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1、成本法编制合并报表 投稿：吴淋淌“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表编制模式比较与分析对新准则的响应（一） 文/与时俱进de驴子在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要
2、求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。2014年新颁布的企业会计准则第33号合并财务报表相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编
3、制。这一变化可能从形式上并不重大，而且在企业会计准则讲解2010中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。 之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和
4、讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。但是，之前的文献与探讨普遍存在一些问题：第一，已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表，没有就同一案例结合模拟权益法进行对比分析，充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性，并揭示编制方法的差异，不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第二，已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题。由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解，产生了一些不必要的争论；第三，已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这一前提进行的，对相关问题的分析和解读不是十分透彻，初学者很可能不知所云，不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方
5、法，更多时候变成死记硬背，而不是灵活运用。 基于以上的原因，在此笔者以最新出版的2014年CPA会计教材第二十五章合并财务报表的案例（第433页例25），详细解读模拟权益法的编制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何编制。该案例是同一控制下企业合并，跟非同一控制下编制方法存在一定差异，不过这种差异是由是否同一控制引起的，并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异，掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制，非同一控制下也可触类旁通。限于文章的篇幅和重点，本文重点讲解基本原理，详细分析其背后的逻辑基础，至于涉及的其他特殊事项以及连续编制合并财务报表等问题，本文并不进行探讨（可以在以后的
6、文章中作持续讨论）。基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股应收股利 4200 其他应收款 存货 其他流动资产 项目 流动资产合计 非流动资产：0 3100 13000 0 20000 12004200 0 51000 2500 4200 0 51000 2500抵消分录甲公司 A公司 合计数借方620003500097000贷方97000少数股东权益合并数 可供出售11400金融资产 持有至到期投资 长期股权投资10000 256000 0 0 18000 3400 1600 0 0 2300011400 10000 25600 39000 23400 5600 2000
7、 0 117000 214000 11400 10000 0 39000 23400 5600 2000 0 91400 188400 25600 固定资产 21000 在建工程 20000 无形资产 4000 商誉 其他非流动资产 非流动资产合计2000 0 9400025600 25600 资产总计 156000 58000 流动负债：短期借款 12000 交易性金融负债3800 5000 0 3000 420017000 3800 13000 22200 17000 3800 13000 22200应付票据 10000 应付账款 18000预收款项 3000 应付职工薪酬60001300
8、 1600 1200 4000 0 700 210004300 7600 3200 8000 4300 7600 3200 8000 0 1900 81000应交税费 2000 应付股利 4000 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债：0 1200 60000 长期借款 4000 应付债券 20000 项目 长期应付款 其他非流动负债 非流动负债合计3000 20007000 22000借方7000 22000少数股东权益合并数抵消分录甲公司 A公司 合计数贷方2000 0 31000 112000 2000 0 260000 0 5000 26000 2000 0 31000
9、112000 负债合计 86000 股东权益： 股本 4000020000 8000 1200 2800 3200060000 18000 12200 1180020000 8000 1200 2800 40000 10000 11000 9000 70000 6400资本公积 10000 盈余公积 11000 未分配利润 股东权益合计 少数股东权益9000 70000102000 32000 6400负债和股东权益总计156000 58000214000 32000 6400188400二、合并日后合并财务报表的编制在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政
10、策进行日常核算，编制个别财务报表。根据现行会计准则，母公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表。 在合并日后编制合并财务报表时，直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来。下面区分两种方法，分别详细分析其编制过程和内在逻辑。（一）模拟权益法下编制合并日后相关分录（不能叫抵消分录，只能叫相关分录，原因下面详述）编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子
11、公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。 1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制
12、一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益
13、。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。在取得子公司长朋股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损
14、益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。【例2】 接【例1】。甲公司于202年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司202年度个别财务报表如表2、表3和表4所示。表2 资产负债表 会企01表编制单位： 202年12月31日 单位：万元资产 流动资产： 货币资金甲公司5700 A公司 负债和所有者权益 流动负债： 短期借款 交易性金融负债 应付票据 应付账款 预收款项 应付职工薪酬 应交税费 应付股利 其他应付款 其他流动负债 流动负债合计 非流动负债： 长期借款 应付债券 长期应付款负债和所有者权益 其他非流动负债 非流动负债合计 负债合计股东权益： 股本 资本公积 盈余公积甲公司10000 4000 13000 18000 4000 5000 2700 5000 300 2000 640004000 20000 6000 甲公司 0 30000 94000 A公司6500 5000
