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1、新企业所得税的立法背景 【字体：大 中 小】【打印】 开场白：拍案说纳税筹划限制性费用纳税筹划我们把在企业所得税税前扣除的费用，分为限制性费用和非限制性费用。所谓限制性费用，就是国家税法规定了具体支出标准的费用，比如广告费用就规定了按销售收入的15%列支。在标准之内，可以在税前扣除；超过标准部分，在税后列支。这就像我们帮单位出差，在差旅费报销范围和标准之内的，回来后单位给你报销；超过标准的，回家报销。所谓非限制性费用，就是国家税法没有制定具体支出标准的费用；或者说，只要企业的财务制度允许，可以全部在税前列支的费用。比如科研费用，你花多少，国家都认账，并且国家鼓励企业多花钱搞科研，还有明文的税收
2、优惠政策。依据企业所得税税法，目前影响企业纳税的限制性费用最主要是两大项：一是业务招待费，二是广告费和业务宣传费。企业所得税条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。既然税法规定了列支标准，我们又修改不了，那么，为了减轻企业税负，就只能进行节税筹划了。我们对限制性费用的节税思路大致有二：一是提高税前费用扣除的计算基数，增加费用扣除限额比如销售收入从10000万
3、元提高到20000万元，按销售收入5计算的招待费用的扣除限额，就可从50万元提高到100万元；二是利用多个公司，分散相对集中的费用，化整为零，消化大额的限制性费用。通俗地说就是：要么提高收入，要么分解费用。这也是限制性费用最基本的节税思路。我们介绍两个节税案例如下：案例1.“拉长企业杠杆”，消化招待费用，减轻税负这个企业成立时间不长，市场处于开发阶段，公关也处于关键时刻。其产品性质和单位购买的营销模式，决定了他们是业务招待费的“高发单位”。以某年资料为证：年销售收入20000万元，当年发生业务招待费330万元。业务招待费的60%占销售收入的9.9（330×60%÷20000
4、），大大超出了税法规定的5的比例。限制性费用超标，依据税法就要进行纳税调整；业务招待费要根据60%和5两个指标进行调整。调整数据计算如下：按业务招待费发生额的，税法上60%报销的部分为：330×60%198（万元）按销售收入的5进入税前扣除的部分，即最高限额为：20000×5100（万元）招待费用平时报销了330万元，但税法只认100万元，超标230万元（330-100）。超标部分应交纳企业所得税为：230×25%57.5（万元）费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除额也就高了。问题是：企业刚起步，一下子也弄不来那么大的市场份额，所以
5、这个企业的“高收入”是无法迅速靠市场销售提高的；还有个问题是，靠市场提高销售额，相关的招待费用也会跟着高上去。但“拉长企业杠杆”可以立马提高整体的销售收入总额。“拉长企业杠杆”是一种节税技巧，也就是“拆分企业的组织结构”，即通过分设企业来增加扣除限额的计算基数，从而增加业务招待费的税前扣除额度，减轻企业税负。我们的咨询建议是：将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售；330万元的招待费用在两个公司分配：生产企业承担160万元，销售公司承担170万元。增加一个独立核算的销售公司，同时增加了18000万元的
6、“销售收入”，也就增加了扣除限额；但最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：生产企业：在税法上，按招待费用发生额的60%报销的部分为：160×60%96（万元）和160万比较，超过64万元；按销售收入的5进入税前扣除的部分，即最高限额为：18000×590（万元）和96万元比较，但税法只认90万元，超标6万元（96-90）。总超标64+670万元超标部分应交纳企业所得税为：70×25%17.5（万元）销售公司：按招待费用发生额的
7、60%报销的部分为：170×60%102（万元）二者相比，超标170-10268万元，再按销售收入的5计算进入税前扣除的部分，即最高限额为：20000×5100（万元招待费用按税法规定税前报销了102万元，但税法只认100万元，超标2万元（102-100）。上述两个数据，综合超标70万元（68+2）。综合超标部分应交纳企业所得税为：70×25%17.5（万元）两个企业调增应纳税所得额140万元（70+70），应纳税额为：140×25%35（万元）两个企业比一个企业节约企业所得税22.5万元（57.5-35）。这个节税技巧适用于业务招待费按发生额的60%报
8、销入账后，又超出销售额5的企业。超出5的限制，才需要增加销售额来增加费用扣除基数；如果报销入账后的业务招待费没有超过5的限制，说明企业的销售额还有富余，就不需要增加销售额了，这一招也就不好使了。这个企业在执行我们的节税咨询建议后，其生产企业仅留5%的毛利空间，按去年的数据换算，他们之间的交易总额为19000万元，比我们设计的总价格提高了1000万元；生产企业业务招待费在税前扣除的最高限额从90万元（18000×5），提高到95万元（19000×5），与招待费用平时报销的96万元只差1万元，只需要交纳0.25万元（1×25%），就把税给补上了。企业又省下1.25万元
9、（1.5-0.25）的税款。这是一个通常现象，超比例执行在我们的节税方案上企业进一步节税；相信还有更狠的企业比如把交易总额定为19500万元甚至更接近20000万元。企业是经济动物，可以理解，只要他们不用犯法的方式谋取国家税款，就是把这个“企业杠杆”拉出第三节来，也属于正常的谋利行为。案例2。“拉长企业杠杆”或分散广告费用，减轻税负这个企业是个医药集团，总资产大约有15亿元，也处在不断兼并重组、开发产品和市场阶段。其中的一个主力公司（是高科技企业，享受15%的企业所得税优惠税率），年销售额35000万元，广告费和业务宣传费却发生了9000万元。依据税法“广告费和业务宣传费”只能按销售总额15%
10、在税前列支的规定（余下的费用无限期往以后年度递延），这个公司当年只有5250万元（35000×15%）能在税前列支，3750万元（9000-5250）当年产生不了抵税作用，相当于先垫付税款562.5万元（3750×15%），这不划算。针对这个企业的状况，我们提出了两套节税方案：节税方案一：拉长企业杠杆也就是把那个主力公司的销售部拉出去，专门成立一个独立核算的销售公司。主力公司的产品以30000万元卖给销售公司，销售公司再以35000万元对外销售。9000万元的广告费和业务宣传费在两个公司分配：主力公司承担4400万元，销售公司承担4600万元。在总体利益不变的情况下，广告费
11、和业务宣传费就以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，计算结果如下：主力公司：广告费和业务宣传费的发生额为4400万元，而扣除限额为：30000×15%4500（万元）不超标，指标还富余100万元（4500-4400），4400万元可以全部在税前列支。销售公司：广告费和业务宣传费的发生额为4600万元，而扣除限额35000×15%5250（万元）不超标，指标还富余650万元（5250-4600），4600万元可以全部在税前列支。这就是说，这个主力公司原先发生的9000万元广告费用，在没有“拉长企业杠杆”之前，只有5250万元（35000×15%）进税前扣除；“拉长
12、企业杠杆”之后，9000万元广告费全部进税前扣除，比之前多进税前3750万元（9000-5250）。节税效果是：原先垫付的562.5万元（3750×15%）税款，现在不用垫付了。节税方案二：分散广告费用这个医药集团有很多公司，其中的一些公司很少发生广告费用，而且他们的广告大都是让集团整体受益，集团下属公司中的一些广告支出“大户”早就心有不平。我们提出的第二套节税方案就是：分散这9000万元的广告费用，让大家心平气和做生意。具体操作思路是：依据销售额分摊广告费用，即依据销售额的15%，来确定各个公司“应该承担的广告费用额度”，让各个公司依据承担的“额度”，分别与媒体或广告公司签订广告合
13、同。比如，那个主力公司的年销售额35000万元，那么它与媒体或广告公司签订的广告合同额度，就应该控制在5250万元（35000×15%）以下，以免发生“不允许当年在税前扣除”的超标费用。余下的3750万元（9000-5250）广告费用，尚需25000万元（3750÷15%）的销售额指标消化，这在几个有富余销售额的公司一分，就行了。第二套方案的节税效果与第一套方案是一样的，依然可以节约（不垫付）税款562.5万元，并且没有关联交易的“嫌疑”；因为集团公司的公司多，消化超标广告费用的能力就很强，所以这套方案很适合集团公司应用。第二套方案的操作难度在于：内部核算也就是这些名义上分
14、配的广告费用，最后到底由哪一个公司来承担，应该有个说法。董事会要拍板，财务人员要出制度，其中的工作量也不是个小数。通过这两个案例可以看出，对于国家税法中的限制性费用，我们是可以通过一定的方法在税前列支的特别是那些限制性费用年年超标的企业，用上我们的方案，就赚大了。但前提是不能违法，并且要测算好相关的数据，尤其不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。针对这两个案例，我们需要说明三点：一是，交易价格会影响两个公司的企业所得税，拉长企业杠杆后，生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损，是需要算一算的。如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用
15、，盈利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。二是，生产企业和销售公司如果是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注意关联交易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时说不清楚。但在实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小，确定不同的价格。所以，生产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。三是，这两个案例尽管发生在一般纳税人企业，但他们之间的货物“转手”对增值税税负不产生任何影响；但对同是一般纳税人、适用6%增值税税率（自2009年1月1日起，统一为3%）并且不允许抵扣的那些企业，不适用“拉长企业杠杆”。纳税筹划都是在税法的指导下进行的也就是说：纳税筹划的行为不能超出税法的规定范围。所以，搞好纳税筹划的前提条件之一，就是掌握国家税收法律条款及其精神。两税合并后新出台的企业所得税税法，就是一部重要的法律。我们要学习它，掌握它，吃透它，更好地为企业的纳税工作服务。我们转入正题，介绍一下新企业所得税的立法背景。这有点枯燥，希望朋友们能扛住。目前，世界各国普遍开征的税种主要有三类，即商品税、所得税和财产税。其中，所得税就包括企业所得税和个人所得税。企业所得税是依据企业的应税所得（我们称之为税务利润，与企业账面上的财务利润相区别），和相应税率征收的一个税种，即是根据企业应税收入减去合法（税法）成本
