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1、刘永泽 陈立军 主编 普通高等教育 十一五 国家级规划教材 第五章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的初始计量 第二节 长期股权投资的后续计量 第三节 长期股权投资核算方法的转换 第四节 长期股权投资的处置 目 录 一 长期股权投资及其初始计量原则 一 长期股权投资的内容 长期股权投资 是指企业准备长期持有的权益性投资 1 具有控制的权益性投资 2 具有共同控制的权益性投资 3 具有重大影响的权益性投资 4 公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资 除上述四种情况以外 企业持有的其他权益性投资 应当划分为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金 融资产 第一节 长期股权投资的
2、初始计量 相关概念 控制 是指有权决定一个 企业的财务和经营 政策 并能据以从 该企业的经营活动 中获取利益 共同控制 是指按合同约定对 某项经济活动所共 有的控制 仅在与 该项经济活动相关 的重要财务和经营 决策需要分享控制 权的投资方一致同 意时存在 重大影响 对一个企业的财务 和经营政策有参与 决策的权力 但并 不能够控制或者与 其他方一起共同控 制这些政策的制定 子公司合营企业联营企业 二 长期股权投资初始计量的原则 1 企业在取得长期股权投资时 应按初始投资成本 入账 企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情 况确定长期股权投资的初始投资成本 2 企业在取得长期股权投资时 如果实际支
3、付的价 款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利 润 则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项 应作为应收项目单独入账 不构成长期股权投资的 初始投资成本 二 企业合并形成的长期股权投资 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形 成一个报告主体的交易或事项 企业合并通常包括吸收合并 新设合并和控股合并三 种形式 其中 只有控股合并形成投资关系 企业合并形成的长期股权投资 是指控股合并所形成的 投资企业 即合并后的母公司 对被投资单位 即合并 后的子公司 的股权投资 企业合并形成的长期股权投资 应当区分同一控制下的 企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资 成本 一 同一
4、控制下企业合并形成的长期股权投资 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方 最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企 业合并 合并方的初始投资成本 在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有 的份额 合并 A子公司B子公司C子公司 合并方被合并方 M集团公司 1 合并方以支付现金等方式作为合并对价 项目处理方法 合并对价 支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账 面价值 初始投资成本 在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值 的份额 差额 调整资本公积 仅限于资本溢价或股本溢价 资 本公积的余额不足冲减的 调整留存收益 为合并发生的相关债 券债务手续费 佣金 计入所发行债
5、券及其他债务的初始计量金额 为企业合并发生的各 项直接相关费用 于发生时计入当期损益 合并方应在合并日 长期股权投资 成本 应收股利 固定资产清理 无形资产 有关资产科目 按取得被合并方所有者 权益账面价值的份额 按享有被投资单位已宣 告但尚未发放的现金股 利或利润 资本公积 资本 溢价或股本溢价 贷方 差额 盈余公积 借方差额 银行存款 当资本公积不足冲减时 利润分配 未分配利润 华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司 20 8年2月20日 华联公司和A公司达成合并协议 约定华联公司以 固定资产 无形资产和银行存款作为合并对价 取得A公司80 的股 权 华联公司投出固定资产
6、的账面原价为1 800万元 已计提折旧 400万元 已计提固定资产减值准备200万元 付出无形资产的账面 原价为1 000万元 已摊销金额为200万元 未计提无形资产减值准 备 付出银行存款2 500万元 20 8年3月1日 华联公司实际取得 对A公司的控制权 当日 A公司所有者权益总额账面价值为5 000万 元 华联公司 资本公积 股本溢价 科目余额450万元 在华联 公司和A公司的合并中 华联公司以银行存款支付审计费用 评估费 用 法律服务费用等共计65万元 例5 1 A 在本例中 华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制 通过 合并 华联公司取得了对A公司的控制权 因此 该合并为同一 控
7、制下的企业合并 华联公司为合并方 A公司为被合并方 甲 公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 合并日为20 8年3月1日 华联公司在合并日的会计处理如下 1 转销参与合并的固定资产账面价值 借 固定资产清理12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷 固定资产 18 000 000 例5 1 B 2 确认长期股权投资 初始投资成本 5 000 80 4 000 万元 借 长期股权投资 A公司 成本 40 000 000 累计摊销 2 000 000 资本公积 股本溢价 4 500 000 盈余公积 500 000 贷 无形资产
8、10 000 000 固定资产清理 12 000 000 银行存款 25 000 000 3 支付直接合并费用 借 管理费用 650 000 贷 银行存款 650 000 例5 1 C 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价 项目处理方法 合并对价发行权益性证券的面值总额 初始投资成本 在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值 的份额 差额 调整资本公积 仅限于资本溢价或股本溢价 资 本公积的余额不足冲减的 调整留存收益 为合并发生的相关债 券手续费 佣金 抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 合并方应在合并日 长期股权投资 成本 应收股利 按确定的企业合并成本 不含应
9、自被投资单位 收取的现金股利或利润 按享有被投资单位已宣 告但尚未发放的现金股 利或利润 股本 权益性证券 资本公积 资本 溢价或股本溢价 贷方差额 资本公积 资本 溢价或股本溢价 银行存款 发行权益性证券过 程中支付的手续费 佣金等费用 盈余公积 利润分配 未分配利润 溢价发行收入不足冲减时 如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不 相一致 应当首先按照合并方的会计政策对被合并 方资产 负债的账面价值进行调整 以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础 按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始 投资成本 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 参与合并的各方在合并前后不受同一方或
10、相同的多方 最终控制的 为非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 购买方应将企业合并作为 一项购买交易 合理确定合并成本 作为长期股权投 资的初始投资成本 M集团公司 购买方被购买方 N集团公司 D公 司 E子 公司 合并 C子 公司 F子 公司 合并成本应当区别下列情况确定 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担 的负债以及发行的权益性证券的公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 计入企业合并成本 在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项
11、 如果已作出约定 购买日估计未来事项很可能发生 且对合并成本的影响金额能够 可靠计量的 将其计入合并成本 购买方作为合并对价付出的资产 应当按照其公允价 值对该资产进行会计处理 其中 付出资产为固定资产 无形资产的 付出资 产的公允价值与其账面价值的差额 计入营业外收 入或营业外支出 付出的资产为存货的 应当作为销售处理 以其公 允价值确认收入 同时按其账面价值结转成本 涉 及增值税的 还应进行相应的处理 购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费 佣 金等费用 应当计入所发行债券及其他债务的初始计 量金额 不构成长期股权投资的初始成本 购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续 费 佣金
12、等费用 应当抵减权益性证券的溢价发行收 入 溢价发行收入不足冲减的 冲减留存收益 也不 构成长期股权投资的初始成本 营业外收入 购买方应在购买日 长期股权投资 成本 应收股利 按确定的企业合并成本 不含应自被投资单位 收取的现金股利或利润 按享有被投资单位已宣 告但尚未发放的现金股 利或利润 固定资产清理 无形资产 银行存款 有关资产科目 按发生的直接 相关费用 营业外支出 按其差额 按其差额 资本公积 资本 溢价或股本溢价 银行存款 发行权益性证券过 程中支付的手续费 佣金等费用 盈余公积 利润分配 未分配利润 溢价发行收入不足冲减时 在企业合并通过多次交换 交易分步实现的情况下 如果实现企
13、业合并前原已持有的长期股权投资采用成本 法核算 购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面 余额加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的 公允价值 如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益 法核算 在购买日应对原已持有的长期股权投资账面余额按成 本法进行追溯调整 将原已持有的长期股权投资账面 余额调整至最初取得成本 在此基础上再加上购买日 为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值作为购 买日的合并成本 三 以其他方式取得的长期股权投资 一 以支付现金取得的长期股权投资 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 三 投资者投入的长期股权投资 四 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资
14、 1 换入的长期股权投资以公允价值为计量基础 2 换入的长期股权投资以历史成本为计量基础 五 通过债务重组取得的长期股权投资 以上长期股权投资相关会计处理和前文大同小异 建议 自学 具体内容详见教材P136 P140 企业取得的长期股权投资在持有期间 要根据所持 股份的性质 占被投资单位股份总额比例的大小以 及对被投资单位财务和经营政策的影响程度 选择 适当的方法进行会计处理 第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资 成本法权益法 成本法 权益法 对合营企 业投资 其他权益 性投资 对子公 司投资 对联营企 业投资 一 长期股权投资的成本法 定义 成本法 是指长期股权投资的价值通常按初始投
15、资成 本计量 除追加或收回投资外 一般不对长期股权投 资的账面价值进行调整的一种会计处理方法 适用范围 1 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 2 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响并 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的 长期股权投资 一 成本法的基本核算程序 设置 长期股权投 资 成本 科目 反映长期股权投 资的初始投资成 本 在收回投资前 投资企业一般不 对长期股权投资 的账面价值进行 调整 发生追加投资 应按照追加或收 回投资的成本增 加或减少长期股 权投资的账面价 值 被投资单位宣告分 派现金股利或利润 按应享有的部分 确认为当期投资 收益 超过上述数额的 部分
16、作为初始投 资成本的收回 冲减长期股权投 资的账面价值 被投资单位宣告分 派股票股利 投资企业应于除 权日作备忘记录 被投资单位未分 派股利 投资企 业不作任何会计 处理 20 3年2月10日 华联实业股份有限公司以628 000元的价款 包括 相关税费 取得M公司普通股股票250 000股 占M公司普通股股份的 1 M公司股票在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量 华 联公司将其划分为长期股权投资 并采用成本法核算 20 3年4月 15日 M公司宣告20 2年度股利分配方案 每股派送股票股利0 3股 除权日为2003年5月10日 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度 股利分配方案 每股分派现金股利0 20元 20 4年度M公司发生亏 损 以留存收益弥补亏损后 于20 5年4月25日宣告2004年度股利 分配方案 每股分派现金股利0 10元 20 5年度M公司继续亏损 该年未进行股利分配 20 6年度M公司扭亏为盈 该年未进行股利 分配 20 7年度M公司继续盈利 于20 8年3月10日宣告20 7年度 股利分配方案 每股分派现金股利0 25元 例5 11 A 长期股权投资采
