制度设计、抓战略实施、事中实时控制、责任人绩效评价和沟通、各责任单位和跨企业的协同管理总评。由此拓展了管理会计的理论，旨在支持战略管理决策、优化激励机制和系统设计。【关键词】管理会计系统；机制优化； 系统设计 一、引言管理会计系统是决策支持系统，管理会计把企业看成一个创造价值（绩效）的系统，它的每一项价值（绩效）指标都可
3、被精确计算，似乎管理会计可以用一套度量指标准确地度量企业的每一业务所创造的价值或绩效。然而，这些度量指标是用来度量企业实现目标的程度，但企业要实现其目标必须有一套高效的机制（如协同管理机制、激励机制和管理控制机制等）。在管理会计系统设计中，关键的两个问题：一是如何确定责任单位和责任人的目标；二是如何进行激励和控制的机制优化。机制优化强调经济效应（表现为绩效目标）的追求、资源配置的优化、代理人动机的激励。在全球化的竞争环境下，企业经理们在不断地对追求持续竞争优势，越来越多的改进计划正在试图创建一种对知识更灵活的、更敏感的和更具创新精神的优化机制。目前尽管对于管理会计方面有很多的研究，但是对于管理
4、会计系统设计与机制优化和代理人动机的相关理论研究还很少。本文的目的在于研究管理会计的目标权衡和机制优化的会计理论问题，旨在实现管理会计合理地确定责任人的目标及其相应的激励以达到资源配置优化和实现企业战略目标。下面的研究是围绕战略管理决策的需要，探讨如何应用机制设计理论、目标权衡理论来优化管理会计内部报告和激励制度的设计；根据其分析结果构建一个具有很强可操作性的管理会计新模式。二、目标权衡理论企业管理会计被看作企业价值管理的重要组成部分，管理会计的目标是给投资者带来价值。但这并不是说企业仅考虑股东的利益而不考虑其他利益相关人的利益。作者（傅元略，2007）在财务管理理论一书中已经论说如何权衡利益
5、相关人的利益。更多的情况是，企业面对众多相关利益人的目标会感到困惑。于是，很多企业认为没有任何一种特定的目标会照顾到所有的企业相关群体的利益，企业所要做的是，除了增加企业的价值而使投资人满意之外，还要达到其他很多的目标。这种说法是一个陷阱，它使各种信息相互冲突，使需要考虑的目标的优先次序变得很混乱，从而导致做出拙劣的决策。所以，一个归股东所有的企业只能有一个唯一的目标：权衡利益相关者利益条件下的股东价值（财富）最大化。为什么提出这样的一个目标模式，在下面会对这一目标选择进行必要的阐述和论证。1.目标权衡理论之一：权衡条件下的股东财富最大化中国有些学者认为企业价值最大化作为财务目标比股东财富最大
6、化好，但他们没有很好理解这两个最大化在什么时候是等价的。在21世纪初，许多企业都在关注利益相关者的利益，如何与股东财富最大化的财务目标相融合是财务学界面临的重要问题之一。这种模式，在中国推行似乎更加适合，因为许多股份制企业是从国有企业改制而成的，股份制企业的管理模式中渗透着原国有企业的管理文化（如强调“个人、企业、国家三者利益兼顾”），这可看作在实施权衡利益相关者利益的条件下的股东财富最大化的基础。在一些等价的条件下，这种目标模式可看作权衡利益相关者利益的企业价值最大化。权衡相关利益人的利益模式，一般是考虑股东、债权人作为投资人，以权衡相关利益人的利益模式，一般是考虑股东、债权人作为投资人，以
7、及企业职工、顾客、供应商和其他相关的利益者作为利益权衡的对象。这一种模式改变了传统的公司法所规定经理仅仅对股东财富最大化负责，转为要求在权衡企业相关人的利益约束下实现股东财富最大化。这种模式的数学模型是(2.2) 式与纳税付息前的利润受权衡对象的利益要求作为约束条件的结合体。在利益权衡中，如果债权人和股东没有利益冲突的情况下，那么企业价值最大化与企业股东财富最大化是等价的。在下一节将对这一命题进行进一步的阐述和论证。由于传统股东财富最大化存在着诸多不足之处，有人认为要抛弃股东财富最大化这个目标模式，另外确立新的目标模式。但如何确立新的目标模式是一件困难的事，因为前面所介绍的目标模式都会带来一些
8、新问题。另外，还要考虑到新财务目标模式是否满足四个标准：（1）目标能否被清楚和准确地描述；（2）用它可以既简便又快速地对企业的成功或失败作出评估；（3）它所创造的股东财富价值肯定超过全部的附加成本（包括股东的合力期望报酬）；（4）财务目标与公司长期稳定及战略目标一致。目前，有的公司没有选择股东财富最大化作为财务目标而选择其他目标如把增加销售收入、增加利润或加快成长作为目标，它们与股东权益价值的联系比较紧密，在企业经营中可以付于实施，但也会存在一些弊病。当这种联系还存在许多其他关键变量的干扰，这些目标就可能具有严重的缺陷性。就拿市场份额最大化的目标来考虑。在 20世纪80年代， 这个目标由企业战
9、略家提出，并且把日本的公司作为成功范例。这种策略是作为一把双刃剑出现的：成功地增加了市场份额的公司发现较高的市场份额并不总是能带来较高的定价权力和利润。 目前有些公司，尤其是政府所有的公司将社会福利最大化作为目标。例如，一家以就业最大化为宗旨的公司将会就此相应地作出决策，即公司在其运作的所在地尽可能提供就业机会，即使这个目标对于公司的长期稳定来说可能是致命的。一个不太极端的例子就是非盈利公司，比如说医院，它的使命可能就是以最小负担成本提供合理的保健服务。在文中提到的“合理的”和“最小负担的”具有什么含义，这一点不是很确定，尤其是当稀缺资源在竞争性的用途中被配置的时候。我们倡导:企业应当采用权衡
10、利益相关者利益条件下的股东财富最大化作为财务目标。这样做，不仅更有利于利用原来财务理论和相关的研究成果，而且能导出有现实意义和实用价值的财务理论和方法。倡导的基本理由：第一, 股东财富的增加，关键在于企业经理和员工经过努力，充分有效利用企业资产资源为委托人（股东）创造价值。它可表现为现在和未来能为企业创造的利润（利润=收入-成本费用-税收），未来多期利润用贴现值来表示。这里成本费用与经理和员工的工资（利益）有密切关系。因此，若不权衡他们的利益，往往会造成战略目标无法完成，也就无法达到预定股东财富最大化。第二，在经营权和所有权分离的情况下，无权衡条件的股东财富最大化，会损害除股东之外的利益相关者
11、的利益，而且对公司高层经理和职工有一定的负面影响。这种利益损害可以直接用会计的衡量指标来度量，例如收入或销售指标可能萎缩（由于员工不努力造成的），再比如经理可能通过在职消费，增加代理成本，从而减少利润进而减少股东财富。 第三，传统管理会计理论基本上都是基于股东财富最大化这一财务目标而建立的，以我们所倡导的目标模式来研究管理会计理论，过去大量的理论成果可以继续引用或容易做拓展。第四，公司管理会计支持企业战略管理需要这种权衡条件的股东财富最大化目标模式，而且这一模式可切实地在企业全面预算中得到落实（请参看傅元略（2007）的第二章）。2. 目标权衡理论之二：责任人的利益权衡利益相关者理论认为需要采
12、用多角度的绩效评价标准(Doyle,1994 )。因为基于战略的管理会计系统的设计必须考虑众多的利益相关者（企业全体员工、债权人、企业的供应商和经销商、企业所在的社区、国家税收部门、股东）的利益权衡。在企业的每一个责任中心的责任人利益如何权衡，直接关系到企业各责任中心为总体财务目标实现的贡献。然而，利益相关者理论并不是强调所有相关利益者的利益都最大化；但必须考虑到利益相关者之间势力的不平等以及由此可能造成的利益分配不平等和管理会计系统内部设计不协同的问题(Meyer & Rown,1977)。正如，Meyer & Rown(1977)所指出，管理会计系统表面上看来绩效评价标准似乎是合理的；并能
13、在企业中寻求并证明自身的合理性和重要性，但应用利益权衡理论和机制优化方面来考虑责任人利益的权衡还是很不够的。因此，本文采用权衡目标理论和机制优化理论对责任人权衡目标的设计、执行和使用的内外部环境进行探究。3.责任人权衡目标的设计在设计责任人的责任目标时，目标设计除了考虑权衡兄弟责任单位的协同和权衡其他利益人的目标外，应当将其责目标设置明确的目标，因为比较明确的目标具有更大的激励作用，因此管理者或教师在给下属或学生布置任务时，应当尽可能将目标明确化，以便使个体清楚地知道自己要做什么以及做到什么程度。一个比较明确的责任目标可以是具有一定的弹性，但必须遵循如下原则：（1）目标应具有适当挑战性的原则。
14、研究表明，具有一定困难的目标比容易的目标更有可能带来好的业绩。这是因为在人们看来，挑战性目标不仅给人们提出了较高的要求，而且也具有更大的争取价值，它促使人们付出更大的努力和坚持性，进而取得较高的业绩水平。不过，在设计挑战性目标时，应当注意目标的难度要适宜，所设置的目标水平应该是责任人经过一定的努力可以达到的。如果目标水平远远超出了个人实际能力的范围，那目标就很难达到。研究表明，过于困难的目标会降低个体完成任务的信心和对目标的承诺，不利于激发个体活动的积极性。（2）短期目标与长远目标相结合的原则。在那些需要通过一系列活动才能完成的复杂任务中，除了整体的长远目标之外，给每一个系列的活动设置一个明确
15、的近期目标，可以有效地提高个体的自我成就感和工作业绩。（3）本中心责任与其他责任中心的目标协同原则。为了避免责任人个体损害各责任中心的协同效应，在业绩考核的关键指标中应当有一个体现各责任中心的协同的指标并与激励直接挂钩，应当突出内部协同创造价值，为不同业务的协同活动提供一个必要的保障机制。（4）激励和责任人承诺原则。任何一个目标的实现都需要一定激励匹配，然而也不能缺少责任人的承诺，。如果责任人没有承诺要完成该目标，那么上述策略就无法取得良好的激励效果。只有当个体看中一个目标，决心要实现一个目标时，才会在活动中有较大的投入。因此做出目标承诺是保证目标激励作用的一个必要条件。一般说来，责任人对那些
16、有价值的、可实现的和权威认可的目标有较高的承诺。另外，如果个体参与了目标设置的过程，并且公开声明了自己所要达到的目标水平，那么责任人对目标的承诺水平也会提高。因此，一些公司往往在考核期初的时候，要求员工自己决定年度工作目标并签字确认，然后在期末时对照所定的目标实施奖励，可取得较好的激励效果。三、机制设计理论的应用所谓机制设计理论就是研究对于任意给定的一个社会目标或经济目标,在自由选择、自愿交换的分散化决策条件下,能否并且怎样设计一个经济机制(即制定什么样的方式、法则、政策条令、资源配置等规则) ,使得经济活动的参与者的个人利益和设计者的既定目标相一致。该理论的创立，是以2007 年诺贝尔经济学奖的获得者之一赫尔维茨(Leonid Hurwicz) 于1959 年发表的论文资源配置中的最优化与信息效率为标志,后经维克里(Vickrey) 、莫里斯(Mirrless) 、 拉丰(Jean - Jacques Laffont) 、马斯金
