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1、第四章 企业所得税会计,第二节 所得税会计概述,20世纪20年代以前，会计收益与应税收益相互一致。税法完全依赖于会计技术的支持。 3050年代，由于二者目标、服务对象不同，会计收益与应收收益逐渐相分离。一是存货计价方法的改变，由于物价上涨而采用后进先出法计算会计收益。二是加速折旧的采用。 60年代以后，现代所得税会计理论的兴起。会计与税收的分歧越来越大，会计收益与应税收益之间的差异也越来越大。 2006年2月15日,财政部制定了企业会计准则第18号所得税。,一、所得税会计的概念,1、概念 所得税会计：研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得之间差异的会计理论
2、和方法。 2、产生的原因（见下表）,3、主要的差异 确认收益实现和费用扣减的时间不同 费用的可扣减性标准不同 对资产、负债等的确认时间和范围不同,二、永久性差异,含义：由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。 特点：它不会影响其他会计期间，也不会在其他会计期间得到弥补。,永久性差异的类型,1.可免税收入 有些收入在会计上确认为收益，但税法不作为应纳税所得额。 如：国库券的利息收入，依税法免税。 2.税法作为应税收益的非会计收益 有些项目在会计上并非收入，但税法应作为收入征税。如企业与关联企业以不合理定价手段减少会计收益，税法规定征税机关
3、有权合理调整增加应税所得。 如：有些视同销售,3.不可扣除的费用或损失 有些支出在会计上列为费用或损失，但税法上不予认定。 如超标准的业务招待费、各种税收滞纳金、罚款等。 在计算应税利润时，这些项目金额要加到会计利润中一并计税。,4.税法作为可扣除费用的非会计费用 如：技术开发费当年比上年实际支出增长超过10%，可以加扣50%。这部分加扣额就是财务会计未确认的费用。,永久性差异的处理 由于永久性差异只影响当期的应税收益，不会影响以后各期收益，因此，永久性差异不必作账务处理。,例：某企业某年利润总额为10万元，该年度“财务费用”中列入企业购买国库券的利息收益0.5万元，“管理费用”中列入超过计税
4、工资标准的工资0.8万元，“营业外支出”中列入罚款及滞纳金支出0.3万元。 计算该企业本年度应纳所得税额。（不考虑三费）,应纳税所得额=10-0.5+0.8+0.3 =10.6（万元）,三、暂时性差异,定义：指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。 分类：应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异,1、应纳税暂时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。,资产的账面价值大于其计税基础,负债的账面价值小于其计税基础,应纳税暂时性差异,【
5、例1】甲上市公司对作为投资性房地产核算的一项土地使用权按照公允价值模式计量，该项土地使用权当期期末的公允价值为2000万元，税法中对于土地使用权可以以其取得成本1200万扣除累计摊销200万后的金额自未来期间应税经济利益中抵扣，即其计税基础为1000万元。 按照会计准则规定确定的该投资性房地产的账面价值2000万元，其内在含义在于企业可以在未来期间自该项资产取得2000万元的经济利益流入，但其中只有1000万元按照税法规定可以在税前扣除。 两者之间的差额即为未来期间的应税金额1000万，即应纳税暂时性差异。,计税价值12002001000,会计公允价值2000,可通过摊销计入成本，即可在未来的
6、税前扣除,会计上确认的价值，可带来未来的经济利益,差额：应纳税暂时性差异,【例2】乙上市公司年初购入一项固定资产，原价为400万，预计使用年限8年，税法规定折旧年限5年，预计净残值0，采用直线折旧法。年末，该固定资产的账面价值350万，计税基础320。 从当年年末来看，乙上市公司在未来期间自该资产至少可以取得350万元的经济利益流入，但其中只有320万按照税法规定可以在未来的应税所得额中扣除，两者之间的差异即为未来期间的应纳税金额30万，为应纳税暂时性差异。,税法确认价值4004005320,会计确认价值 4004008 350,可通过摊销计入成本，即可在未来的税前扣除,会计上确认的价值，可带
7、来未来的经济利益,差额：应纳税暂时性差异,1、可抵扣暂时性差异 指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。,资产的账面价值小于其计税基础,负债的账面价值大于其计税基础,可抵扣暂时性差异,【例3】丙上市公司持有的交易性金融资产，按照会计准则规定以公允价值计量，当期期末公允价值为100万元，而税法规定对于类似资产应以成本计量，即计税基础为取得时成本120万元。 丙公司在未来期间可获得经济利益流入为100万元，但税前可扣除的金额为120万元。两者之差20万元可以减少未来期间的应税金额，从而产生可抵扣暂时性差异。,税法确认价值120,会计确认价值 100,可
8、通过摊销计入成本，即可在未来的税前扣除,会计上确认的公允价值，可带来未来的经济利益。,差额：可抵扣暂时性差异,【例4】乙上市公司销售商品后承诺提供3年的免费保修，按会计准则规定，在销售商品确认收入同时，应估计该项保修义务的金额并确认为预计负债。 以公司当期确认了预计负债100万元，并预计在3年内逐期发生。根据税法规规定，有关的保修费用在实际发生时方可从税前扣除。 因此，乙上市公司预计负债的账面价值100万元与计税基础0之间的差额100万，可以减少未来期间的应税金额，从而形成可抵扣暂时性差异。,税法确认负债0,会计确认负债 100,实际发生时在税前扣除,会计上确认的预计负债，分期计入费用。,差额
9、：可抵扣暂时性差异,第三节 计税基础,企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础。,资产、负债的账面价值,计税基础,差异,递延所得税资产 递延所得税负债,一、资产的计税基础,定义：指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 如果这些经济利益不需要纳税，则该资产的计税基础即为其账面价值。,资产的计税基础未来年度可税前列支的金额,如何判断：,资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除的金额； 资产持续持有过程中，计税基础时资产取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除后的金额。 如：固定资产的计税
10、基础是指成本已在税前扣除的折旧后的金额。,【例5】甲上市公司拥有某台机器设备，账面原价100万元，累计折旧30万元，剩余成本70万元将在未来作为折旧。甲公司使用该机器设备生产的产品实现的收入应当缴纳所得税，那么该机器设备的计税基础为70万元。,说明该资产产生的未来经济利益需要纳税,可以在税前抵扣,【例6】乙上市公司应收利息的账面余额为100万元，相关利息收入按照收付实现制缴纳所得税。因此，该项资产的计税基础0,说明该资产未来实际收到时缴纳所得税,在未来不能在税前扣除,【例7】丙上市公司某应收账款的账面余额为100万元，相关收入已包括在应纳税所得额中。该应收账款的计税基础为100万。,本期已经缴
11、纳所得税,未来的经济利益100万，可以全额在税前扣除,【例8】丁上市公司某交易性金融资产的取得成本为200万元，期末公允价值为180万元。该交易性金融资产的计税基础为：200万元,【例9】甲上市公司某固定资产账面原价为1000万元，折旧年限10年，预计净残值为0，采用直线折旧法，已累计折旧300万元，已计提减值准备100万元。 该固定资产的账面价值600万元，但是按照会计规定计提的减值准备在提取时不允许从应纳税所得额中扣除，而只有实际发生时才能扣除。 因此，甲上市公司该固定资产的计税基础为：700万元。,【例10】乙上市公司某无形资产原价为160万元，无法确定其使用年限。税法规定按10年进行摊
12、销。持有1年后，该无形资产的账面价值仍为160万元。 则计税基础为：144万元,二、负债的计税基础,含义：指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。,负债的计税基础负债的账面价值未来年度可税前列支的金额,负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳所得税，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额为0，因此负债的计税基础账面价值。 某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税额，使得计税基础不同于账面价值。 如：某些预计负债。,【例11】甲上市公司流动负债中包括应付的利息费用100万元。相关的利息费用按收付实现制
13、予以征税。 因此，该预收利息收入的计税基础为0。,负债的计税基础100未来年度可税前列支的金额（100）0,【例12】乙上市公司因销售商品提供售后服务在当期确认了10万元的预计负债。根据税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用在实际发生时允许税前列支。 因此，该项负债的计税基础为0。,【例13】丙上市公司流动负债中包括应支付的罚款20万元。根据税法规定，支付的罚款不允许在税前列支。因此，该应付罚款的计税基础为：20万元,三、应注意的问题,有些项目有计税基础，但由于不符合资产、负债的确认条件而没有被确认为资产、负债。 如：研究成本在发生时被确认为费用，但要到确定以后期间的应税利润
14、时才允许作为抵扣项目。该研究成本的计税基础，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与账面金额之间的差额，是会产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的。,如果资产和负债的计税基础不是十分明显，则应考虑以下原则： 只要资产或负债的账面价值的收回或清偿可能使未来税款支付额大于或小于不产生纳税后果的收回或清偿情况，则企业应确认递延所得税负债或递延所得税资产。,在合并财务报表中，暂时性差异应当通过将合并报表中的资产和负债的账面价值与适当的计税基础进行比较加以确定。,第四节 所得税的确认和计量,一、递延所得税负债的确认 递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。 应纳税暂时性差异在转回期间将增加应纳税所得
15、额和应交税金，导致经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。,资产的账面价值大于其计税基础,负债的账面价值小于其计税基础,应纳税暂时性差异,会计账面价值2000,计税基础1200,固定资产,会计利润,应纳税所得额,大于,递延所得税负债增加,贷方核算,发生时,转回时,会计利润,应纳税所得额,小于,递延所得税负债减少,借方核算,确认方法： 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税的组成部分； 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益； 与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应
16、确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。,【例15】企业拥有一项交易性金融资产，取得成本为1600万，期末市价为1760万。 税法规定交易性金融资产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 产生160万的应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。,不确认递延所得税负债的特殊情况： 商誉的初始确认： 非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额，按照会计准则应确认为商誉。税法规定在计税时不认可商誉的价值，计税基础为0。 二者之差形成暂时性差异，但是不确认为递延所得税负债。,二、递延所得税资产的确认,1、一般原则：递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异 递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。,资产的账面价值小于其计税基础,负债的账面价值大于其计税基础,可抵扣暂时性差异,会计账面价值1200,计税基础20
