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1、合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 (理解理解)第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理 (掌握掌握)第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理 (掌握掌握)第四节第四节 与内部资产交易有关的抵销处理与内部资产交易有关的抵销处理 (掌握掌握)第五节第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理 (理解理解)第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制 (理解理解)核心知识点：核
2、心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一四三合并财务报表的含义（理解）合并财务报表的含义（理解）合并财务报表的种类合并财务报表的种类 （理解）（理解） 合并范围的确定合并范围的确定 （掌握掌握）二 二二合并报表的编制程序（合并报表的编制程序（掌握掌握）一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义（一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念 （掌握掌握）（二）合并财务报表与投资的关系（二）合并财务报表与投资的关系 （了解）（了解）（三）合并报表与企业合并种类关系（了解）（三）合并报表与企业合并种类关系（了解）（四）合并
3、财务报表的局限性（四）合并财务报表的局限性 （了解）（了解） 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 （一）合并财务报表的含义（一）合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表（与单独报表比）比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单
4、个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） （二）合并财务报表与投资的关系（二）合并财务报表与投资的关系短期投资不需要编制合并报表短期投资不需要编制合并报表长期债券投资不需要编制合并报表长期债券投资不需要编制合并报表长期股权投资中，投资方和被投资方是控长期股权投资中，投资方和被投资方是控制关系时才编制财务报表制关系时才编制财务报表（三）合并财务报表与企业合并种类关系（三）合并财务报表与企业合并种类关系合并报表的编制与否，与企业合并是
5、否属合并报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制无关，与合并后会计主体的法于同一控制无关，与合并后会计主体的法律结果有关；律结果有关；只有控股合并的条件下才需要编制合只有控股合并的条件下才需要编制合并报表并报表二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后股权取得日后的合并报表的合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 （一）按编制时间（一）按编制时间及目不同进行分类及目不同进行分类（二）按反映具体（二）按反映具体内容不同分类内容不同分类非同一控制下
6、非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不合并报表也不同同两种分类标准两种分类标准三、合并范围的确定三、合并范围的确定（一）合并范围的确定原则（一）合并范围的确定原则（二）（二）“控制控制”的认定的认定（三）对特殊目的的主体的合并（三）对特殊目的的主体的合并（一）合并范围的确定原则（一）合并范围的确定原则合并合并范围范围含义：含义： 是指纳入合并报表的是指纳入合并报表的企业范围企业范围确定实质：确定实质： 辨认母子公司
7、关系辨认母子公司关系判断条件：判断条件：母公司对子公司有投母公司对子公司有投资关系；资关系；母公司控制子公司。母公司控制子公司。重点问题如下重点问题如下（二）（二）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定1、定义、定义：控制是指有权决定一个企业财务和经营政策，：控制是指有权决定一个企业财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。2、认定原则：、认定原则：3、具体认定：、具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形控制被投资方的情形投资方持有半数以下股权但满足下列投资方持有半数以下股权但满
8、足下列条件的，也视为能够控制被投资单位条件的，也视为能够控制被投资单位实质重于形式实质重于形式在确定能否控制被投资单位时对潜在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权利的考虑在表决权利的考虑投资方持有半数以下股权但满足下列条件投资方持有半数以下股权但满足下列条件的，也视为能够控制被投资单位的，也视为能够控制被投资单位通过与被投资单位的其他投资者之间的通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有投资单位半数以上的表决权；协议，拥有投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似权
9、有权任免被投资单位的董事会或类似权利机构的多数成员；利机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似权利机构在被投资单位的董事会或类似权利机构占多数表决权。占多数表决权。潜在表决权（了解）潜在表决权（了解）定义：可能或赋予一企业对另一企业在财定义：可能或赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。入期权、可转换债券和可转换股票等工具。注意注意:所有子公司都应纳入母公司合并范围所有子公司都应纳入母公司合并范围 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无
10、论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围注意：不能纳入合并范围的投资注意：不能纳入合并范围的投资已宣告破产清理整顿的原子公司已宣告破产清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司投资单位的联营企业、合营企业投资单位的联营企业、合营企业习题习题1下列各种情况中，下列各种情况中，A公司应将公司应将C公司纳入合并范围公司纳入合并范围的是（的是（ ）A、A公司拥有公司拥有B公司公司50%的权益性资本，的权益性资本，B公司公司拥有拥有C公司公司60%的权益性资本的权益性资本
11、B、A公司拥有公司拥有C公司公司48%的权益性资本的权益性资本C、A公司拥有公司拥有B公司公司60%的权益性资本，的权益性资本，B公司公司拥有拥有C公司公司40%的权益性资本的权益性资本D、A公司拥有公司拥有B公司公司60%的权益性资本，的权益性资本， B公司公司拥有拥有C公司公司40%的权益性资本的权益性资本,同时，同时， A公司拥有公司拥有C公司公司20%的权益性资本的权益性资本习题习题2下列投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表的下列投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表的有（有（ ）A、甲公司在报告年度购入其、甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投股份的境外被投资企业资企业B、甲公
12、司持有其、甲公司持有其40%的股份，且受托管的股份，且受托管B公司持公司持有其有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业C、甲公司持有其、甲公司持有其43%的股份，甲公司的子公司的股份，甲公司的子公司A公司持有其公司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业 D、甲公司持有其、甲公司持有其40%的股份，甲公司的母公司持的股份，甲公司的母公司持有其有其11%股份的被投资企业股份的被投资企业E、甲公司持有其、甲公司持有其30%的股份，且甲公司根据章程的股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业有权决定其财务和经营政策的被投资企业四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序编
13、合合并并报表的基表的基础工作工作（理解）（理解）合合并并财务报表的表的编制步制步骤（掌握掌握）调整分整分录和抵和抵销分分录 （掌握掌握） 三三合合并并财务报表的表的编制原制原则（理解）（理解）一一二二四四一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则（二）一体性原则（二）一体性原则（三）重要性原则（三）重要性原则 （一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间 （三）调整以外币表示的财务报表（三）调整以外币表示的财务报表（四）提供必备资料（四）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并财务
14、报表的编制程序、合并财务报表的编制程序开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录（编制调整分录、抵销分录（关键关键）计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表四、调整分录和抵消分录四、调整分录和抵消分录 哪些调整？哪些调整？ 为何调整？为何调整？（1）非同一控制下企业合并取得的子公司，非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整基础进行调整（2）将母公司对子公司长期股权投资由成）将母公司对子公司长期股权投资由成本法调整成
15、权益法本法调整成权益法满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维（一）调整分录（一）调整分录（1）非同一控制下企业合并子公司可辨认）非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产账面调公允净资产账面调公允资产少计账面调公允账务处理为资产少计账面调公允账务处理为: 第一年第一年 借：固定资产存货等借：固定资产存货等 贷：资本公积贷：资本公积 借：管理费用等借：管理费用等 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 以后各年以后各年 借：固定资产存货等借：固定资产存货等 贷：资本公积贷：资本公积 借：未分配
16、利润借：未分配利润年初年初 管理费用等管理费用等 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧P39 例例2-3 （2）长期股权投资成本法调权益法）长期股权投资成本法调权益法1、追溯认定长期股权投资的初始取得成本与投资时、追溯认定长期股权投资的初始取得成本与投资时投资方在被投资方可辨认净资产公允价值中所享投资方在被投资方可辨认净资产公允价值中所享有的份额的差额有的份额的差额2、追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏对投资方、追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏对投资方的影响的影响 3、追溯认定被投资方分红的影响、追溯认定被投资方分红的影响 4、追溯认定被投资方其他权益变动的影响、追溯认定被投资方其他权益
17、变动的影响1、追溯认定初始取得成本与享有份额的差额、追溯认定初始取得成本与享有份额的差额（1）同一控制下的企业合并，不做调整）同一控制下的企业合并，不做调整（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并 初始取得成本初始取得成本投资时应享有被投资单位可辨投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，认净资产公允价值份额的差额，不做调整不做调整 初始取得成本投资时应享有被投资单位可辨初始取得成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，认净资产公允价值份额的差额，调整分录如下：调整分录如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：营业外收入贷：营业外收入（当年当年） 或
18、或未分配利润未分配利润年初（年初（以前年度）以前年度）2、追溯认定成本法核算期间、追溯认定成本法核算期间被投资方的盈亏对投资方的影响被投资方的盈亏对投资方的影响 调整长期股权投资的账面价值；调整长期股权投资的账面价值；调整投资收益调整投资收益（当年的被投资方实现损当年的被投资方实现损益的归属益的归属） 或未分配利润或未分配利润（以前年度被投资方损益额以前年度被投资方损益额的归属的归属）被投资方盈余时的调整分录被投资方盈余时的调整分录 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益（贷：投资收益（投资当年被投资方损益额的归属投资当年被投资方损益额的归属） 或或 未分配利润未分配利润年初（年初（以
19、前年度被投资方损益以前年度被投资方损益额的归属额的归属）注：被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述注：被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。分录相反。3、追溯认定被投资方分红的影响、追溯认定被投资方分红的影响 借：投资收益借：投资收益（当年当年） 或或 未分配利润未分配利润年初（年初（以前年度以前年度）贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 成本成本4、追溯认定除净损益外的所有者权益的其、追溯认定除净损益外的所有者权益的其他变动（资本公积的变动）的影响他变动（资本公积的变动）的影响 投资企业应按享有的份额，调整增加或减少投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资
20、的账面价值，并增加或减少资长期股权投资的账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积），分录如下：本公积（其他资本公积），分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积或做相反分录或做相反分录补充：被投资方除净损益外所有者权益补充：被投资方除净损益外所有者权益其他变动（资本公积变动）的常见情况其他变动（资本公积变动）的常见情况（1）因增资扩股增加的资本溢价）因增资扩股增加的资本溢价（2）因可供出售金融资产公允价值变动形）因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积成的资本公积（3）因自用的房地产转为公允价值模式计）因自用的房地
21、产转为公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积值的差额形成的资本公积例例 题题2007年年1月月1日，甲公司以银行存款日，甲公司以银行存款3000万元取得万元取得乙公司乙公司80%的股份（假设甲公司和乙公司的合并属的股份（假设甲公司和乙公司的合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查簿中记于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查簿中记录的乙公司在录的乙公司在2007年年1月月1日可辨认净资产的账面日可辨认净资产的账面价值和公允价值相等，均为价值和公允价值相等，均为3500万。万。2007年，乙公司实现净利年，乙公司实现净利10
22、00万，假设当年分出万，假设当年分出现金股利现金股利200万，投资方当时追加的投资收益。乙万，投资方当时追加的投资收益。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当初资本公积的金额为入当初资本公积的金额为100万。万。甲公司在编制甲公司在编制2007年的合并报表时，因其对乙公年的合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应采用权司的长期股权投资日常核算采用成本法，应采用权益法进行调整，请作出相应的调整分录？益法进行调整，请作出相应的调整分录？答答 案案 初始投资成本不做调整初始投资成本不做调整对应享有子公司当期实现净利润的份额对
23、应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 800 贷：投资收益贷：投资收益 800对于当期收到的子公司分派的现金股利对于当期收到的子公司分派的现金股利 借：投资收益借：投资收益 160 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 160对于子公司其他权益变动对于子公司其他权益变动 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 80 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80思思 考考在连续编制合并报表时，调整分录如在连续编制合并报表时，调整分录如何做？何做？借：长期股权投资借：长期股权投资 720（800-160+80） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 640 资本公积资本公积 80四、调整分录和抵消分录四、调整分录和抵消分录 1、抵消分录的意义、抵消分录的意义2、抵消分录的类别、抵消分录的类别（二）抵消分录（二）抵消分录
