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1、第三讲 增值税的纳税审查第一节 销项税额的检查 销项税额的计算公式为： 销项税额=销售额税率 一、销售额的检查 (一)销售确认的检查1、价外费用增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价格和价外费用”。（1）销售货物或应税劳务取自于购买方的全部价款；（2）向购买方收取的各种价外费用：1）价外费用的主要内容：包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，应并入销售额计税。2）价外费用不包括的主要项目：向购
2、买方收取的销项税额。受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。同时符合以下两个条件的代垫运费：即承运部门的运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给了购货方的。3）关于价外费用的几例认定：铁路支线维护费。原油管理费。农电管理站收取的电工经费。（3）消费税税金。2、视同销售（1）采取委托代销方式销售商品的企业，委托方将委托代销的商品作为手续费直接从委托代销商品中支付给受托方的，其支付给委托方的商品应视同销售处理。（2）企业将本企业的产品（商品）用于本企业的基本建设、改扩建工程、大修理工程等，在该商品、产品领用时视同销售。（3）企业将本企业的产品（商品）作为投资，提供给
3、其他单位或经营者的，在产品（商品）移送时视同销售。（4）企业将本企业的产品（商品）分配给股东或投资者，在产品（商品）分配移送时视同销售。（5）企业将本企业的产品（商品）用于集体福利或个人消费的，于产品（商品）移送时视为销售。（6）企业将本企业的产品（商品）无偿赠送他人的，于产品（商品）移送时视为销售。（7）企业销售产品（商品）价外收取的各种基金、费用和附加，除国家另有规定者外，应作为企业的销售收入。（8）企业对外进行来料加工装配业务，节省的材料如留归企业所有，应作为企业的销售收入。（9）企业“以物抵债”、“以旧换新”等，应视同产品（商品）已销售。3、在收入方面会计与税法的差异在收入方面会计与税
4、法的差异，主要从如下几个方面反映：（1）会计收入实现与税法收入确认在时间上有差异。1）会计上，对销售商品收入的确认规定必须符合四个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。企业实际发生销售行为，不能够同时满足上述规定的四个条件的，在当期不能确认销售收入。2）增值税暂行条例及增值税暂行条例实施细则对纳税义务的确认是依据1993年7月实施的行业会计制度规定的销售确认方式来列举叙述的。中华人民共和国增值税暂行条例第十九条规定：“增值税纳税义务发生
5、时间： 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。进口货物，为报关进口的当天。”中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十三条规定：“条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间, 按销售结算方式的不同,具体为: 采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天; 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物, 为发出货物并办妥托收手续的当天; 采取赊销和分期收款方式销售货物, 为按合同约定的收款日期的当天; 采取预收账款方式销售货物,为货物发出的当天; 委托其他纳税人代销货物, 为收到代销单位销售
6、的代销清单的当天; 销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天; 纳税人发生本细则第四条第(三)项对第(八)项所列视同销售货物行为, 为货物移送的当天。”3）税法规定与现行的企业会计制度在收入确认方面的不一致主要表现在：A、采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，会计上对不同时符合准则四个条件，当期不确认销售收入，做发出商品；税法上在办理托收承付和委托银行收款等结算手续的当天确认应税收入。B、销售行为发生时，购买方出现财务困难，会计上当期不能确认销售收入，做“分期收款发出商品”处理，待购买方财务困难消失时确认销售收入；税法上在销售行为发生时确认纳税义务。C、期后事项发生
7、的销货退回，会计上冲减报告期销售收入，同时冲减增值税销项税金；税法上冲减实际发生当月的销售收入，同时冲减增值税销项税金。D、提供应税劳务(加工、修理、修配)，会计上提供劳务的结果能够可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确认时，确认收入；税法上提供应税劳务行为发生时确认纳税义务。（2）是否确认销售行为，企业会计制度与税法规定有差异。4、检查 （1）采用直接收款方式销售货物，销售确认的检查 （2）采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的检查 （3）采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的检查 （4）采用预收货款方式销售货物，销售确认的检查 例 2003年1
8、2月份检查企业当年增值税缴纳情况，进行账簿检查时，发现企业“预收账款”账户贷方余额416520元，金额较大。经进一步深入检查明细账和有关记账凭证、原始凭证及产品出库单，查明产品已经出库，企业记入“预收账款”账户的余额全部是企业分期收款销售产品收到的货款和税款，而没有及时结转产品销售收入。经核实，该批产品生产成本价为300000元。据此，应作如下调整。 计算调整为： 应计应税收入额416520(117)356000(元) 应补增值税额3560001760520(元) 账务调整为： 借：预收账款 416520 贷：主营业务收入 356000 应交税金增值税检查调整 60520 借：主营业业务成本
9、300000贷：库存商品 300000 （5）采用其他结算方式销售货物，销售确认的检查 (二)产品(商品)销售价格的检查 1对价外费用的检查 2产品(商品)销售价格明显偏低的检查 有的纳税人出于各种目的采取让税让利的办法，以明显低于正常产品(商品)的销售价格销售货物或应税劳务。在这种情况下，检查时，应由主管税务机关按下列方法确定销售额。 (1)按纳税人当月同类货物的平均销售价确定； (2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定； (3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格成本(1+成本利润率) 应纳增值税组成计税价格增值税税率 属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公
10、式为： 组成计税价格成本(1+成本利润率)(1消费税税率) 应纳消费税组成计税价格消费税税率 上述公式中的成本，销售自产货物的，为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。 上述公式中的成本利润率为10，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为消费税若干具体问题的规定中规定的成本利润率。 对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。 计算调整为： 应补增值税或消费税核实应缴增值税或消费税按偏低价格已缴增值税或消费税 账务调整为： 借：应收账款(追补增值税) 或：利润分配未分配利润(赔补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 或：应交税金未交增值税 借：主营业务税金及附加 或：以前
11、年度损益调整 贷：应交税金应交消费税 上述对产品(商品)销售价格明显偏低的检查，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。3从销售收入中坐支费用的检查 4加工业务收入的检查 例 某制药厂接受加工药品一批，药品已完工出厂交付委托方。制药厂取得加工收入 50000元，已入“主营业务收入”账户，计算销项税额，核算利润无误。但在加工过程中发生余料收入4000元没有入账，加工过程中为委托方垫用辅助材料成本价800元，作价按lOOO元结算(未收取增值税)。企业记账为： 借：应收账款委托方 lOOO 贷：原材料 lOOO 这样处理漏记了余料和垫料收入，漏计了增值税。同时还影响了当期的销售利润，产生了账外
12、材料和压低了辅助材料库存成本的问题。据此，应作如下调整。 (1)余料的调整 计算调整为： 应补记销售收入4000(1+17)3418.80(元) 应补增值税额3418.8017581.20(元) 账务调整为： 借：原材料 4000 贷：主营业务收入 3418.80 应交税金增值税检查调整 581.20 (2)垫料的调整 计算调整为： 应补增值税额lOOOl7170(元) 账务调整为： 借：生产成本 800 原材料 200 贷：主营业务收入 lOOO 借：应收账款委托方 170贷：应交税金增值税检查调整 170 5采用以旧换新方式销售货物的检查 调整账务为： 借：原材料或材料物资(旧货物收购价进
13、项税额) 应交税金增值税检查调整 贷：主营业务收入(旧货物回收价) 借：利润分配未分配利润(赔补增值税) 贷：应交税金增值税检查调整 6采用还本销售方式销售货物的检查 其账务调整为： 借：营业费用 贷：主营业务收入 应交税金增值税检查调整 属应税消费品的，还应追补消费税。 7随同产品出售包装物计价的检查 计算调整如下： 不含增值税销售额清理没收押金收入(1+增值税税率) 应补增值税不含增值税销售额增值税税率 应补消费税不含增值税销售额消费税税率 账务调整为： 借：其他应付款存入保证金 或：应付福利费或盈余公积等账户 贷：应交税金增值税检查调整 应交税金应交消费税 本年利润 (三)视同销售货物的检查 对视同销售货物的检查，主要有如下几方面的内容： 1委托代销和受托代销货物的检查增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入”。 例 某酒
