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1、 第五章金融资产转移 本章重点：1.金融资产转移的定义及其形式；金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方，即转入方）。其形式包括：（1）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。（2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利（暂时的权利），并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收
2、款方支付现金流量的保证。也就是说，企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。典型的业务为资产证券化。2.金融资产转移的方式；应收账款保理；应收票据贴现；交易性金融资产等金融资产的出售；金融资产证券化（一般了解）3.金融资产转移的会计处理。（1）终止确认的两个条件（企业已将金融资产所有
3、权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制）；（2）终止确认的表现（不附追索权的金融资产出售；出售金融资产后签订回购合同，回购价格为回购日的市场价格；将金融资产出售的同时签订看跌期权或看涨期权且期权为重大价外期权）；（3）不能终止确认的条件（企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬；企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产的控制）；（4）具体的体现（附追索权的金融资产出售；出售金融资产后签订回购合同，回购价格固定；将金融资产出售的同时签订看跌期权或看涨期权且期权为
4、重大价内期权；将信贷资产整体出售，同时对购买方可能发生的信用损失进行全额补偿）；（5）损益的计算及相关会计处理（注意金融资产出售时原公允价值变动计入资本公积的金额应一并转出至投资收益；关注“卖出回购金融资产款”等科目的核算）；典型例题【案例分析题1】甲商业银行为一家金融类上市公司，2010年有关金融资产转移业务的相关资料如下：（1）甲银行持有乙公司股票10万股，划分为可供出售金融资产核算，2009年购入时每股公允价值为17元，2009年末账面价值为204万元，其中成本170.4万元和公允价值变动33.6万元，甲银行于2010年6月2日以每股19元的价格将该股票全部出售，支付手续费1万元。（2）
5、2010年7月1日，甲银行与丙金融资产管理公司签订协议，甲银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共50笔不良贷款打包出售给丙公司，该批贷款总金额为5 000万元，原已计提减值准备500万元，双方协议转让价为4 000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2010年7月5日，甲银行收到该批贷款出售款项。（3）2010年8月1日，甲银行与丁银行签订了一笔贷款的转让协议，将该笔贷款的80%的受益权转让给丁银行，该笔贷款的公允价值是2200万元，账面价值是2000万元，假定不存在其他服务性的资产和负债，转移后，该项贷款的相关的债权债务关系由丁银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款的时候，也不得向甲
6、银行追溯，不考虑其他相关税费。（4）甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付，2010年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为1亿元，票面利率和实际利率均为10%，经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构，有关资料如下：2010年1月1日，甲银行与受让方签订协议，该组贷款转移给受让方，并办理有关手续，甲银行收到的款项是9115万元，同时保留了以下权利：收取本金1000万元以及这部分本金按10%的利率计算确定利息的权利；收取以9000万元为本金，以0.5%为利率所计算确定的利息；受让人取得收取该组贷款本金中的9000万元以及这部分本金按9.5%利率所收取利息的权利；根据双方协议的约定，如果
7、该组贷款被提前偿付，所偿付的金额按照1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配，但是，如果该组贷款发生违约，则违约的金额从甲银行拥有的1000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止，2010年1月1日，该组贷款的公允价值是10100万元，0.5%的超额利差账户公允价值是40万元。要求：（1）根据上述资料，分别判断甲银行是否要终止确认相应的金融资产，并简要说明理由。（2）分别计算甲银行转移金融资产形成的净收益，并说明理由及计算的过程。正确答案【分析提示】（1）资料一：可供出售金融资产应终止确认。理由：可供出售金融资产出售，没有附带任何条件，与金融资产有关的风险和报酬已经转移。资料二：打包出售的贷款应终止
8、确认，理由：因为贷款转让后甲银行不再保留任何权利和义务，即甲银行不再承担风险和报酬。（或者：与贷款有关的风险和报酬已经转让给丙资产管理公司）资料三：贷款的80%应终止确认，贷款的20%不应终止确认。理由：贷款80%的受益权转让后，与其有关的风险和报酬已经转移。资料四：1亿元贷款的90%应终止确认。理由：1亿元贷款的90%，其风险和报酬已经转移。（2）资料一：甲银行转移金融资产形成的净收益1019120433.618.6（万元）理由：根据以下公式计算转移损益。金融资产整体转移损益因转移收到的对价所转移金融资产账面价值原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）参考分录：借：银行存款189
9、投资收益 15贷：可供出售金融资产成本 170.4公允价值变动33.6借：资本公积其他资本公积33.6贷：投资收益33.6资料二：甲银行转移金融资产形成的净收益4000（5000500）500（万元）理由：根据以下公式计算转移损益。金融资产整体转移损益因转移收到的对价所转移金融资产账面价值原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）本题参考分录：借：存放中央银行款项4000贷款损失准备 500其他业务成本 500贷：贷款 5000资料三：甲银行转移金融资产形成的净收益220080%200080%160（万元）理由：贷款的80%应终止确认，终止确认的损益等于处置时贷款公允价值的80%扣除
10、贷款账面价值的80%后的金额。借：存放中央银行款项 1760贷：贷款 1600其他业务收入160资料四：甲银行转移金融资产形成的净收益1010090%1000090%90（万元）理由：1亿元贷款的90%应终止确认，终止确认的损益等于处置时贷款公允价值的90%扣除贷款账面价值的90%后的金额。参考分录：确认转移贷款部分的公允价值与账面价值的差额：借：存放中央银行款项9 090（1010090%）贷：贷款 9 000其他业务收入 90内部信用增级的处理：借：存放中央银行款项25（9 1159 090）继续涉入资产超额账户40（保留9000万元本金0.5%的利息权利价值）贷：继续涉入负债65保留10
11、00万元本金权利的处理：借：继续涉入资产次级权益1000贷：继续涉入负债1000合并后就是下面的分录：借：存放中央银行款项 9115继续涉入资产次级权益 1000超额账户 40贷：贷款 9000继续涉入负债 1065其他业务收入 90 【案例分析题2】甲公司2010年有关金融资产交易事项如下：（1）2010年1月1日，甲公司从活跃市场购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项包括交易费用3000万元，准备持有至到期，该债券的票面价值总额是3000万，票面年利率5%，乙公司于每年年末收取本年的利息，2010年年末，甲公司收取了本年度的利息是150万元，持有至到期投资期末摊余成本是3000万
12、元。2010年年末由于资金紧张，甲公司决定将该债券出售给乙公司，取得的价款是3000万元，同时，与乙公司签订了协议，一年以后按照3200万元的价格回购，该债券的利息由甲公司收取，甲公司的会计处理是终止确认了该项金融资产，借记银行存款3000万元，贷记持有至到期投资3000万元。（2）2010年3月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司股票1000万元，甲公司将该股票分类为可供出售金融资产，6月末，该股票的公允价值是1100万元，甲公司将公允价值变动100万元计入资本公积其他资本公积，7月1日，甲公司将该股票按照当日的市价出售给乙公司，取得价款1200万元，同时与乙公司约定，2011年7月1日，甲公司
13、将该股票回购，回购价按照当日股市的收盘价计算，甲公司对出售股票的会计处理是终止确认该项金融资产，同时确认投资收益200万元。（3）2010年12月1日，甲公司将某账面余额1000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格是当日公允价值750万元，同时，与丁投资银行签订了应收账款的回购协议，回购协议规定，甲公司在3个月以后回购，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，甲公司终止确认了该笔应收账款，将转让损失50万元计入了当期损益。（4）甲公司将销售产品取得的一张面值为2000万元的银行承兑汇票到工商银行贴现，取得贴现的金额是1980万元，同时，与工商
14、银行约定，工商银行无论能否收到该票据，均与甲公司无关。甲公司的会计处理是终止确认了该笔应收票据，并将贴现息20万元计入当期损益。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，逐项分析判断甲公司对上述金融资产转移的会计处理是否正确，并简要说明理由。 正确答案【分析提示】（1）资料一的会计处理不正确。理由：回购价格固定，与金融资产所有权有关的风险和报酬没有转移，持有至到期投资不应终止确认。（2）资料二的会计处理正确，确认投资收益200万元也正确。理由：回购价是回购日的市场价格，故与金融资产所有权有关的风险和报酬已经转移，可供出售金融资产应终止确认。确认的投资收益（12001100）（11001000）（资本公积转入）200（万元）。（3）资料三的会计处理不正确。理由：回购价为转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息，因为市场利率是固定的利率，所以此时的
