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1、四四. .或有事项的审计或有事项的审计( (一一) )或有事项的概念或有事项的概念n 是指过去的交易或事项形成的是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证确定事项的发生或不发生予以证实实. . n若或有事项的结果若或有事项的结果很可能很可能导致经济利益导致经济利益流入流入企业企业, ,就形成就形成或有资产或有资产, ,需在报表附注中需在报表附注中披露披露, ,否则若或有否则若或有事项的结果事项的结果不是很可能不是很可能导致经济利益流入企业导致经济利益流入企业, ,一一般般不需要不需要在报表附注中加以在报表附注中加以披露披露,
2、,对于或有资产对于或有资产, ,企企业不应加以确认业不应加以确认; ;n若或有事项的结果若或有事项的结果很可能很可能导致经济利益导致经济利益流出流出企业企业, ,同时同时满足负债确认的条件满足负债确认的条件, ,企业需要将其确认为负企业需要将其确认为负债债-预计负债预计负债, ,若若不满足不满足确认条件确认条件, ,企业企业不需不需要加要加以以确认确认, ,但需在报表附注中但需在报表附注中披露披露. .常见的或有事项1.未决诉讼或仲裁未决诉讼或仲裁2.债务担保债务担保3.产品质量保证（含产品安全保证）产品质量保证（含产品安全保证）4.承诺承诺5.亏损合同亏损合同6.重组义务重组义务7.环境污染
3、整治等环境污染整治等( (二二) )或有事项的特点或有事项的特点n 是过去的交易或事项形成的一种状况是过去的交易或事项形成的一种状况; ;n 具有不确定性具有不确定性; ;n 结果只能由未来发生的时间加以确定结果只能由未来发生的时间加以确定; ;n 影响或有事项结果的不确定性因素不影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制能由企业控制. .（三）或有事项的审计目标（三）或有事项的审计目标1.确定或有事项是否存在和完整确定或有事项是否存在和完整;2.确定或有事项的确认和计量是否符合规定确定或有事项的确认和计量是否符合规定;3.确定或有事项的披露是否恰当确定或有事项的披露是否恰当重点关注：重点关
4、注：是否存在或有事项产生的条件、情况或者环是否存在或有事项产生的条件、情况或者环境。境。或有事项产生不利结果的可能性。或有事项产生不利结果的可能性。可能造成损失的金额或者范围的大小。可能造成损失的金额或者范围的大小。（四）审计程序（四）审计程序1.1.了解被审计单位的内部控制（与识别或有事项了解被审计单位的内部控制（与识别或有事项有关的）有关的）2.2.查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录3.3.向与被审计单位有业务往来的银行函证或检查向与被审计单位有业务往来的银行函证或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，被审计单位与银行之间的借款协议和往
5、来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。据背书和担保。4.4.复核税收结算报告复核税收结算报告5.5.函证被审计单位律师或法律顾问函证被审计单位律师或法律顾问6.6.询问被审计单位管理当局询问被审计单位管理当局7.7.复核已有的审计工作底稿复核已有的审计工作底稿8.8.确定或有事项的确认和计量是否符合规确定或有事项的确认和计量是否符合规定定, ,会计处理是否正确会计处理是否正确8 【例】或有负债审计业务举例【例】或有负债审计业务举例 东方会计师事务所的注册会计师张军和东方会计师事务所的注册会计师张军和李明依据既定的审计工作计划，
6、于李明依据既定的审计工作计划，于2003年年2月月10日日20日对海达公司日对海达公司2002年年12月月31日的资产日的资产负债表及该年度的利润表和现金流量表进行负债表及该年度的利润表和现金流量表进行了审计。在审计过程中，张军和李明从职工了审计。在审计过程中，张军和李明从职工中了解到该公司对某企业进行了中了解到该公司对某企业进行了100万元的债万元的债务担保，而被担保企业又面临着破产。张军务担保，而被担保企业又面临着破产。张军和李明觉得该公司对或有负债缺乏足够的认和李明觉得该公司对或有负债缺乏足够的认识，又未予说明，为了防止疏漏，决定对该识，又未予说明，为了防止疏漏，决定对该公司的或有负债业
7、务采取必要的审计程序。公司的或有负债业务采取必要的审计程序。9 张军和李明首先向该公司的法律顾问张军和李明首先向该公司的法律顾问询问，法律顾问声明没有此事。而后，张询问，法律顾问声明没有此事。而后，张军和李明又向该公司的领导询问，领导也军和李明又向该公司的领导询问，领导也断然声明没有此事。为了将此事查个水落断然声明没有此事。为了将此事查个水落石出，张军和李明又找到了反映情况的职石出，张军和李明又找到了反映情况的职工，该职工很明确地指出了两个单位的经工，该职工很明确地指出了两个单位的经办人及该公司担保盖章的日期。按照该职办人及该公司担保盖章的日期。按照该职工所反映的情况，张军和李明又回到了海工所
8、反映的情况，张军和李明又回到了海达公司，找到经办此事的办公室主任，证达公司，找到经办此事的办公室主任，证实确有此事，但非领导交办，而是讲哥们实确有此事，但非领导交办，而是讲哥们意气自作主张，偷偷办理的。意气自作主张，偷偷办理的。10 张军和李明根据实际情况，认定海达公司张军和李明根据实际情况，认定海达公司为别的企业在贷款担保文件上盖章签字，事实为别的企业在贷款担保文件上盖章签字，事实清楚，虽非领导授意，但已具备了法律效力。清楚，虽非领导授意，但已具备了法律效力。若被担保企业破产，海达公司则应无条件为被若被担保企业破产，海达公司则应无条件为被担保企业偿还该笔债务，因而必然影响该公司担保企业偿还该
9、笔债务，因而必然影响该公司的财务状况和经营现状。至于对办公室主任的的财务状况和经营现状。至于对办公室主任的处理，则是该公司内部的事。处理，则是该公司内部的事。 张军和李明根据已掌握的审计证据，认为张军和李明根据已掌握的审计证据，认为海达公司确实存在为别的企业进行债务担保的海达公司确实存在为别的企业进行债务担保的事实。此事已构成海达公司的或有负债，因此，事实。此事已构成海达公司的或有负债，因此，海达公司必须在会计报表附注中进行充分披露，海达公司必须在会计报表附注中进行充分披露，以避免给投资者和债权人造成损失，误导潜在以避免给投资者和债权人造成损失，误导潜在的投资者。的投资者。11（五）获取律师声
10、明书被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。师声明书。对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。律师询证函律师询证函和和律师询证函复函律师询证函复函的格式见教材的格式见教材407页页。 四四. .持续经营的审计持续经营的审计( (一一) )含义含义n是指被审计单位在编制会计报表时
11、是指被审计单位在编制会计报表时, ,假定其经营活动在假定其经营活动在可预见的将来可预见的将来会继会继续下去续下去, ,不拟也不必终止或破产清算不拟也不必终止或破产清算, ,可以在正常的经营过程中变现资产、可以在正常的经营过程中变现资产、清算债务清算债务. .12n思考思考:CPA:CPA为什么要关注被审计单位的为什么要关注被审计单位的持续经营能力持续经营能力? ?n持续经营假设是会计确认和计量的四持续经营假设是会计确认和计量的四项基本假定之一，对财务报表的编制项基本假定之一，对财务报表的编制和审计关系重大。是否以持续经营假和审计关系重大。是否以持续经营假设为基础编制财务报表，对会计确认、设为基
12、础编制财务报表，对会计确认、计量和列报将产生很大影响。计量和列报将产生很大影响。13( (二二) )管理层的责任管理层的责任n管理层应当根据企业会计准则的规定，管理层应当根据企业会计准则的规定，对对持续经营能力做出评估持续经营能力做出评估，考虑，考虑运用运用持续经持续经营假设编制财务报表的营假设编制财务报表的合理性合理性。n管理层对持续经营能力的评估涉及在特定管理层对持续经营能力的评估涉及在特定时点对事项或情况的时点对事项或情况的未来结果未来结果作出判断，作出判断，这些事项或情况的未来结果具有这些事项或情况的未来结果具有固有的不固有的不确定性确定性。14( (三三) )注册会计师的责任注册会计
13、师的责任 考虑管理层考虑管理层运用运用持续经营假设的持续经营假设的适当适当性性和和披露的充分性披露的充分性。 注册会计师应按照审计准则的要求，注册会计师应按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，审计证据，确定确定可能导致对持续经营能力可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大是否存在重大不确定性，并不确定性，并考虑对审计报告的影响考虑对审计报告的影响。15（四）导致对持续经营假设产生重大疑虑的（四）导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况事项或情况 被审计单位在被审计单位在财务、经营财务、经
14、营以及以及其他其他方面方面存在的某些事项或情况可能导致存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况经营风险，这些事项或情况单独单独或或连连同同其他事项或情况可能导致对持续经其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。营假设产生重大疑虑。16 1.1.财务方面财务方面 (1)(1)净资产为负或营运资金出现负数净资产为负或营运资金出现负数; ;n(2)(2)无法偿还即将到期且难以展期的借款无法偿还即将到期且难以展期的借款; ;n(3)(3)存在债权人撤销财务支持的迹象；存在债权人撤销财务支持的迹象；n(4)(4)无法继续履行重大借款合同中的有关条款无法继续履行重大借款合同中的有关条款
15、; ; n(5)(5)无法偿还到期债务无法偿还到期债务; ;n(6)(6)拖欠或停止发放股利拖欠或停止发放股利; ;n(7)(7)无法获得开发必要的新产品或进行其他必要无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金等。的投资所需的资金等。172.2. 经营方面经营方面(1)(1)管理层计划清算被审计单位或终止经营；管理层计划清算被审计单位或终止经营；(2)(2)关键管理人员离职且无人替代关键管理人员离职且无人替代; ; (3)(3)失去主要市场、特许权或主要供应商失去主要市场、特许权或主要供应商; ;(4)(4)人力资源或重要原材料短缺；人力资源或重要原材料短缺；(5) 出现非常成功的
16、竞争者。出现非常成功的竞争者。183.3. 其他方面其他方面 (1)(1)违反有关资本或其他法定要求违反有关资本或其他法定要求; ; (2) (2)未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额索赔金额; ; (3) (3)有关法律、法规或政策的变化可能造成重大有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响不利影响; ; (4) (4)对发生的灾害尚未购买保险或保额不足。对发生的灾害尚未购买保险或保额不足。19( (五五) )审计程序审计程序1.1.识别可能导致对持续经营能力产生重大识别可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的审计程序（补充）疑虑的
17、事项或情况的审计程序（补充）关注被审计单位在关注被审计单位在财务、经营财务、经营等方面存在的等方面存在的持续经营假设不再合理的各种迹象。持续经营假设不再合理的各种迹象。了解被审计单位管理当局对于存在的持续经了解被审计单位管理当局对于存在的持续经营假设不再合理的迹象计划采取的措施，井营假设不再合理的迹象计划采取的措施，井判断其能否缓解对持续经营假设的影响。判断其能否缓解对持续经营假设的影响。与管理当局分析、讨论最近的会计报表。与管理当局分析、讨论最近的会计报表。与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测。预测及其他预测。20审核影响持续经营能力的期
18、后事项、财审核影响持续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项。对于应予披露的持务承诺及或有事项。对于应予披露的持续经营事项，验明是否已作恰当披露。续经营事项，验明是否已作恰当披露。检查借款合同及债务契约条款等的履行检查借款合同及债务契约条款等的履行情况。情况。查阅股东大会、董事会会议及其他重要查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议有关财务困境的记录。会议有关财务困境的记录。向被审计单位的法律顾问或律师询问有向被审计单位的法律顾问或律师询问有关诉讼、索赔的情况。关诉讼、索赔的情况。21检查有无改善措施及财务救助计划，检查有无改善措施及财务救助计划，并评估其合法性和可行性。并评估其合法性和可行性。
19、向被审计单位管理当局索取其关于向被审计单位管理当局索取其关于持续经营假设的书面声明。持续经营假设的书面声明。222.2.进一步审计程序进一步审计程序识别出可能导致对持续经营能力产生识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，应追加审重大疑虑的事项或情况时，应追加审计程序：计程序：（1 1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。力作出评估，提请其进行评估。（2 2）评价管理层与经营能力评估相关的未来应）评价管理层与经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，
20、以及管理层的计划对于具体情况是的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。否可行。23（3 3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时对预测的分析是评价管理层未来应对计划时考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。（4 4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。获得的事实或信息。
21、（5 5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。未来应对计划及其可行性的书面声明。24（六）审计结论与报告（六）审计结论与报告考虑以下四种情况对审计意见的影响考虑以下四种情况对审计意见的影响1.提请管理层对持续经营能力作出评估提请管理层对持续经营能力作出评估2.被审计单位运用持续经营假设适当，但被审计单位运用持续经营假设适当，但存在重大不确定性存在重大不确定性3.被审计单位运用持续经营假设不适当被审计单位运用持续经营假设不适当（1）继续使用）继续使用（2）改用其他编制基础：适当或不适当）改用其他编制基础：适当或不适当4.严重
22、拖延对财务报表的批准严重拖延对财务报表的批准1.提请管理层对持续经营能力作出评估提请管理层对持续经营能力作出评估若评估期间未延伸至自资产负债表日起的若评估期间未延伸至自资产负债表日起的12个月，注册会计师又未能获取充分适当个月，注册会计师又未能获取充分适当的审计证据，的审计证据，审计意见审计意见:保留或无法表示。保留或无法表示。2.被审计单位运用持续经营假设适当，但被审计单位运用持续经营假设适当，但存在重大不确定性存在重大不确定性（1）存在多项重大不确定性或其他极端）存在多项重大不确定性或其他极端情形情形 审计意见：审计意见： 无法表示无法表示（2）不存在多项重大不确定性或其他极）不存在多项重
23、大不确定性或其他极端情形端情形 若披露充分：若披露充分：无保留无保留+强调事项段强调事项段 披露不充分：披露不充分：保留或否定保留或否定3.被审计单位运用持续经营假设不适当被审计单位运用持续经营假设不适当（1）继续使用）继续使用 审计意见：否定审计意见：否定（2）改用其他编制基础）改用其他编制基础不适当：不适当：否定否定适当但未充分披露：适当但未充分披露：保留或否定保留或否定适当且已充分披露：适当且已充分披露：无保留无保留+强调事项段强调事项段见教材见教材411页，图页，图11-329如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，虽财务报表已充分披露，但注册会计师定性，虽财务报表已充分披露，但注册会计师应当考虑对财务报表应出具（）审计报告。应当考虑对财务报表应出具（）审计报告。A.无保留意见无保留意见 B.保留意见保留意见C.无法表示意见无法表示意见 D.无保留意见加强调事项段无保留意见加强调事项段答案：答案：D
