企业经营的税务筹划

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1、第三篇第三篇 企业经济活动的企业经济活动的税务筹划税务筹划第十一章第十一章 企业经营的税务筹划企业经营的税务筹划第一节第一节 企业购销活动的税务筹划企业购销活动的税务筹划第二节第二节 企业汇总纳税的税务筹划企业汇总纳税的税务筹划第三节第三节 企业收益分配的税务筹划企业收益分配的税务筹划 企业在购进销售、收益分配、汇总纳企业在购进销售、收益分配、汇总纳税等日常经营活动中，为了实现自身利益税等日常经营活动中，为了实现自身利益最大化，要充分考虑各种影响因素，其中最大化，要充分考虑各种影响因素，其中税收就是一个不可忽视的因素。企业经营税收就是一个不可忽视的因素。企业经营的税务筹划应综合考虑所涉各税种，

2、避免的税务筹划应综合考虑所涉各税种，避免顾此失彼。顾此失彼。 第一节第一节 企业购销活动的税务筹划企业购销活动的税务筹划一、购销活动税务筹划一、购销活动税务筹划应注意的问题应注意的问题第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑购销过程中的流转税，如增值税、消费虑购销过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。负最低的方案。第二，企业不能只考虑当年的税

3、负最低，第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。化。第三，作为价值链上的一个环节，企业不第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。的联系，保证经济活动得以顺畅进行。第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，第四，企业在进行购销活动的税务筹划时，还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动还

4、必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。例如实现降低税负的目标会引带来的影响。例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利润的减少起企业会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债务的限制条件增多、公司的股价会提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，企业财务风险加大、改变经济可能会下降，企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等。化或者额外的存货持有成本等。 因此，企业应从战略的角度进行购销活因此，企业应从战

5、略的角度进行购销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。税负最低的方案。二、购销活动税务筹划的方法二、购销活动税务筹划的方法 降低企业购销活动的总体税负，可以降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用地采用减少税基的方式减少税基的方式进行税务筹划。进行税务筹划。 减少收入总额和增加扣除项目金额减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的

6、税收负担。但这两种税务筹划降低企业的税收负担。但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务筹划。因为业可以利用其他方法进行税务筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益。的利益。 企业应合理地安排申报所得和确认扣企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额。

7、但是，由于选地少缴纳晚缴纳应纳税额。但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果。目（进项税额）时间的相互抵消效果。（一）收入总额的税务筹划（一）收入总额的税务筹划 销售收入的实现时间与销售方式相关，销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关。同时也与结算方式和结算工具密切相关。在销售活动中，企业可以通过销售方式的在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、

8、结算方式的选择以及结算工具的选选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。择来进行筹划。 企业也可以利用转移定价的方式，通企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。的方法尤其适用于企业集团。 较为常见的做法有：较为常见的做法有：一是通过提高零部件和产成品的销售价格，一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；将税负向后转移给商品的购买者；二是通过压低零部件和产成品的进价，将二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。税负向前转移给商品的提供者。 但是，采用转

9、移定价方式进行税务但是，采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧，需要在商品价筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。因为现行税法明确规定，关联的理由。因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整。行，否则税务机关将进行调整。 企业还可以通过汇率选择进行税务筹企业还可以通过汇率选择进行税务筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通

10、过选取适当的记账汇率，筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。税所得额最小，减少企业的税收负担。（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹（二）进项税额和税前扣除项目的税务筹划划 企业可以从两个方面对进项税额和税企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项前扣除项目进行税务筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。目的金额和提前扣除项目的确认时间。在会计核算方面，企业在遵循会计准则和在会计核算方

11、面，企业在遵循会计准则和会计制度的前提下，可以通过对会计方法会计制度的前提下，可以通过对会计方法的选择来增加税前扣除项目金额或提前其的选择来增加税前扣除项目金额或提前其确认时间。确认时间。 不论企业采用哪一种方法进行税务筹不论企业采用哪一种方法进行税务筹划，都必须考虑两个因素，即税率变动和划，都必须考虑两个因素，即税率变动和税法的限制性规定。税率变动是指企业实税法的限制性规定。税率变动是指企业实际适用的税率的变化，可能是由于国家调际适用的税率的变化，可能是由于国家调整税收政策导致企业适用的税率发生变化，整税收政策导致企业适用的税率发生变化，也可能是由于国家的税收优惠政策含有时也可能是由于国家的

12、税收优惠政策含有时间限制，导致企业实际适用的税率在不同间限制，导致企业实际适用的税率在不同的时间会有所不同。比如我国外商投资企的时间会有所不同。比如我国外商投资企业所得税法中关于免税期的规定，企业在业所得税法中关于免税期的规定，企业在免税期实际所得税税率为免税期实际所得税税率为0 0，在免税期进行，在免税期进行税务筹划时要考虑到免税期后所得税税率税务筹划时要考虑到免税期后所得税税率上升的因素。上升的因素。 税法的限制性规定是指税法中对税前税法的限制性规定是指税法中对税前扣除项目的具体规定。企业在进行税务筹扣除项目的具体规定。企业在进行税务筹划时必须首先遵循税法的规定，在此前提划时必须首先遵循税

13、法的规定，在此前提下选择能够降低企业税负或推迟税款缴纳下选择能够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方法，否则税务机关有权调整。时间的方法，否则税务机关有权调整。【例【例11-111-1】某公司属于增值税一般纳税某公司属于增值税一般纳税企业，企业，20052005年年1212月月1010日出口销售商品日出口销售商品1 0001 000件，销售合同规定的销售价格为每件件，销售合同规定的销售价格为每件200200美美元，货款尚未收到。元，货款尚未收到。1212月月2020日，收到日，收到1212月月1010日赊销货款日赊销货款100 000100 000美元。假设该公司美元。假设该公司1212月份未发

14、生其他销售业务，月份未发生其他销售业务，1212月份发生进月份发生进货成本货成本1 000 1 000 000000元，以人民币结算。该公元，以人民币结算。该公司司1111月月3030日银行存款和应收账款外币账户日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：期末余额分别为：表表11-111-1项项 目目外币账户金外币账户金额（美元）额（美元）汇率汇率 记账本位币金额记账本位币金额（人民币元）（人民币元）银行存款银行存款 200 000200 0008.48.41 680 0001 680 000应收账款应收账款 100 000100 0008.48.4840 000840 000市场汇率分别为：

15、市场汇率分别为：1111月月3030日日 1212月月1 1日日 1212月月1010日日 1212月月2020日日 1212月月3131日日1 1美元美元=8.4=8.4元人元人民民币 1 1美元美元=8.4=8.4元元人民人民币 1 1美元美元=8.3=8.3元人元人民民币 1 1美元美元=8.35=8.35元元人民人民币 1 1美元美元=8.35=8.35元元人民人民币 假设该公司银行存款和应收账款外币账假设该公司银行存款和应收账款外币账户户1212月份未发生其他收付行为。分别选择业月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月务发生日市场汇率和当月1 1日的市场汇率将外日的市

16、场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。影响。方案方案1:1:公司采用业务发生日的市场汇率作为公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则记账汇率，则应纳增值税应纳增值税=200 000=200 0008.38.317%17%1 000 1 000 00000017%=112 20017%=112 200（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益= =200 000200 0008.358.35（100 000100 0008.4+200 8.4+200 0000008.38.3100 000100

17、0008.358.35）=5 000=5 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益= =300 000300 0008.358.35（200 000200 0008.4+100 8.4+100 0000008.358.35）=-10 000=-10 000（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失5 0005 000元，可以降元，可以降低所得税低所得税5 0005 00033%=1 65033%=1 650（元）（元）方案方案2:2:公司采用公司采用1212月月1 1日的市场汇率作为记日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税账汇率，则应纳增值税=200000=

18、2000008.48.417%17%1 000 0001 000 00017%=115 60017%=115 600（元）（元）期末汇兑损益为：期末汇兑损益为：应收账款账户汇兑损益应收账款账户汇兑损益=200 000=200 0008.358.35（100 000100 0008.4+200 0008.4+200 0008.48.4100 000100 0008.48.4）=-10 000=-10 000（元）（元）银行存款账户汇兑损益银行存款账户汇兑损益=300 000=300 0008.358.35（200 000200 0008.4+100 0008.4+100 0008.48.4）=-

19、15 =-15 000000（元）（元）公司公司1212月份发生汇兑损失月份发生汇兑损失25 00025 000元，可以元，可以降低所得税降低所得税25 00025 00033%=8 25033%=8 250（元）（元） 通过两种方法比较可以看出，公司采通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用采用1212月月1 1日的市场汇率作为记账汇率少负日的市场汇率作为记账汇率少负担担3 4003 400元（元（115 600115 600112 200112 200）的增值税）的增值税税金，但会多负担税金，但会多负担6 6006 600

20、元（元（8 2508 2501 1 650650）的所得税税金，公司的总体税收负担）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多比采用期初汇率作为记账汇率多3 2003 200元元（不考虑其他相关税费）。（不考虑其他相关税费）。 因此，公司必须预先综合测算，考虑因此，公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，各种因素选择合理的外币汇率，因为按照因为按照会计制度的规定，一旦公司选定了某种折会计制度的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，不能随意变动算汇率，不能随意变动。在进行折算汇率。在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和

21、税率的变动性，也要考虑企业销售和进和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。户的增减变动情况。 第二节第二节 企业汇总纳税的税务筹划企业汇总纳税的税务筹划 为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争为了鼓励企业规模经营，提高整体竞争力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总力与凝聚力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴缴纳企业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本纳企业所得税，统称汇总（合并）纳税，本章简称为汇总纳税。汇总纳税是指企业总机章简称为汇总纳税。汇总纳税

22、是指企业总机构或集团母公司（简称汇缴企业）和其分支构或集团母公司（简称汇缴企业）和其分支机构或集团子公司（简称成员企业）的经营机构或集团子公司（简称成员企业）的经营所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴所得，通过汇总或合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。企业统一申报缴纳企业所得税。一、汇总纳税范围的税务筹划一、汇总纳税范围的税务筹划 企业参加汇总纳税的前提条件是企业企业参加汇总纳税的前提条件是企业集团的母公司对其资产控股比例达到集团的母公司对其资产控股比例达到100%100%，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、，如果参加汇总纳税的企业在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变

23、化改造或资产重组过程中，因股权发生变化而成为非全资控股企业的，从股权发生变而成为非全资控股企业的，从股权发生变化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资化的年度起，取消其汇总纳税成员企业资格，就地缴纳所得税。格，就地缴纳所得税。 企业集团在确定汇总纳税范围时，除企业集团在确定汇总纳税范围时，除了要符合上述条件外，还应注意：了要符合上述条件外，还应注意：（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企（一）要选择集团内的盈利企业和亏损企业，盈亏互抵后以其余额为依据缴纳企业业，盈亏互抵后以其余额为依据缴纳企业所得税，在一定时期内节约部分税款所得税，在一定时期内节约部分税款【例【例11-211-2】某企业集团的母公司

24、某企业集团的母公司A A及其两个及其两个全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三全资子公司甲、乙实行汇总纳税，假设三个公司以前年度均无亏损，所得税税率均个公司以前年度均无亏损，所得税税率均为为33%33%，就地预缴所得税比例为，就地预缴所得税比例为0 0。该企业。该企业集团简化的所得税申报表如表集团简化的所得税申报表如表11-311-3、表、表11-11-4 4、表、表11-511-5所示。所示。第第1 1年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-3 11-3 金额：万元金额：万元 项项 目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总

25、额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额-15000-15033%01000010033%33-5000-5033%0-20000-20033%033第第2 2年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-4 11-4 金额：万元金额：万元项项 目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额1500150033

26、%02000020033%6650050033%0-10000-10033%066第第3 3年企业所得税纳税申报表年企业所得税纳税申报表 表表11-5 11-5 金额：万元金额：万元项项 目目汇总纳汇总纳税申报税申报数数不汇总纳税申报数不汇总纳税申报数A甲甲乙乙合计合计利润总额利润总额加加：纳纳税税调调整整增加项增加项减减：纳纳税税调调整整减少项减少项应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率应纳所得税额应纳所得税额7000070033%2313000030033%991000010033%333000300033%0132 从表从表11-311-3可以看出，如果不执行汇总可以看出，如果不执行汇

27、总纳税政策，纳税政策，A A公司的应纳税所得额为正，应公司的应纳税所得额为正，应缴纳企业所得税缴纳企业所得税3333万元；甲、乙公司的应万元；甲、乙公司的应纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税纳税所得额均为负，不缴纳所得税，其税收亏损额收亏损额5050万元和万元和200200万元可分别由以后年万元可分别由以后年度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个度所得额弥补。如果参加汇总纳税，三个公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳公司的盈亏可以相互抵补，互抵后的应纳税所得额为税所得额为150150万元，不缴纳所得税。从万元，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，汇总纳税可节约税款企业集团整体来看，汇总纳税可节约

28、税款3333万元。万元。 从表从表11-411-4可以看出，如果不执行汇总纳税可以看出，如果不执行汇总纳税政策，政策，A A公司应纳税所得额为正，应缴纳所得公司应纳税所得额为正，应缴纳所得税税6666万元；甲公司第万元；甲公司第2 2年的利润年的利润5050万元弥补其万元弥补其上一年度的亏损上一年度的亏损5050万元后为万元后为0 0，不缴纳所得税；，不缴纳所得税；乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如乙公司应纳税所得额为负，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的果参加汇总纳税，根据税法规定，企业发生的以前年度亏损不得自行用本企业以后年度的利以前年度亏损不得自行用本企业以后

29、年度的利润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈润弥补，而由母公司在年度汇总清算时统一盈亏互抵，并按规定递延抵补，第亏互抵，并按规定递延抵补，第2 2年合并后的年合并后的利润总额为利润总额为150150万元，抵补上一年度的亏损万元，抵补上一年度的亏损150150万元后应纳税所得额为万元后应纳税所得额为0 0，不缴纳所得税。从，不缴纳所得税。从企业集团整体来看，第企业集团整体来看，第2 2年汇总纳税节约税款年汇总纳税节约税款6666万元。万元。 从表从表11-511-5可以看出，如果不执行汇总纳税可以看出，如果不执行汇总纳税政策，政策，A A公司、甲公司应缴纳所得税分别为公司、甲公司应缴纳所得税

30、分别为9999万元、万元、3333万元；乙公司利润总额万元；乙公司利润总额300300万元弥补万元弥补前两年的亏损后为前两年的亏损后为0 0，不缴纳所得税。如果参，不缴纳所得税。如果参加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为加汇总纳税，企业集团的应纳税所得额为700700万元，应缴纳所得税万元，应缴纳所得税231231万元，比不汇总纳税万元，比不汇总纳税多纳税款多纳税款9999万元。万元。 综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税综合三年情况可以看出，无论是汇总纳税（0+0+231=2310+0+231=231）还是不汇总纳税）还是不汇总纳税（33+66+132=23133+66+132=231），企

31、业集团在三年的总体），企业集团在三年的总体税负是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税负是相同的，只是汇总纳税后可以前期少缴税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。税款后期多缴税款，达到了延迟纳税的目的。（二）除非企业的经营管理或核算上的需（二）除非企业的经营管理或核算上的需要，尽量不要将低税率地区的子公司纳入要，尽量不要将低税率地区的子公司纳入汇总纳税范围汇总纳税范围【例【例11-311-3】某企业集团的母公司某企业集团的母公司B B及其两个及其两个全资子公司甲、乙全资子公司甲、乙2003200320052005年的利润实年的利润实现情况如表现情况如表11-611-6所示。所示。表表11-6

32、11-6 金额：万元金额：万元年年 度度B甲甲乙乙200320042005100200300501002008010100 假设三个公司以前年度均无亏损，其假设三个公司以前年度均无亏损，其中中B B公司、乙公司所得税税率为公司、乙公司所得税税率为33%33%，甲公，甲公司所得税税率为司所得税税率为15%15%，则执行汇总纳税政策，则执行汇总纳税政策与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如与不执行汇总纳税政策的纳税情况计算如表表11-711-7所示。所示。表表11-7 11-7 金额：万元金额：万元年年 度度汇总纳汇总纳税税应纳所应纳所得税额得税额不汇总纳税应纳所得税额不汇总纳税应纳所得税额B甲甲乙

33、乙合合 计计20032004200523.195.71983366997.51530003.340.581132.3合合 计计316.819852.53.3253.8 从表从表11-711-7可以看出，执行汇总纳税可以看出，执行汇总纳税政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多政策比不执行汇总纳税政策三年累计要多缴纳税款缴纳税款6363万元（万元（316.8316.8253.8253.8），这是），这是因为所得税率较低的甲公司（因为所得税率较低的甲公司（15%15%）三年）三年累计盈利累计盈利350350万元适用较高的所得税税率万元适用较高的所得税税率（33%33%）造成的多缴税款：）造成的多缴税款

34、：350350（33%33%15%15%）=63=63万元。万元。二、就地预缴比例的税务筹划二、就地预缴比例的税务筹划 根据税法规定，从根据税法规定，从20012001年年1 1月月1 1日，除部日，除部分行业和企业（如铁路运输企业、邮政企业、分行业和企业（如铁路运输企业、邮政企业、中国工商银行、中国农业银行、中国建设银中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行的各级分行、支行、以及中国行、中国银行的各级分行、支行、以及中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司的各人民财产保险公司、中国人寿保险公司的各级分公司）外，对汇总纳税的企业总机构或级分公司）外，对汇总纳税的企业总机构或集团母公司及

35、其汇总纳税的成员企业，一律集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算中清算”的征收管理办法，成员企业就地预的征收管理办法，成员企业就地预缴企业所得税的比例，一般为年度应纳所得缴企业所得税的比例，一般为年度应纳所得税额的税额的60%60%。 但税法又规定，总机构和成员企业盈但税法又规定，总机构和成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预

36、缴的比例予以适当调整。就地预缴比地预缴的比例予以适当调整。就地预缴比例的高低，就地预缴税款的多少，不仅影例的高低，就地预缴税款的多少，不仅影响着税款在不同地区间的分配，对企业集响着税款在不同地区间的分配，对企业集团而言，如果集团内部既有盈利企业，又团而言，如果集团内部既有盈利企业，又有亏损企业，预缴比例还会影响企业集团有亏损企业，预缴比例还会影响企业集团税款缴纳的时间。尽量争取较低的预缴比税款缴纳的时间。尽量争取较低的预缴比例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面，例是汇总纳税税务筹划的一个重要方面，可以为企业集团带来延迟纳税的好处。可以为企业集团带来延迟纳税的好处。【例【例11-411-4】接例接

37、例11-211-2，假设企业集团的成，假设企业集团的成员企业就地预缴所得税比例分别为员企业就地预缴所得税比例分别为60%60%和和30%30%，该企业集团连续三年的所得税缴纳情，该企业集团连续三年的所得税缴纳情况如表况如表11-811-8所示。所示。表表11-8 11-8 金额：万元金额：万元 年年 度度成员企业就地成员企业就地预缴预缴60%汇缴企汇缴企业补缴业补缴企业集团企业集团纳税总额纳税总额A甲甲乙乙12319.839.659.409.919.80059.40023.119.849.5161.7合合 计计231 23.1=23119.8（39.6+9.9）（）（59.4+19.8+59.

38、4）表表11-9 11-9 金额：万金额：万元元年年 度度成员企业就地成员企业就地预缴预缴30%汇缴企汇缴企业补缴业补缴企业集团企业集团纳税总额纳税总额A甲甲乙乙1239.919.829.704.959.90029.700127.059.924.75196.35合合 计计231 127.05=2319.9（19.8+4.95）（29.7+9.9+29.7） 从表从表11-811-8、表、表11-911-9可以看出，第可以看出，第1 1年年A A公司应纳所得税额为公司应纳所得税额为3333万元（万元（10010033%33%），），若预缴比例为若预缴比例为60%60%，A A公司需预缴税款公司需

39、预缴税款19.819.8万元（万元（333360%60%）；若预缴比例为）；若预缴比例为30%30%，A A公公司需预缴税款司需预缴税款9.99.9万元（万元（333330%30%）。企业）。企业集团汇总应纳税所得额为负，故汇总应纳集团汇总应纳税所得额为负，故汇总应纳所得税额为所得税额为0 0，小于成员企业预缴所得税。，小于成员企业预缴所得税。 根据税法规定，汇缴企业根据汇总的根据税法规定，汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表统一计算的应企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例预纳所得税额，大于成员企业按规定比例预缴的企业所得税部分，由汇缴企业补缴；缴的企业

40、所得税部分，由汇缴企业补缴；小于成员企业预缴的企业所得税部分，由小于成员企业预缴的企业所得税部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额，所以汇缴企业补缴税款为业所得税额，所以汇缴企业补缴税款为0 0。 第第2 2年年A A公司、甲公司应纳所得税额分公司、甲公司应纳所得税额分别为别为6666万元（万元（20020033%33%）和）和16.516.5万元万元（505033%33%），若预缴比例为），若预缴比例为60%60%，则分别，则分别预缴税款预缴税款39.639.6万元和万元和9.99.9万元；若预缴比例万元；若预缴比例为为30%30%，则分别

41、预缴，则分别预缴19.819.8万元和万元和4.954.95万元，万元，企业集团汇总应纳所得税仍为企业集团汇总应纳所得税仍为0 0，小于成员，小于成员企业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税企业预缴所得税款，所以汇缴企业补缴税款为款为0 0。 第第3 3年年A A、甲、乙公司的应纳税所得额甲、乙公司的应纳税所得额分别为分别为9999万元（万元（30030033%33%）、）、3333万元万元（10010033%33%）和）和9999万元（万元（30030033%33%），若），若预缴比例为预缴比例为60%60%，则分别预缴税款，则分别预缴税款59.459.4万元、万元、19.819.8万元和万元和

42、59.459.4万元；若预缴比例为万元；若预缴比例为30%30%，则分别预缴税款则分别预缴税款29.729.7万元、万元、9.99.9万元和万元和29.729.7万元。企业集团汇总应纳所得税额为万元。企业集团汇总应纳所得税额为231231万万元，大于成员企业预缴的企业所得税款，元，大于成员企业预缴的企业所得税款，应由汇缴企业补缴。应由汇缴企业补缴。 通过例通过例11-411-4可以看出，同样的企业集可以看出，同样的企业集团，因成员企业就地预缴比例不同，导致团，因成员企业就地预缴比例不同，导致企业集团每年缴纳所得税款的金额不同企业集团每年缴纳所得税款的金额不同（如表（如表11-1011-10所示

43、）。所以争取较低的预缴所示）。所以争取较低的预缴比例虽然不能降低企业集团的总体税负，比例虽然不能降低企业集团的总体税负，但能为企业集团带来税负现值的减少。但能为企业集团带来税负现值的减少。表表11-10 11-10 金额：万元金额：万元年年 度度预缴比预缴比例为例为0预缴比预缴比例为例为30%预缴比预缴比例为例为60%第第1年年第第2年年第第3年年002319.924.75196.3519.849.5161.7合合 计计231231231三、外国企业在中国境内设立的营业机构三、外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税务筹划汇总纳税的税务筹划 根据税法规定，外国企业在中国境内根据税法规定，外

44、国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以设立两个或者两个以上营业机构的，可以选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得选定其中一个营业机构汇总申报缴纳所得税。如果营业机构有盈有亏，以盈亏相抵税。如果营业机构有盈有亏，以盈亏相抵后的余额按照有盈利的营业机构所适用的后的余额按照有盈利的营业机构所适用的税率计算缴纳所得税，可以使企业当年少税率计算缴纳所得税，可以使企业当年少缴所得税。缴所得税。 但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳但营业机构汇总纳税的规定与汇总纳税企业不同，发生亏损的营业机构，可以税企业不同，发生亏损的营业机构，可以用该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，用该营业机构以后年度的盈利弥

45、补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。率纳税。【例【例11-511-5】某外国企业在中国境内设立甲、某外国企业在中国境内设立甲、乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳乙两个营业机构，由甲负责汇总申报缴纳所得税。其中甲适用的企业所得税税率为所得税。其中甲适用的企业所得税税率为15%15%，乙适用的企业所得税税率为，乙适用的企业所得税税率为30%30%，假，假设甲、乙均免地方所得税。甲、乙连续四设甲、乙均免

46、地方所得税。甲、乙连续四年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳年的应纳税所得额及汇总纳税与不汇总纳税应缴纳的所得税见表税应缴纳的所得税见表9 9所示。所示。表表11-11 11-11 金额：万元金额：万元年年 度度应纳税所应纳税所得额得额汇总纳汇总纳税税应纳所应纳所得税额得税额不汇总纳税应纳所不汇总纳税应纳所得税额得税额甲甲（15%）乙乙（30%）甲甲乙乙合计合计12345080160200100150801001564.5124804.524303045063049.52436 15=(10050)30% 64.5=(8050)15%(15050)30% 12=(16080)15% 48=(2

47、0080)15%(10080)30% 从表从表11-1111-11可以看出，第可以看出，第1 1年和第年和第2 2年年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为79.579.5万元（万元（151564.564.5），甲、乙不汇总纳税应），甲、乙不汇总纳税应纳所得税款合计也是纳所得税款合计也是79.579.5万元（万元（303049.549.5），但汇总纳税时第），但汇总纳税时第1 1年纳税较少；第年纳税较少；第3 3年和第年和第4 4年甲、乙汇总纳税应纳所得税款年甲、乙汇总纳税应纳所得税款合计为合计为6060万元（万元（12124848），甲、乙不汇总），甲、乙不汇总纳税

48、应纳所得税款合计也是纳税应纳所得税款合计也是6060万元（万元（24243636），但汇总纳税时第），但汇总纳税时第3 3年纳税较少。年纳税较少。 可见，只要汇总纳税的营业机构有盈可见，只要汇总纳税的营业机构有盈有亏，不论是盈利的营业机构是在低税率有亏，不论是盈利的营业机构是在低税率地区还是高税率地区，都能为企业带来延地区还是高税率地区，都能为企业带来延迟纳税的好处。迟纳税的好处。 第三节第三节 企业收益分配的税务筹划企业收益分配的税务筹划 企业的收益额是指企业在一定期间内企业的收益额是指企业在一定期间内进行生产经营活动所取得的利润或发生的进行生产经营活动所取得的利润或发生的亏损。企业实现的利

49、润按照税法规定弥补亏损。企业实现的利润按照税法规定弥补以前年度亏损并进行相应的纳税调整后，以前年度亏损并进行相应的纳税调整后，依法缴纳所得税。企业对一定时期的税后依法缴纳所得税。企业对一定时期的税后利润在企业与投资者之间进行分配，即企利润在企业与投资者之间进行分配，即企业收益分配。企业收益分配不仅关系到企业收益分配。企业收益分配不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。税负产生直接的影响。一、工资的税务筹划一、工资的税务筹划 ( (一一) )传统工资分配形式的税

50、务筹划传统工资分配形式的税务筹划 在传统工资分配制度下，职工报酬结构一般在传统工资分配制度下，职工报酬结构一般以基本工资为主，奖金、福利与津贴为辅，工以基本工资为主，奖金、福利与津贴为辅，工资、奖金、福利和津贴一般均以现金形式发放，资、奖金、福利和津贴一般均以现金形式发放，作为企业的成本费用，不属于企业传统意义上作为企业的成本费用，不属于企业传统意义上的收益分配范畴。但如果换一个角度，将企业的收益分配范畴。但如果换一个角度，将企业看做是看做是“利益相关者缔结的一组合约利益相关者缔结的一组合约”，则每，则每个利益相关者都对企业收益作出贡献并可参与个利益相关者都对企业收益作出贡献并可参与企业收益的

51、分配。企业收益的分配。“企业收益企业收益”的概念可扩展的概念可扩展为为“增值额增值额”，工资分配属于增值额分配即收，工资分配属于增值额分配即收益分配的范畴。益分配的范畴。 在传统的工资分配制度下，如果增加职在传统的工资分配制度下，如果增加职工工资，虽然可以增加所得税的费用扣除工工资，虽然可以增加所得税的费用扣除项目，降低所得税税负，但会使现金大量项目，降低所得税税负，但会使现金大量流出企业，危及企业经营，也会损害股东流出企业，危及企业经营，也会损害股东的自身利益。而减少职工的工资不但会增的自身利益。而减少职工的工资不但会增加企业的税负，也会引发工人的不满，影加企业的税负，也会引发工人的不满，影

52、响企业的经营。因此，传统工资分配制度响企业的经营。因此，传统工资分配制度下的税务筹划主要是下的税务筹划主要是工资分配形式的筹划工资分配形式的筹划。 【例【例11-611-6】张某是天津市某企业的员工，】张某是天津市某企业的员工，20052005年一年的工资收入共计年一年的工资收入共计30 60030 600元，企元，企业有两种工资分配方案可供选择。业有两种工资分配方案可供选择。 方案方案1 1：张某每月获得工资收入张某每月获得工资收入2 2002 200元，元，年末企业对所有员工按工作业绩发放年度奖年末企业对所有员工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得金，张某可获得4 2004 200元。元。

53、方案方案2 2：企业实行绩效工资制，员工每月：企业实行绩效工资制，员工每月从工资中扣下一部分，年底视企业经营效益，从工资中扣下一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣下的部分，并相应考核合格的员工，发还扣下的部分，并相应奖励该数额的奖励该数额的5 5倍至倍至1010倍；考核不合格的员工倍；考核不合格的员工则不发放扣下的部分。张某每月工资收入则不发放扣下的部分。张某每月工资收入2 2 200200元，每月发放工资时只发元，每月发放工资时只发1 8001 800元（账务元（账务处理也按处理也按1 8001 800元），年末经考核合格，企业元），年末经考核合格，企业发放发放9 0009 0

54、00元奖金。元奖金。 试分析上述两种工资分配方案对张某应负试分析上述两种工资分配方案对张某应负担的个人所得税的影响。担的个人所得税的影响。 纳税人取得的全年一次性奖金、年终加薪等，均可采用一次分解12个月确定税率的计税方法计税。首先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后视两种不同情况采用适用公式计算。如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额（天津市2005年个人所得税费用扣除额分两个阶段：2005年1月1日至5月31日为1 000元；2005年6月1日至12月31日为1 200元），适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金

55、适用税率速算扣除数；如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金雇员当月工资薪金所得与费用扣除数的差额）适用税率速算扣除数方案1：1月至5月张某的个人所得税=（2 2001 000）10%25=95（元）6月至12月张某的个人所得税=（2 200 1 200）10%25=75（元）张某的当月工资收入超过费用扣除标准，则年度 奖 金 的 个 人 所 得 税 适 用 的 税 率 为 ： 4 20012=350元，350元相对应的适用税率是5%，速算扣除数为15。张某年度一次性奖金收入的个人所得税=4 2005%15=195（元）张某全年负担个

56、人所得税 =955+757+195=1 195（元）方案2：1月至5月张某的个人所得税=（1 8001 000）10%25=55（元）6月至12月张某的个人所得税=（1 8001 200）10%25=35（元）张某的当月工资收入超过费用扣除标准，则年度 奖 金 的 个 人 所 得 税 适 用 的 税 率 为 ： 9 00012=750元，750元相对应的适用税率是10%，速算扣除数为25。张某年度一次性奖金收入的个人所得税=9 00010%25=875（元）张某全年负担个人所得税=555+357+875=1 395（元） 从上述分析可以看出，在不同的工资从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案

57、下，张某负担的个人所得税金分配方案下，张某负担的个人所得税金额不同，方案额不同，方案1比方案比方案2节税节税200元。企元。企业应精心设计工资分配制度，以最大限业应精心设计工资分配制度，以最大限度地降低雇员的个人所得税负担。企业度地降低雇员的个人所得税负担。企业在进行工资的税务筹划时，还应同时考在进行工资的税务筹划时，还应同时考虑员工的偏好、政策的变更以及资金的虑员工的偏好、政策的变更以及资金的时间价值等因素。时间价值等因素。 （二）二）改革后薪酬制度的税务筹划改革后薪酬制度的税务筹划 2020世纪六、七十年代以来，西方发达国家世纪六、七十年代以来，西方发达国家逐渐改变了薪酬制度，除基本工资、

58、奖金逐渐改变了薪酬制度，除基本工资、奖金等传统的工资支付方式外，还采取利润分等传统的工资支付方式外，还采取利润分享制、员工持股等方式，使职工也可以参享制、员工持股等方式，使职工也可以参与企业的收益分配。利润分享制又称为分与企业的收益分配。利润分享制又称为分红制，指职工在获取工资、奖金的同时，红制，指职工在获取工资、奖金的同时，与股东一样参与企业利润分配的一种形式。与股东一样参与企业利润分配的一种形式。 按照支付方式的不同，利润分享制可按照支付方式的不同，利润分享制可以分为两种，即现金支付形式的利润分享以分为两种，即现金支付形式的利润分享制和递延式利润分享制。现金支付形式的制和递延式利润分享制。

59、现金支付形式的利润分享制指每隔一段时间把企业利润的利润分享制指每隔一段时间把企业利润的一部分根据职工的业绩或工资分配给职工。一部分根据职工的业绩或工资分配给职工。递延式利润分享制指企业将一部分利润存递延式利润分享制指企业将一部分利润存入职工账户，职工要等到规定的时间通常入职工账户，职工要等到规定的时间通常是退休后或离开企业时才能领用。是退休后或离开企业时才能领用。 按照美国税法的规定，企业将不超过按照美国税法的规定，企业将不超过职工收入职工收入15%15%的分享利润缴给信托机构用于的分享利润缴给信托机构用于职工福利时，可作为所得税的费用扣除项职工福利时，可作为所得税的费用扣除项目处理。同时，职

60、工得到的部分也无需缴目处理。同时，职工得到的部分也无需缴纳个人所得税，通常只有在职工退休最终纳个人所得税，通常只有在职工退休最终领取到这笔收入时才按资本收益税率缴税。领取到这笔收入时才按资本收益税率缴税。 近年来，国内多家国有控股公司、高科技公司等上市企业都实施了股票期权计划，授予企业员工股票期权。“企业员工股票期权”是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。而股票期权计划，是公司根据业绩奖励、吸引和保留人才的一种手段，可以令公司与雇员非常灵活地共享所有权。根据税法规定，员工在接受股票期权时，除另有规

61、定外，一般不作为应税所得征税。员工在行使股票期权时，有三个环节将要被征收个人所得税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税，计算公式为：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额 （行权股票的每股市场价员工取得该股票期权支付的每股施权价）股票数量，应纳税额（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率速算扣除数）规定月份数（上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，

62、长于12个月的，按12个月计算） 员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税；员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。 二、股利分配的税务筹划二、股利分配的税务筹划 股权投资所得是指企业通过股权投资股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得的股息、红利性累计盈余公积中分配取得的股息、红利性质的投资收益。股权投资转让所得

63、是指企质的投资收益。股权投资转让所得是指企业收回、转让或清算外置股权投资的收入业收回、转让或清算外置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。减除股权投资成本后的余额。 为了避免对股权投资所得的双重征税，为了避免对股权投资所得的双重征税，我国税法规定，我国税法规定，凡投资方企业适用的所得凡投资方企业适用的所得税税率等于或低于被投资企业适用的所得税税率等于或低于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所得免缴企业所得税；税税率的，股权投资所得免缴企业所得税；凡投资方企业适用的所得税税率高于被投凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，股权投资所资企业适用的所得税税率的，股权投资所

64、得应按规定还原为税前收益后补缴企业所得应按规定还原为税前收益后补缴企业所得税。股权投资转让所得则应全额并入企得税。股权投资转让所得则应全额并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 一般情况下，当投资方企业税率高于一般情况下，当投资方企业税率高于被投资企业时，保留低税率地区被投资企被投资企业时，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担，但也有例外。可以减轻投资者的税收负担，但也有例外。（一）如果被投资企业是私营企业（一）如果被投资企业是私营企业 根据税法规定，如果被投资企业为私

65、营有根据税法规定，如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规限责任公司或其他私营企业，其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或定弥补亏损、提取盈余公积金和法定公益金或者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、者提取生产发展基金后的剩余利润，不分配、不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，不投资、挂账达一年的，从挂账的第二年起，将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计将剩余利润依照投资者（股东）的出资比例计算分配个人投资者的所得，按算分配个人投资者的所得，按“利息、股息、利息、股息、红利所得红利所得”项目征收个人所得税。项目征收个人所得税。可见，私营可见，私营有限

66、责任公司的股东即使公司保留利润不分配，有限责任公司的股东即使公司保留利润不分配，也不能免除个人所得税，递延纳税的期限至多也不能免除个人所得税，递延纳税的期限至多也只有一年。也只有一年。（二）如果投资方要转让股权（二）如果投资方要转让股权投资方是企业投资方是企业如果投资方企业打算将拥有的被投资企业如果投资方企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，则很有可能的全部或部分股权对外转让，则很有可能造成本应享受免税或补税的股权投资所得造成本应享受免税或补税的股权投资所得转化为应全额并入所得额征税的股权投资转化为应全额并入所得额征税的股权投资转让所得。所以，被投资企业必须在转让转让所得。所以，

67、被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。这样可以之前将累积的未分配利润分配。这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得，消除重复纳税。转让所得，消除重复纳税。【例【例11-11-6 6】甲公司于甲公司于20042004年年1 1月月1 1日购入乙日购入乙公司普通股股票公司普通股股票2020万股，每股万股，每股2525元，占乙元，占乙公司股本总额的公司股本总额的40%40%。乙公司。乙公司20042004年实现净年实现净利润利润300300万元，所得税税率万元，所得税税率15%15%。20052005年，年，甲公司自营利润甲公司自营利润150

68、150万元，所得税税率万元，所得税税率33%33%。方案方案1 1：20052005年年4 4月，乙公司董事会决定将月，乙公司董事会决定将税后利润的税后利润的50%50%用于分配现金股利，甲公司用于分配现金股利，甲公司分得分得6060万元。万元。20052005年年1010月，甲公司将其拥月，甲公司将其拥有的乙公司有的乙公司40%40%的股权全部转让出售，转让的股权全部转让出售，转让价格为价格为550550万元。万元。方案方案2 2：乙公司保留利润不分配。：乙公司保留利润不分配。20052005年年1010月，甲公司将其持有的乙公司月，甲公司将其持有的乙公司40%40%的股权全的股权全部转让出

69、售，转让价格为部转让出售，转让价格为610610万元。万元。甲公司甲公司20052005年应纳所得税计算如下：年应纳所得税计算如下：方案方案1 1：自营利润应纳税额自营利润应纳税额=150=15033%=49.533%=49.5（万元）（万元）股息所得应补缴税额股息所得应补缴税额=60=60（1 115%15%）（33%33%15%15%）=12.71=12.71（万元）（万元）转让所得应纳税额转让所得应纳税额= =（550550500500）33%=16.533%=16.5（万元）（万元）甲公司甲公司20052005年合计应纳所得税额年合计应纳所得税额=49.5+12.71+16.5=78.

70、71=49.5+12.71+16.5=78.71（万元）（万元）方案方案2 2：自营利润应纳税额自营利润应纳税额=150=15033%=49.533%=49.5（万元）（万元）转让所得应纳税额转让所得应纳税额= =（610610500500）33%=36.333%=36.3（万元）（万元）甲公司甲公司20052005年合计应纳所得税额年合计应纳所得税额=49.5+36.3=85.8=49.5+36.3=85.8（万元）（万元）由于在股权转让之前进行了利润分配，避由于在股权转让之前进行了利润分配，避免了重复征税，方案免了重复征税，方案1 1比方案比方案2 2减轻税负减轻税负7.097.09万元（

71、万元（85.885.878.7178.71）。）。 应当注意的是应当注意的是，税法规定，被投资企，税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。因此，在进行转让之前分配股息时，得税。因此

72、，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限。位累计未分配利润和盈余公积的部分为限。投资方是个人投资者投资方是个人投资者 当投资者为外籍个人、被投资企业为中当投资者为外籍个人、被投资企业为中外合资经营企业时，利用先分配后转让的外合资经营企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为投资方带来税负的减轻。办法，也可以为投资方带来税负的减轻。 【例【例11-11-7 7】某中外合资经营企业的外方投某中外合资经营企业的外方投资者资者A A，投资额占合资企业实收资本的投资额占合资企业实收资本的50%50%，合资企业所

73、有者权益共计，合资企业所有者权益共计1 0501 050万元，包万元，包括实收资本括实收资本500500万元，资本公积万元，资本公积200200万元，万元，未分配利润未分配利润350350万元。万元。A A准备将其拥有的股准备将其拥有的股权的一半转让给权的一半转让给B B。现有两种方案如下：现有两种方案如下：方案方案1 1：A A直接转让给直接转让给B B，转让价格为转让价格为262.5262.5万元。万元。方案方案2 2：合资企业先分配股息，假设合资企业：合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的将未分配利润的80%80%用于股利分配。用于股利分配。A A可得可得140140万元，然后万元，然后A A再转让股权给再转让股权给B B，转让价格为转让价格为192.5192.5万元。外方投资者应缴纳的个人所得税万元。外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：计算如下：方案方案1 1：（：（262.5262.550050025%25%）20%=27.520%=27.5（万（万元）元）方案方案2 2：（：（192.5192.550050025%25%）20%=13.520%=13.5（万（万元）元）可见，方案可见，方案2 2比方案比方案1 1节约了税款节约了税款1414万元（万元（27.527.513.513.5）。）。