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1、第八章第八章 合并会计报表合并会计报表（在（在控股合并控股合并方式下）方式下）o第五节第五节 连续编制合并财务报表时的抵销连续编制合并财务报表时的抵销一、一、调整分录调整分录的编制的编制二、二、抵销分录抵销分录的编制（重点；注意与的编制（重点；注意与“未分配未分配利润利润”的关系）的关系）三、计算三、计算合并数合并数四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动的者权益变动的填列填列o一、一、调整分录调整分录的编制的编制o（一）对（一）对子公司子公司的个别财务报表的个别财务报表进行调整进行调整o（二）（二）对对母公司母公司个别报表的调整个别报表的调整
2、 将将母公司母公司的的长期股权投资长期股权投资项目由项目由成本成本法法下的金额调整为下的金额调整为权益法权益法下下该年末该年末应保留的应保留的金额金额o二、二、抵销分录抵销分录的编制的编制（重点；注意与（重点；注意与“未分配利润未分配利润”的关系）的关系）（一一）连续编制合并财务报表时连续编制合并财务报表时内部内部债权和内部债权和内部债务、债务、坏账准备坏账准备的抵销处理的抵销处理1.1.第一次编合并报表时第一次编合并报表时 两笔分录两笔分录（1 1）借：应付账款）借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款（2 2）借：应收账款）借：应收账款 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （结果导致本年年末利
3、润增加结果导致本年年末利润增加）2.2.以后年度以后年度 在连续编制合并财务报表的在连续编制合并财务报表的情况下，由于情况下，由于合并财务报表是以合并财务报表是以个别财务个别财务报表报表为基础编制的为基础编制的，随着，随着上期末上期末编制编制合并合并财务报表财务报表时内部应收款项计提坏账准备的时内部应收款项计提坏账准备的抵销，以抵销，以个别财务报表个别财务报表为基础表现的为基础表现的本期本期期初的未分配利润数额期初的未分配利润数额与与上期上期合并财务报合并财务报表的表的未分配利润数额未分配利润数额之间将会产生之间将会产生差额差额。 为此，编制合并财务报表时为此，编制合并财务报表时必须必须将上期
4、因内部应收款项计提的坏账准备抵销将上期因内部应收款项计提的坏账准备抵销而抵销的而抵销的资产减值损失资产减值损失对对本期期初未分配利本期期初未分配利润的影响润的影响予以抵销，予以抵销，调整本期调整本期期初期初未分配利未分配利润的数额。润的数额。 第一种情况：第一种情况：如果以后年度的应收账款余额与上一年如果以后年度的应收账款余额与上一年相等（相等（两笔分录）两笔分录）（1 1）借：应付账款）借：应付账款 500 000500 000 贷：应收账款贷：应收账款 500 000 500 000 （来自个来自个别资产负债表别资产负债表） （2 2）借：应收账款）借：应收账款坏账准备坏账准备 50 00
5、050 000（比例为比例为10%10%） 贷：贷：未分配利润未分配利润年初年初 50 00050 000 第二种情况：第二种情况：如果以后年度的应收账款余额如果以后年度的应收账款余额大于大于上一年应上一年应收账款余额收账款余额 （三笔分录）（三笔分录）借：应付账款借：应付账款 800 000800 000 贷：应收账款贷：应收账款 800 000800 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 50 00050 000 贷：未分配利润贷：未分配利润 年初年初 50 00050 000（来自上年度工作底稿，（来自上年度工作底稿，目的：上年调整对本年年初利润的影响目的：上年调整对本年年初利
6、润的影响）借：应收账款借：应收账款 30 00030 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 30 00030 000（本年提取数本年提取数）第三种情况：第三种情况：如果以后年度的应收账款余额如果以后年度的应收账款余额小于小于上一年应收上一年应收账款余额账款余额 三笔分录三笔分录借：应付账款借：应付账款 400 000400 000 贷：应收账款贷：应收账款 400 000400 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 50 00050 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 50 00050 000借：资产减值损失借：资产减值损失 10 00010 000 贷：贷： 应收账款
7、应收账款 10 000 10 000 （本年转回数本年转回数）（二）（二）连续编制合并财务报表连续编制合并财务报表时时内部购进商品抵销内部购进商品抵销处处理理1.1.第一年第一年的抵销分录的抵销分录 基本抵销分录基本抵销分录 借：营业收入借：营业收入 （内部收入内部收入 ） 贷：营业成本贷：营业成本 （内部成本）（内部成本） 存存 货货 （未出售部分的未出售部分的毛利毛利）o2.2.连续抵销时（以后年度）连续抵销时（以后年度）o 上期在上期在个别报表中个别报表中为利润，在编为利润，在编合并合并报表报表时已抵销内部利润。时已抵销内部利润。 解释解释 在在上期内部购进并形成期末存货上期内部购进并形
8、成期末存货的情的情况下，在况下，在编制合并财务报表编制合并财务报表进行抵销处理时，进行抵销处理时，存货存货价值中包含价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，的未实现内部销售损益的抵销，直接影直接影响响上期合并财务报表中上期合并财务报表中合并净利润金额的减少合并净利润金额的减少，最，最终影响终影响合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表中中期末未分配利润的期末未分配利润的金额的减少金额的减少。o o 由于由于本期编制合并财务报表时本期编制合并财务报表时是以是以母公司母公司和和子公司子公司本期个别财务报表为基础本期个别财务报表为基础，而，而母公司母公司和和子子公司公司个别财务报表中未实现内部销售损益
9、个别财务报表中未实现内部销售损益是作为是作为其其实现利润的部分实现利润的部分包括在包括在其期初未分配利润其期初未分配利润之中之中，以以母子公司个别财务报表母子公司个别财务报表中中期初未分配利润期初未分配利润为基础为基础计计算得出的算得出的合并期初未分配利润的金额合并期初未分配利润的金额就可能与就可能与上期上期合并财务报表中的期末未分配利润（合并财务报表中的期末未分配利润（已抵销已抵销）的金）的金额额不一致。不一致。o o 因此，因此，上期编制合并财务报表时抵销上期编制合并财务报表时抵销的内部购的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的也对本期的期初未
10、分配利润产生影响期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表，本期编制合并财务报表时时必须在合并母子公司必须在合并母子公司期初期初未分配利润的基础上未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分对本期期初未分配利润的影响配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。的金额。o（二）以后年度（二）以后年度（1 1）在）在本期末本期末全部已全部已实现对外销售实现对外销售，本期末母公司编制，本期末母公司编制抵销分录如下：抵销分录如下： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本 （2 2）在）在
11、本期末本期末全部未实现全部未实现对外销售对外销售，本期末母公司，本期末母公司编制抵销分录如下：编制抵销分录如下： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：贷：存存 货货 （3 3）在）在本期末实现对外销售一部分，保留一部分本期末实现对外销售一部分，保留一部分。本期末母公司编制抵销分录如下：本期末母公司编制抵销分录如下： 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 （1 1） 贷：营业成本贷：营业成本 （3 3） 存存 货货 （2 2）（4 4）存货提取减值准备时的存货提取减值准备时的注意事项注意事项o第一，减值准备抵销处理的思路第一，减值准备抵销处理的思路第一步，分析第一步，分析个别企业个别企业已
12、计提减值准备的情况；已计提减值准备的情况；第二步，分析第二步，分析企业集团企业集团应计提减值准备的情况；应计提减值准备的情况；第三步，第三步，比较二者之差，反向抵销比较二者之差，反向抵销。o个别企业个别企业比比企业集团企业集团多计提多计提或或多冲减多冲减的减值准备，的减值准备，就是就是应抵销应抵销的部分。的部分。 o第二，内部存货交易的以后各期，分三步抵销第二，内部存货交易的以后各期，分三步抵销o第一步，抵销第一步，抵销上期内部跌价准备上期内部跌价准备对本期的影响（未对本期的影响（未分配利润分配利润年初）年初）o第二步，抵销第二步，抵销本期的本期的内部存货跌价准备（资产减值内部存货跌价准备（资
13、产减值损失）损失）o第三步，抵销第三步，抵销出售存货转销出售存货转销的内部跌价准备（营业的内部跌价准备（营业成本）成本）参见计算题参见计算题1 1：20208 8年年1 1月月1 1日日，恒通公司恒通公司以银行存款购入中熙公司以银行存款购入中熙公司8080的股份，能够对中熙公司实施控制。的股份，能够对中熙公司实施控制。20208 8年年中熙公司从恒中熙公司从恒通公司购进通公司购进A A商品商品200200件，件，购买价格为每件购买价格为每件2 2万元万元。恒通公司。恒通公司A A商商品品每件成本为每件成本为1.51.5万元万元。20208 8年中熙公司对外销售年中熙公司对外销售A A商品商品1
14、50150件件，每件销售价格为每件销售价格为2.22.2万元万元；年末结存年末结存A A商品商品5050件件。20208 8年年1212月月3131日，日，A A商品每件可变现净值商品每件可变现净值为为1.81.8万元万元；中熙公司对；中熙公司对A A商品计提存货跌价准备商品计提存货跌价准备1010万元万元【（2 - 2 - 1.81.8）5050】。20209 9年中熙公司对外销售年中熙公司对外销售A A商品商品1010件，件，每每件销售价格为件销售价格为1.81.8万元万元。20209 9年年l2l2月月3131日，中熙公司年末存货中包括从恒通公司购进的日，中熙公司年末存货中包括从恒通公司
15、购进的A A商品商品4040件件，A A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为1.41.4万元。万元。A A商品存货跌价商品存货跌价准备的期末余额为准备的期末余额为2424万元万元【（2 - 1.42 - 1.4）4040】。 : :要求：要求：编制编制20208 8年和年和20209 9年与存货有关的抵销分录年与存货有关的抵销分录。 答案答案 恒通公司恒通公司20208 8年和年和20209 9年编制的与内部商年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：品销售有关的抵销分录如下：（1 1）20208 8年抵销分录年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入借
16、：营业收入 400400（2002002 2） 贷：营业成本贷：营业成本 375375 存货存货 25 5025 50（2-1.52-1.5） 2525万元万元即为存货中包含的内部利润即为存货中包含的内部利润抵销计提的存货跌价准备抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备1010 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1010（2 2）20209 9年抵销分录年抵销分录抵销抵销期初存货中期初存货中未实现内部销售利润未实现内部销售利润 借：未分配利润年初借：未分配利润年初2525 贷：营业成本贷：营业成本 2525抵销抵销期末存货期末存货中未实现内部销售利润中未实现内部销售利润
17、借：营业成本借：营业成本2020 贷：存货贷：存货 20 20 4040（2-1.52-1.5） 也可合二为一也可合二为一借：未分配利润年初借：未分配利润年初2525 贷：营业成本贷：营业成本 5 5 贷：存货贷：存货 20 20 4040（2-2-1.51.5） 抵销抵销期初存货跌价准备期初存货跌价准备 （曾导致个别报表利润（曾导致个别报表利润减少）减少）借：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备1010 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初 1010抵销本期销售商品抵销本期销售商品结转的存货跌价准备结转的存货跌价准备借：营业成本借：营业成本 2 2（101050501010） 贷：存货存货跌
18、价准备贷：存货存货跌价准备 2 2调整调整本期存货跌价准备本期存货跌价准备 原来个别报表有原来个别报表有1010万元减值准备，万元减值准备，出售产品时已转出售产品时已转出存货跌价准备出存货跌价准备2 2万元，万元，现个别报表需要现个别报表需要（2 - 1.42 - 1.4）40=2440=24万元，万元，所以提取所以提取1616万元万元 但合并报表只需要但合并报表只需要（1.5-1.41.5-1.4）40=440=4（保留）（保留）故抵销故抵销 借：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备1212 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1212o 20 209 9年年1212月月3131日结存的存货中
19、未实现内部销日结存的存货中未实现内部销售利润为售利润为2020万元万元，存货跌价准备的期末余额为，存货跌价准备的期末余额为2424万万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为元，期末存货跌价准备可抵销的余额为2020万元，本万元，本期应抵销的存货跌价准备期应抵销的存货跌价准备=20=20（10102 2）=12=12万元。万元。o借：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备1212o 贷：资产减值损失贷：资产减值损失1212三三 内部交易形成固定资产的连续抵销内部交易形成固定资产的连续抵销（一）固定资产内销损益的抵销（一）固定资产内销损益的抵销 集团内部成员集团内部成员将自身使用将自身使用的固定资产出售
20、的固定资产出售给集团内部其他成员给集团内部其他成员 第一年的抵销分录第一年的抵销分录 借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产 或：或： 借：固定资产借：固定资产 贷：营业外支出贷：营业外支出（二）（二）内销商品内销商品形成形成固定资产后固定资产后的连续抵销的连续抵销1 1第一年的抵销分录第一年的抵销分录借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：制造费用或管理费用贷：制造费用或管理费用2 2以后年度以后年度（1 1）内部交易固定资产内部交易固定资产在集团内部成员使用会计期在集团内部成员使用会计期间抵销
21、处理间抵销处理参见计算题参见计算题2 2： 甲公司是乙公司的母公司甲公司是乙公司的母公司。20204 4年年1 1月月1 1日销日销售商品给乙公司，商品的成本为售商品给乙公司，商品的成本为8080万元，售价为万元，售价为100100万元，增值税税率为万元，增值税税率为1717，乙公司购入后作为乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，固定资产用于管理部门，假定该固定资产折旧期为假定该固定资产折旧期为5 5年，没有残值，乙年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧公司采用直线法提取折旧，为，为简化起见，简化起见，假定假定20204 4年按全年提取折旧年按全年提取折旧。乙公司。乙公司另行支付了运杂费另行支
22、付了运杂费3 3万元。假定对该事项在编制合万元。假定对该事项在编制合并抵销分录时并抵销分录时不考虑递延所得税的影响不考虑递延所得税的影响。要求：根据上述资料，作出如下会计处理：要求：根据上述资料，作出如下会计处理：（1 1）20204 420207 7年的抵销分录；年的抵销分录；（2 2）如果）如果20208 8年末该设备不被清理年末该设备不被清理，则当年的抵销，则当年的抵销分录将如何处理；分录将如何处理；（3 3）如果如果20208 8年末该设备被清理年末该设备被清理，则当年的抵销分，则当年的抵销分录如何处理；录如何处理；（4 4）如果该设备用至如果该设备用至20209 9年仍未清理，年仍未
23、清理，作出作出20209 9年的抵销分录；年的抵销分录；（5 5）如果该设备如果该设备20206 6年末提前清理年末提前清理而且产生了清理而且产生了清理收益，则当年的抵销将如何处理。收益，则当年的抵销将如何处理。 答案答案 （1 1）20204 420207 7年的抵销处理：年的抵销处理：（1 1）20204 4年的抵销分录：年的抵销分录：借：营业收入借：营业收入 100100贷：营业成本贷：营业成本 80 80 固定资产固定资产 20 20借：固定资产借：固定资产 4 4（20/5=420/5=4）贷：管理费用贷：管理费用 4 4（2 2）20205 5年的抵销分录：年的抵销分录：借：未分配
24、利润年初借：未分配利润年初2020贷：固定资产贷：固定资产 20 20借：固定资产借：固定资产4 4贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初4 4借：固定资产借：固定资产4 4贷：管理费用贷：管理费用4 4（3 3）20206 6年的抵销分录：年的抵销分录：借：未分配利润年初借：未分配利润年初2020贷：固定资产贷：固定资产2020借：固定资产借：固定资产8 8贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初8 8借：固定资产借：固定资产4 4贷：管理费用贷：管理费用4 44 4）20207 7年的抵销分录：年的抵销分录：借：未分配利润年初借：未分配利润年初2020贷：固定资产贷：固定资产 20 20借：固定
25、资产借：固定资产1212贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初1212借：固定资产借：固定资产 4 4贷：管理费用贷：管理费用 4 4（2 2）如果）如果20208 8年末不清理，则抵销分录如下：年末不清理，则抵销分录如下：借：未分配利润年初借：未分配利润年初2020贷：固定资产贷：固定资产2020借：固定资产借：固定资产1616贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初1616借：固定资产借：固定资产4 4贷：管理费用贷：管理费用4 43 3）如果）如果20208 8年末清理该设备，则抵销分录如下年末清理该设备，则抵销分录如下：借：未分配利润年初借：未分配利润年初4 4 贷：管理费用贷：管理费用4
26、4o（4 4）如果乙公司使用该设备至）如果乙公司使用该设备至20092009年仍未清年仍未清理，则理，则20209 9年的抵销分录如下：年的抵销分录如下：借：未分配利润年初借：未分配利润年初2020 贷：固定资产贷：固定资产2020借：固定资产借：固定资产2020 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初2020上面两笔分录可以抵销，即可以不用作抵销分录。上面两笔分录可以抵销，即可以不用作抵销分录。（5 5）如果乙公司于）如果乙公司于20206 6年末处置该设备，而且形成年末处置该设备，而且形成了处置收益，则当年的抵销分录如下：了处置收益，则当年的抵销分录如下：借：未分配利润借：未分配利润 年初年初2020贷：营业外收入贷：营业外收入2020借：营业外收入借：营业外收入8 8贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初8 8借：营业外收入借：营业外收入4 4贷：管理费用贷：管理费用4 4
