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1、第1章非货币性资产交换 1 1非货币性资产交换1 2确认和计量原则1 3换入资产基于公允价值计价的会计处理1 4换入资产基于换出资产账面价值的会计处理1 5非货币性资产交换的信息披露 1 1非货币性资产交换 1 1 1货币性资产与非货币性资产的区分1 1 2非货币性资产交换的界定 1 1 1货币性资产与非货币性资产的区分 企业的资产可以分为货币性资产与非货币性资产两大类 其中 货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 非货币性资产是指货币性资产以外的资产 非货币性资产的根本特征 其在将来为企业带来的经济利益是不固定的 甚至是不可确定的 企业的非货币性资产主要有 存货
2、长期股权投资 投资性房地产 固定资产 在建工程 工程物资 无形资产等 1 1 2非货币性资产交换的认定 我国 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 规定 非货币性资产交换 是指交易双方主要以存货 固定资产 无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 即补价 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换 通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25 作为参考 大于等于25 不属于此类交易 1 2确认和计量原则 1 2 1换入资产基于公允价值计价 并确认交换损益 非货币性资产交换 1 2 2换入资产基于换出资产的账面价值计价 不确认交换损益 非货币性资产交
3、换 非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题 一是换入资产如何计价 二是应否确认交换损益 两种解决方法 1 换入资产基于公允价值 换入或换出资产的公允价值 计价 确认交换损益2 换入资产基于换出资产的账面价值计价 不确认交换损益 方法的适用条件强调 交换是否具有商业实质以及换入或换出资产的公允价值是否能够可靠地计量 1 2 1换入资产基于公允价值计价 并确认交换损益 1 基本条件 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 规定 非货币性资产交换同时满足以下两个条件的 应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益 1 该项交换具有商业实质 2
4、换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量 难点 对交换是否具有商业实质的判断及资产公允价值的可靠计量 2 商业实质的判断 是否具有商业实质 应当遵循实质重于形式的原则 根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素 换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用 使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同 表明该两项资产的交换具有商业实质 根据 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 的规定 符合下列条件之一的 视为具有商业实质 1 换入资产的未来现金流量在风险 时间和金额方面与换出资产显著不同 2 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同 且其差额与换入资产和换出资
5、产的公允价值相比是重大的 3 公允价值的可靠计量 1 换入或换出资产存在活跃市场的 表明该资产的公允价值能够可靠计量 2 换入或换出资产本身不存在活跃市场 但类似资产存在活跃市场的 表明该资产的公允价值能够可靠计量 3 对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资 固定资产 无形资产等非货币性资产 应当参照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 等 采用估值技术确定其公允价值 1 3换入资产基于公允价值计价的会计处理 1 3 1相关问题讨论1 3 2不涉及补价的非货币性资产交换1 3 3涉及补价的非货币性资产交换1 3 4同时换入多项资产时的会计处理 1 3 1相关问题讨论 换入资产
6、入账金额的确定换出资产损益的确定 1换入资产入账金额的确定 在换入资产基于公允价值计价的情况下 换入资产的入账金额原则上应基于换出资产的公允价值予以确定 除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则 1 不涉及补价的情况下1 如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则 2 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则 2 涉及补价的情况下支付补价方 1 如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则2 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则 收取补价方 1 如果没有
7、确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则2 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠 则 2换出资产损益的确定 在换入资产基于公允价值计价的情况下 在进行损益的具体会计处理时 应当考虑换出资产的种类 1 换出资产为存货的 应当视同销售处理 按照公允价值确认销售收入 同时按照存货的账面价值结转销售成本 二者之间的差额属于企业营业利润的构成内容 2 换出资产为固定资产 无形资产的 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出 3 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益 换入
8、资产与换出资产涉及相关税费的 如换出存货视同销售而计算的增值税销项税额 换入资产作为存货 固定资产应当确认的可抵扣增值税进项税额 以及换出固定资产 无形资产视同转让应缴纳的营业税等 按照相关税收法规的规定计算确定 1 3 4 不涉及补价的非货币性资产交换 例1 1甲木器加工公司决定以账面价值为90000元的产成品办公桌换入乙机械加工公司的账面价值为85000的库存商品机器设备 甲木器加工公司换入机器设备的主要目的是为扩大生产规模 乙机械加工公司换入办公桌是作为办公设备 办公桌的公允价值是150000元 机器设备的公允价值也是150000元 木器加工公司销售办公桌的增值税税率为17 计税价格等于
9、公允价值 乙机械加工公司销售机器设备的增值税税率为17 计税价格等于公允价值 假定资产交换过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费 分析 甲木器加工公司持有的办公桌流动性强 能够在较短的时间内产生现金流量 换入的机器设备作为固定资产要在较长的时间内陆续为企业带来现金流量 两者产生现金流量的时间相差较大 因此上述办公桌与机器设备产生的未来现金流量显著不同 两者之间的交换具有商业实质 而且公办桌和机器设备的公允价值均能可靠计量 1 甲木器加工公司的会计处理 第一步 计算确定换入资产的入账金额 换入机器设备的入账金额 换出资产的公允价值 150000第二步 计算确定非货币性资产交换产生的损益 换出资
10、产办公桌的公允价值为150000元 账面价值为90000元 该项交易产生的收益为换出资产的公允价值超过其账面价值的差额60000元 应予以确认 第三步 编制会计分录借 固定资产 机器设150000应交税费 应交增值税 进项税额 25500主营业务成本90000贷 主营业务收入15000应交税费 应交增值税 销项税额25500库存商品90000 或者 1 确认换入资产账面价值 并确认换出资产损益借 固定资产 机器设150000应交税费 应交增值税 进项税额 25500贷 主营业务收入15000应交税费 应交增值税 销项税额255002 结转换出资产成本借 主营业务成本90000贷 库存商品900
11、00 2 乙机械加工公司的会计处理 1 确认换入资产账面价值 并确认换出资产损益借 固定资产 办公设备150000应交税费 应交增值税 进项税额 25500贷 主营业务收入150000应交税费 应交增值税 销项税额 255002 结转换出资产成本借 主营业务成本85000贷 库存商品85000 2 乙机械加工公司的会计处理 借 固定资产 办公设备150000应交税费 应交增值税 进项税额 25500主营业务成本85000贷 主营业务收入150000应交税费 应交增值税 销项税额 25500库存商品85000 例1 2A公司以其拥有的一项专利权与B公司拥有的对C公司的长期股权投资进行交换 交换后
12、A公司对C公司由重大影响变为控制关系 B公司换入的专利权能够解决生产中的技术难题 专利权的账面价值为54万元 公允价值为64万元 长期股权投资的账面价值为80万元 公允价值为64万元 两项资产未来现金流量的风险 时间和金额均相同 假设整个交易过程没有发生相关税费 分析 A公司以一项专利权换入B公司拥有的长期股权投资 该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同 两项资产未来现金流量的风险 时间和金额亦相同 但对A公司而言 换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系 而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异 B公司换入的专利权能够解决生产中的技术难题
13、从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异 因而两项资产的交换具有商业实质 1 A公司的会计处理 第一步 计算确定换入资产的入账金额 换入资产的入账金额 换出资产的公允价值 应支付的相关税费 640000 元 第二步 计算确定非货币性资产交换产生的损益 A公司换出资产的公允价值为640000元 账面价值为540000元 因此 该资产交换应确认损益 换出资产的公允价值 换出资产的账面价值 640000 540000 100000 元 第三步 编制会计分录 借 长期股权投资 C公司640000贷 无形资产 专利技术540000营业外收入100000 2 B公司的
14、会计处理 第一步 计算确定换入资产的入账金额换入资产的入账金额 换出资产的公允价值 应支付的相关税费 640000 元 第二步 计算确定非货币性资产交换产生的损益 B司换出资产的公允价值为640000元 账面价值为800000元 因此该资产交换应确认损益 换出资产的公允价值 换出资产的账面价值 640000 800000 160000 元 第三步 编制会计分录借 无形资产 专利技术640000投资收益160000贷 长期股权投资 C公司800000 1 3 2 3涉及补价的非货币性资产交换 支付补价方 收到补价方 例1 3X公司以其不准备持有至到期的国库券换入Y公司的一幢房屋以备出租 X公司持
15、有的国库券是作为交易性金融资产 Y公司的房屋作为企业的固定资产进行管理 国库券的账面价值为550000元 公允价值为500000元 房屋的原值为800000元 在交换日的累计折旧为450000元 公允价值为400000元 Y公司向X公司另外支付银行存款100000元 假设整个交易过程没有发生相关税费 分析 X公司以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租 该公司预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同 但是国库券利息通常风险很小 租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等 两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异 上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同 国库券和
16、房屋的公允价值均能够可靠计量 因此 该交易为非货币性资产交换 1 X公司的会计处理 第一步 计算确定换入资产的入账金额第二步 计算确定非货币性资产交换产生的损益 X公司换出资产的公允价值为500000元 账面价值为550000元 同时收到补价100000元 因此 该项交换应确认损益 换出资产的公允价值 换出资产的账面价值 500000 550000 50000 元 第三步 编制会计分录 借 投资性房地产 房屋400000银行存款100000投资收益50000贷 交易性金融资产 国库券550000 2 Y公司的会计处理 第一步 计算确定换入资产的入账金额第二步 计算确定非货币性资产交换产生的损益 Y公司换出资产的公允价值为400000元 账面价值为350000元 原值800000元 累计折旧 450000元 因此 该资产交换应确认损益 换出资产的公允价值 换出资产的账面价值 400000 350000 50000 元 第三步 编制会计分录借 固定资产清理350000累计折旧450000贷 固定资产 房屋800000借 交易性金融资产 国库券500000贷 固定资产清理350000银行存款
