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1、常勋编著,国际会计（版）,世纪会计学系列教材,2,第九章 合并财务报表的编制 第一节 企业集团合并财务报表的编制程序 第二节 共同控制实体财务报表的合并 第三节 关于编制合并财务报表的诸问题,世纪会计学系列教材,3,第一节 企业集团合并财务报表的编制程序,4,母公司对子公司投资收益的会计处理,母公司对子公司的投资收益，是按照其所持有的股权比例在子公司当年净收益中应享的份额确定的。而在母公司的“对子公司股权投资”账户中，则应该由于分享子公司的收益而增加对子公司拥有的权益；从子公司派得的当年股利，要抵减已反映在“对子公司股权投资”账户中的权益增加额。这样，“对子公司股权投资”账户的余额，就是当年末
2、母公司对子公司实际拥有的权益。,5,母公司对子公司投资收益的会计处理,例1设S公司205年度的净收益为3 640，当年分派的股利为2 500。 1.把对子公司的投资收益入账 在P公司的会计记录中，一方面要确认此项投资收益，另一方面要反映为对S公司权益的增加。作分录如下： 借：对子公司股权投资 3 276 贷：对子公司投资收益 3 276,6,母公司对子公司投资收益的会计处理,2.对派得股利，应抵减对子公司权益的增加额 借：应收股利 2 250 贷：对子公司股权投资 2 250 3.对收买子公司股权时确认的账面资产增值和商誉价值，应予以摊销 (1)借：对子公司投资收益 731 贷：对子公司股权投
3、资 731 (2)借：对子公司投资收益 54 贷：对子公司股权投资 54,7,母公司对子公司投资收益的会计处理,以上所作的分录过账以后，“对子公司投资收益”和“对子公司股权投资”账户中的记录如下： 对子公司投资收益 205年 摘要 借方 贷方 余额（贷） 12.31 子公司报告净收益 3 276 3 276 31 抵减收买时确认的子公 司账面资产增值的摊销 731 2 545 31 抵减收买时确认的子公 司商誉的摊销额 54 2 491,8,母公司对子公司投资收益的会计处理,对子公司股权投资 205年摘要 借方 贷方 余额(借) 1.1 余额(购买价格) 12 870 12.31 子公司报告净
4、收益 3 276 16 146 31 子公司分派现金股利 2 250 13 896 31 摊销收买时确认的子 公司账面资产增值 731 13 165 31 摊销合并商誉 54 13 111,9,编制集团合并财务报表,(一)对单独收益及留存收益表项目的说明 1.对S公司投资收益的余额2 491，已经包括在P公司收益及留存收益表中的净收益12 590之内。 2.股利收益285，是指其他长期股权投资的收益。 (二)对单独和个别资产负债表项目的说明 1.“对子公司股权投资”的余额13 111，见以上有关母公司会计记录的阐述。 2.“应收股利”的余额2 535，即以上述及的应收子公司股利2 250与应收
5、其他被投资公司股利285之和。 3.假设P公司当年的股利已经支付，故“应付股利”无余额。,10,编制集团合并财务报表,(三)集团合并财务报表的编制程序 1.子公司账面资产增值和合并商誉的摊销 对子公司账面资产的增值，已摊销部分应调整有关的成本和费用金额，未摊销部分仍应调整有关资产的账面价值。对商誉，已摊销部分应计入合并营业费用，未摊销部分仍应列入合并资产负债表。 可作调整的示意分录如下(分录)：,11,编制集团合并财务报表,借：销货成本(子公司) 600 折旧费(子公司) 212 固定资产(净额)(子公司) 688 营业费用 54 商誉 486 贷：对子公司股权投资(母公司) 1 890 少数
6、股权 $150,12,编制集团合并财务报表,2.消除反映控股关系的相应而相反的项目 通过表9-1来反映年初和年末存在于母公司对子公司股权投资、少数股权以及子公司股东权益之间的对应关系。 据表9-1展示的关系，可作消除的示意分录(分录)如下： 借：普通股(年初)(子公司) 10 000 留存收益(年初)(子公司) 2 200 对子公司投资收益(本年度)(母公司)2 491 少数股权应享收益(本年度) 364 贷：对子公司股权投资(年末)(母公司) 11 221 现金股利(本年度)(子公司) 2 500 少数股权(年末) 1 334,13,编制集团合并财务报表,14,编制集团合并财务报表,3.消除
7、公司间交易的相应而相反的项目 (1)消除公司间销售及利润 可作消除示意分录(分录、)如下： 借：销货(售货方，母公司) 22 300 贷：销货成本(购货方，子公司) 22 300 借：销货成本(购货方，子公司) 310 贷：存货(购货方，子公司) 310 (2)消除公司间应收、应付股利 可作消除示意分录(分录)如下： 借：应付股利(子公司) 2 250 贷：应收股利(母公司) 2 250,15,编制集团合并财务报表,4.合并相同的资产、负债项目 合并的结果见工作底稿(表9-2)的“合并报表”栏。 5.编制PS集团205年合并收益及留存收益表和205年12月31日合并资产负债表 根据工作底稿“合
8、并报表”栏的数字，即可编制PS集团205年度合并收益及留存收益表(表9-3)和205年12月31日合并资产负债表(表9-4)。,16,编制集团合并财务报表,17,编制集团合并财务报表,18,编制集团合并财务报表,19,编制集团合并财务报表,(四)关于编制程序的进一步说明 1.在按权益结合法进行企业合并的方式下合并报表的编制程序 2.商誉应否确认为无形资产而后摊销 3.年初存货中包含的公司间利润的调整 ,20,在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础,仍应用以上举的例题，加以说明(表9-5)。 几点说明： 1.在P公司的单独财务报表中，对子公司
9、的投资收益，是从子公司派得的股利收益2 250，相应地，对子公司投资，仍按其原始购买成本12 870计价。 2.在消除分录中，所消除的是“子公司股利收益”2 250和“对子公司投资”10 980，但由于所扣减的“少数股权应享收益”(364)是建立在权益法基础上的，故合并净收益(12 199)也就是建立在权益基础上的。,21,在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础,22,在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础,表9-5中所作的消除分录可列示如下： 普通股(年初)(子公司) 10 000 留
10、存收益(年初)(子公司) 2 200 子公司股利收益(本年度)(母公司)2 250 少数股权应享收益(本年度) 364 对子公司投资(年末)(母公司) 12 870 现金股利(本年度)(子公司) 2 500 少数股权(年末) 1 334,23,在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础,3.母公司报表中净收益12 349与合并净收益12 199之间的差额为150。 这是由于以下三个原因造成的: (1)在合并净收益中消除了公司间利润$310,应从P公司净收益中扣减; (2)有关资产项目增值摊销部分有$81计入少数股权,应从P公司净收益中扣减; (
11、3)由于例中P公司单独财务报表中“对子公司股权投资收益”项目改按成本法核算，“对子公司股利收益”$2 250与“子公司投资收益”$2 491之间形成了$241的差额;应加计到P公司净收益。,24,第二节 共同控制实体财务报表的合并,25,对共同控制实体(合营公司)投资收益的会计处理,合营者对合营公司的股权投资，在会计处理上应采用权益法，故其投资收益是合营者在合营企业净收益中所分享的份额，派得的股利则应视为应享权益的收回而去抵减按权益基础计价的投资额。 例2承接第八章第四节的例子，P公司在共同控制实体E公司拥有的股权比例为40%。设E公司195年度的净收益为4 520，当年分派股利2 500，并
12、已支付。,26,对共同控制实体(合营公司)投资收益的会计处理,1.P公司对E公司的投资收益为4 52040%=1 808。作分录如下： 借：对合营公司股权投资 1 808 贷：对合营公司投资收益 1 808 2.P公司派得的E公司股利为2 50040%=1 000。作分录如下： 借：现金 1 000 贷：对合营公司股权投资 1 000 在单独财务报表中,按照成本法应作的会计记录将是： 借:现金 $1 000 贷:对合营公司股利收益 $1 000,27,与共同控制实体(合营公司)之间的交易的会计处理,(一)凡对方转售给独立买主的资产应按处理购、销交易的常规程序处理 设P公司将其产品销售给E公司作
13、为零、部件使用，全年销售净额为8 610(假设均已收款)，其销售成本则为6 470，为P公司作汇总的示意分录如下： 借：现金 8 610 贷：销货 8 610 借：销货成本 6 470 贷：存货 6 470,28,与共同控制实体(合营公司)之间的交易的会计处理,(二)凡对方保存自用的资产应分别记录其让售收益和损失 设P公司将两台设备让售给E公司，一台售价为2 160，其账面净值为1 940；另一台售价为980，账面净值为1 100。假设均已收款，作分录如下： 借：现金 3 140 售给合营公司资产损失 120 贷：固定资产(净值) 3 040 售给合营公司资产收益 220,29,采用比例合并法
14、合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序,P公司和S公司、E公司的单独和个别试算表列示在PS+E集团合并财务报表工作底稿(表9-6)中。在合并共同控制实体(合营公司)E公司的报表时，要作如下的调整和消除。 (一)合营者与合营公司之间让售自用资产的收益和损失的调整 1.合营者向合营公司让售由对方保存自用的资产，如果发生收益，只应确认可以划归其他合营者和投资者权益的那一部分收益；如果发生损失，则需确认损失的全部金额。,30,采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序,31,采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序,2.在合营者向合营公司购买保存自用的资产的情况下，合营者不应当确认合营公司从这一交易所得利润中应归属于自己的份额；发生损失时也按此处理，但如果这一损失表示流动资产可变现净值的减少或长期资产净值非暂时性的降低，则应当立即确认。 ,32,采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序,(二)消除反映共同控制股权关系的相应而相反的项目 所作的消除分录(分录)如下，所消除的是P公司控制的40%的权益。 借：普通股(年初)(合营公司) 8 600 留存收益(年初)(合营公司) 对合营公司股利收益(合营者)1 000 贷：对合营公司投资(年末)(合营者) 8 600 现金股利(本年度)(合营公司) 1 000,3
