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1、第二节长期股权投资的初始计量三、对子公司投资的初始计量（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资【例题】甲公司为某一集团母公司，乙公司为其一子公司。207年1月1日，甲公司以银行存款4800万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司。购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。丁公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额系由一项管理用固定资产所致，该固定资产账面价值1000万元，公允价值2500万元（该固定资产自购买日尚可使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零），其余可辨认资产、负债的账面价
2、值与公允价值相等。不考虑所得税等其他因素。209年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。207年1月1日至208年12月31日，丁公司按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。根据上述资料，乙公司的账务处理如下：208年12月31日，丁公司（被合并方）按照购买日账面价值计算的净资产=3500+1500=5000（万元）。208年12月31日，丁公司（被合并方）按购买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资产账面价值=5000+1500-（2500-1000）/102=5000+1200=6200（万
3、元）。209年1月1日（合并日），乙公司（合并方）购入丁公司80%的股权的初始投资成本=620080%+归属于甲公司的商誉（4800-500080%）=4960+800=5760（万元）。若209年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的60%股权，其他资料不变，则乙公司的账务处理如下：208年12月31日，丁公司（被合并方）按照购买日账面价值计算的净资产=3500+1500=5000（万元）。208年12月31日，丁公司（被合并方）按购买日公允价值持续计算的应纳入最终控制方合并财务报表的可辨认净资产价值=5000+1500-（2500-1000）/102=5000+1200=6200（万元）。
4、209年1月1日（合并日），乙公司购入丁公司60%的股权的初始投资成本=620060%+归属于甲公司的商誉（4800-500080%）=3720+800=4520（万元）。【提示】只要控制权发生变动，就会导致商誉的转移。【2014年单选题】甲公司203年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。该股权系丁公司于201年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。203年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有
5、关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。A.1920万元B.2040万元C.2880万元D.3680万元【答案】D【解析】甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本=480060%+800=3680（万元）。【提示】在按照合并日应享有被合并方账面净资产的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，还应当考虑以下内容：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资
6、的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。合并日形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资初始投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记，合并方付出的对价与长期股权投资账面价值零之间的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例题】A公司和B公司均为P集团的控股子公司，C公司为B公司设立的全资子公司
7、。208年5月1日，A公司支付现金1000万元取得B公司持有的C公司100%股权。合并日C公司的账面净资产为-2000万元，其中实收资本4000万元，未弥补亏损6000万元。合并日C公司净资产的评估价值为1000万元。当日，A公司账面所有者权益项目构成为：股本60000万元、资本公积36000万元，未分配利润30000万元。根据上述资料，A公司相关账务处理如下（以万元为单位）：借：长期股权投资 0资本公积1000贷：银行存款10002.长期股权投资的初始投资成本与合并方支付合并对价的差额处理（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、
8、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。会计分录：借：长期股权投资（按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额+最终控制方购买被合并方形成的商誉）应收股利（按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）资本公积资本溢价或股本溢价（冲减）盈余公积（资本公积资本溢价或股本溢价不足冲减时）利润分配未分配利润（盈余公积不足冲减时）贷：资产或负债科目（按支付的合并对价的账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价（贷方差额）【例题】甲、乙公司为同属某集团公司控制的两家子公司，
9、且均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%。219年4月1日，甲公司以账面价值为4000万元、公允价值为5000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股股权，相关手续已办理。合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8000万元。甲公司应进行的会计处理为（以万元为单位）：借：长期股权投资6400（800080%）贷：库存商品4000应交税费应交增值税（销项税额） 800（500016%）资本公积股本溢价1600【例题】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31
10、日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？本例中甲公司对B公司的合并属于同一
11、控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足的，应当依次调整盈余公积和未分配利润。对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（以亿元为单位）：借：长期股权投资 9.2累计摊销 1.5资本公积 1.3贷：无形资产 7银行存款 5本例中应当注意以下问题：甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现的6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司的账
12、面价值9.2亿元为基础确定。在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当依次冲减甲公司的盈余公
13、积和未分配利润。（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。合并方为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的发行费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【提示】根据财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会201025号）：企业在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司。219年4月1日，甲公司发行10000万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得了乙公司80%的控股权。甲公司购买乙公司股权时乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15000万元。甲公司在合并日“资本公积股本溢价”科目的贷方余额为1500万元。甲公司应进行的会计处理为（以万元为单位）：借：长期股权投资12000（1500080%）贷：股本 10000资本公积股本溢价 2000（差额）0%的控股权，其他条件不变，
