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1、企业会计准则存货指南（3）联产品加工成本的分配联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产
2、品之间进行分配；分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。售价法在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。例 1：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产 A 产品和 B 产品，A 产品和 B 产品为联产品。1 月份发生加工成本 5000000 元。A 产品和 B 产品在分离点上的销售价格总额为 300000
3、00 元，其中 A 产品的销售价格总额为 18000000 元，B 产品的销售价格总额为 12000000 元。采用售价法分配联合成本：A 产品：18000000/3000000050000003000000（元）B 产品：12000000/3000000050000002000000（元）实物数量法采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。单位数量（或重量）成本=联合成本/各联产品的总数量（总重量）例 2：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产 A 产品和 B 产
4、品，A 产品和 B 产品为联产品。1 月份发生加工成本 5000000 元。A 产品和 B 产品在分离点上的销售价格总额为30000000 元，其中 A 产品的销售价格总额为 18000000 元，B 产品的销售价格总额为12000000 元。，同时假定 A 产品为 560 件，B 产品为 440 件。采用实物数量法分配联合成本：A 产品：5000000/（560+440）5602800000（元）B 产品：5000000/（560440）4402200000（元）此外，需要说明的是，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。副产品，是指在同
5、一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂的这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，出产品可以按预先规定的固定单价确定成本。（四）存货的其他成本存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。下列费用不应当包括在存货成
6、本，而应当在其发生时确认为当期费用：1非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由自然灾害而发生的直接材料。直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。2仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用。3商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等
7、，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。（五）其他方式取得的存货的成本的确定本准则第 1216 条规定了企业通过其他方式取得的存货的成本的确定原则。取得存货的其他方式主要包括：非货币性交易、接受投资、债务重组、接受捐赠、盘盈等。1通过非货币性交易取得的存货的成本企业通过非货币性交易取得的存货，包括以投资换入的存货、以存货换入的存货、以固定资产换入的存货、以无形资产换入的存货等。本准则规定，通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照企业会计准则非货币性交易的规定确定。2投资者投入的存货的成本本准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。例 3：资料：
8、201 年 12 月 20 日，甲、乙、丙、丁、戊五方共同投资设立了兴业股份有限公司（以下简称“兴业公司”）。甲以其生产的产品作为投资（兴业公司作为原材料管理和核算），五方确认该批原材料的价值为 5000000 元。兴业公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为 5000000 元，增值税额为 850000 元。同时，假定兴业公司的股本总额为 30000000 元，甲在兴业公司享有的份额为 10。兴业公司为一般纳税人，采用实际成本法核算存货。分析：在这个例子中，由于兴业公司为一般纳税人，且投资各方确认的原材料的价值为5000000 元，因此，兴业公司接受的这批原材料的入账价值为 500000
9、0 元，将增值税850000 元单独作为可以抵扣的进项税额进行核算。会计分录为：借：原材料 5000000应交税金应交增值税（进项税额）850000贷：股本甲 3000000资本公积股本溢价 28500003通过债务重组取得的存货的成本通过债务重组取得存货，是指企业作为债权人取得的债务人以非现金资产偿还债务，且企业作为存货管理的物品。本准则规定，通过债务重组取得的存货的成本，应当按照企业会计准则债务重组的规定确定。4接受捐赠的存货的成本本准则规定，接受捐赠的存货的成本，应当分别以下情况确定：（l）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。例 4：资料：202 年 10
10、 月 20 日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为 10000 元，所取得的增值税专用发票上注明的增值税额为 1700 元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费 600 元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为 35 元。兴业公司的现行所得税税率为 33。分析：由于捐赠方希望公司提供了该批捐赠原材料的有关凭据，因此兴业公司接受捐赠的原材料应以凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值，即 10565 元（100060035）。会计分录为：借：原材料 10565应交税金应交增值税（进项税额）（17
11、0035）1735贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备（1056517356003300）8400递延税款（1000033）3300银行存款 600（2）捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。这里所讲的“同类或类似”是指具有相同的或相近的规格、型号、性能、质量等级等特征。例 5：资料：新世纪公司接受国外某公司捐赠的一批产品（新世纪公司作为原材料管理），但国外公司没有提供有关其价值的凭据。市场上与该批产品同型号同规格的材料的单价为10000 元吨，据专业人士估计，该批产品的质量与市场上同类材料的质量基本相当。根据测量该批捐赠材料的重量为 1
12、0 吨，同时新世纪公司以现金支付运杂费等相关税费 1500元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为 70 元，则新世纪公司应按101430（100000150070）元作为接受捐赠的材料的入账价值。假设新世纪公司采用实际成本法核算，现行所得税税率为 33。本例中不考虑进口环节的相关税金。会计分录为：借：原材料 101430应交税金应交增值税（进项税额）70贷：递延税款（10000033）33000资本公积接受捐赠非现金资产准备（10143070-33000-1500）67000银行存款 15005盘盈的存货的成本本准则规定，盘盈的存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格确定。盘盈的存货，
13、应按同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。由于盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，因此，盘盈的存货，应冲减当期的管理费用。六、关于发出存货成本的确定本准则第 17 条规定了发出存货成本确定的方法。企业可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求。存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。（一）个别计价法个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货
14、所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。（二）先进先出法先进先出法是依据先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。（三）加权平均法加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础
15、计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算存货的平均单位成本的公式如下：1存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际单位成本本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）2本月发出存货的成本=本月发出存货的数量存货单位成本3本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量存货单位成本（四）移动平均法移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：1存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次
16、进货的实际成本）/（原有库存存货的数量+本次进货的数量）2本次发出存货的成本=本次发出存货的数量本次发出存货前存货的单位成本3本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量本月月末存货单位成本（五）后进先出法后进先出法是假定后收进的存货先发出，按最近收进存货的单位成本确定发出存货与期末存货的实际成本。在这种方法下，月末存货通常是按较早的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。七、关于期末计量本准则第 18 条规定，会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。这一条规定了存货期末计量的原则，要求对期末存货，按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计量。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的“成本”是指期末存货的实际成本；如企业在
