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1、风险应对 1 一、总体应对措施 1、基本要求 注册会计师应当针对评估的财务报表层次的重大错报 风险确定总体应对措施。 2、总体应对措施的内容 （1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程保持职业怀疑态度的必要性 。 （2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。 （3）提供更多的督导。 （4）在选择进一步的审计程序时，应当注意使某些程序不被审计单位管理 层预见或事先了解。 （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。 2 3、控制环境存在缺陷时对拟实施审计程序作出总体 修改应考虑的因素 （1）在期末而非期中实施更多的审计程序； （2）主要依赖实质性程序获取审计证据； （
2、3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据； （4）扩大审计程序的范围。 3 4、增加审计程序不可预见性的方法 （1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小 的账户余额和认定实施实质性测试程序。 （2）调整实施审计程序的时间、使被审计单位不可预期。 （3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与 以前有所不同。 （4）选取不同的地点实施审计程度，或预先不告知被审计 单位所选定的测试地点。 4 5、实质性方案和综合性方案 注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计 程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。 实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性 程序
3、为主。 综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控 制测试与实质性程序结合使用。 5 二、进一步审计程序 1、进一步审计程序的概念 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户 余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审 计程序，包括控制测试和实质性程序。 6 2、设计和实施进一步审计程序的要求 注册会计师应当设计和实施的进一步审计程序的性质、时间 和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的 对应关系。 7 3、设计和实施进一步审计程序应当考虑的因素： （1）风险的重要性。 （2）重大错报发生的可能性。 （3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。 （4）被审
4、计单位采用的特定控制的性质。 （5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在 防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。 8 4、设计和实施进一步审计程序时特别考虑 注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果， 恰当选用实质性方案或综合性方案，但无论选择何种方案 ，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、 列报设计和实施实质性程序。 9 5、进一步审计程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的、 和类型。 进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确 定内部控制运用的有效性、通过实施实质性程序以 发现认定层次的重大错报。 进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问
5、、函 证、重新计算、重新执行和分析程序。 10 6、进一步审计程序的时间 l进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审 计程序，或审计证据适用的期间或时点。 11 7、进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的 数量，包括抽取的样本量，对某些控制活动的观察 次数等。 确定审计程序的范围需考虑的因素： p确定的重要性水平。 p评估的重大错报风险。 p计划获取的保证程度。 12 三、控制测试 1、控制测试的含义 l控制测试指的是测试控制运行的有效性。 13 2、测试控制运行有效的内容 从测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获 取关于控制是否有效运行的审计
6、证据： （1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； （2）控制是否得到一贯执行； （3）控制由谁执行； （4）控制以何种方式执行 14 3、需要实施控制测试的情形： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是 有效的。 （2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的 审计证据。 15 4、控制测试的性质 （1）控制测试性质的含义 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其 组合。 （2）控制测试的性质的类型 询问观察检查重新执行 （3）确定控制测试的性质时的要求 确定特定控制的性质 考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制 如何对一项自动化的应用控制实施控制测试 1
7、6 （4）双重目的控制测试 （5）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响 ：如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别 出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷 ，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层 进行沟通。 17 5、控制测试的时间 （1）控制测试的时间的含义 l控制测试的时间包括两层含义：一是何时实施控制测试； 二是测试所针对的控制适用的时点或期间。 （2）剩余期间补充审计应当考虑的因素 评估的认定层次重大错报风险的重大程度 在期中测试的特定控制 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程序 剩余期间的长度 在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围 控制环境 18 （3）
8、不得依赖以前审计证据所获取证据的情形 19 6、控制测试的范围 注册会计师确定控制测试的范围时需考虑的因素： （1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。 （2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的 时间长度。 （3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报 ，所需获取审计证据的相关性和可靠性。 （4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范 围。 （5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。 （6）控制的预期偏差。 20 四、实质性程序 1、基本原则 无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对 所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。 2、
9、针对特别风险实施的实质性程序 （1）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险， 注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序； （2）如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应 当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使 用，以获取充分、适当的审计证据。 21 3、实质性程序的性质： 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。 实质性程序的基本类型包括细节测试和实质性分析程序。 细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测 试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。 实质性分析程序从技术特征仍然是分析程序，主要是通过研 究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作
10、实质性程 度，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否 存在错报。 22 （1）细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的 测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。 （2）实质性分析程序 对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可 以考虑实施实质性分析程序。 （3）细节测试的方向 在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选 择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据； 在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有 证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项 目是否确实包括在内。 23 （4）设计实质性分析程序时应考虑的因素 对特定认定使用
11、实质性分析程序的适当性； 对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内 容或外部数据的可靠性； 作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平 上识别重大错报； 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 24 4、实质性程序的时间 （1）期中实施实质性程序应当考虑的因素 控制环境和其他相关的控制 实施审计程序所需信息在期中以后的可获得性； 实质性程序的目标 评估的重大错报风险 各类交易与账户余额以及相关认定的性质 针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序 与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险 。 25 5、实质性程序的范围 注册会计师应当根据评估的认定层次重大错报风险 和实施控制测试的结果，来决定实质性程序的范围 。 细节测试应考虑范围因素 （1）从样本量的角度考虑测试范围 （2）考虑选样方法的有效性 26
