8第八章风险应对课件

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1、 第八章第八章 风险应对风险应对现代风险导向审计应用流程图现代风险导向审计应用流程图 了了 解解 被被审审 计计 单单位位 及及 其其环环 境境（ 包包 括括内内 部部 控控制）制）评评估估财财务务报报表表层层次重大错报风险次重大错报风险评评估估认认定定层层次次重大错报风险重大错报风险确确定定总总体体应应对措施对措施设设计计和和实实施施进进一步审计程序一步审计程序控制测试控制测试实质性测试实质性测试识别、评估风险过程识别、评估风险过程 应对风险过程应对风险过程 第八章第八章 风险应对风险应对 本章内容：本章内容：l第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l第二节第二节 控制测试与实质

2、性程序控制测试与实质性程序l重点：进一步审计程序、控制测试、实质性程序重点：进一步审计程序、控制测试、实质性程序l难点：控制测试的时间、实质性程序的时间难点：控制测试的时间、实质性程序的时间第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l一、财务报表层次重大错报风险的应对一、财务报表层次重大错报风险的应对l（一）总体应对措施（一）总体应对措施l1. 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。l2. 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。l3. 提供更多的督导。l4. 在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。第一节第一节 重

3、大错报风险的应对重大错报风险的应对l提高审计程序不可预见性的方法：l（1）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；l（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；l（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；l（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l【例【例单选】注册会计师单选】注册会计师A A是是XYZXYZ公司公司20072007年度财务报年度财务报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，负责对销表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，负责对销

4、售与收款循环进行审计，下列（售与收款循环进行审计，下列（ ）审计程序属于）审计程序属于不可预见性方法。不可预见性方法。lA A、对重要的应收账款进行函证、对重要的应收账款进行函证lB B、销售期末截止进行测试、销售期末截止进行测试 lC C、对营业收入采用分析程序、对营业收入采用分析程序lD D、改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或、改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟者推迟 l【参考答案】【参考答案】D D第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l【例【例多选】为了应对财务报表层次较高的重大错报多选】为了应对财务报表层次较高的重大错报风险，注册会计师应该提高审

5、计程序不可预见性。下风险，注册会计师应该提高审计程序不可预见性。下列各项程序中，能够提高审计程序不可预见性的有（列各项程序中，能够提高审计程序不可预见性的有（）。）。lA. A. 向以前审计过程中接触不多的员工询问向以前审计过程中接触不多的员工询问lB. B. 延长截止测试的期间延长截止测试的期间lC. C. 在不预先通知被审计单位的情况下，选择一些以前在不预先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘未曾到过的盘点地点进行存货监盘lD. D. 函证确认销售的条款函证确认销售的条款l【参考答案】【参考答案】ABCDABCD第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应

6、对l5. 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。l财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。 在这种情况下，CPA拟对审计程序作出总体修改时应考虑：l（1）在期末而非期中实施更多的审计程序；（2）主要依赖实质性程序获取审计证据；（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的证据；（4）扩大审计程序的范围。 第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l（二）总体应对措施进一步审计程序总体（二）总体应对措施进一步审计程序总体方案的影响方案的影响l财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加CP

7、A对认定层次重大错报风险的评估难度。因此，CPA评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。 第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。l实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。l综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。l见下图：第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对综合性方案：综合性方案：控制测试控制测试+实质性程序实质性程序评估的财务报表评估的财务报表层次重大错报风层次重大错报风险水平较低时采险

8、水平较低时采用用进一步审计程进一步审计程序的总体方案序的总体方案实质性方案：实质性方案：以实质性程序以实质性程序为主为主评估的财务报表评估的财务报表层次重大错报风层次重大错报风险水平较高时采险水平较高时采用用第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l【例【例多选】注册会计师认为被审计单位的控制多选】注册会计师认为被审计单位的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的有（）。的有（）。lA. A. 在期中实施更多的审计程序在期中实施更多的审计程序lB.

9、 B. 主要依赖实质性程序获取审计证据主要依赖实质性程序获取审计证据lC. C. 主要依赖控制测试获取审计证据主要依赖控制测试获取审计证据lD. D. 增加实质性程序的样本量增加实质性程序的样本量l【参考答案】【参考答案】ACAC第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l二、认定层次重大错报风险的应对：进一二、认定层次重大错报风险的应对：进一步审计程序步审计程序l（一）进一步审计程序的总体要求（一）进一步审计程序的总体要求l1. 进一步审计程序的含义l进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试

10、和实质性程序。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l2. 设计进一步审计程序时考虑的因素l注册会计师应考虑：l（1）风险的重要性。l（2）重大错报发生的可能性。l（3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。l（4）被审计单位采用的特定控制的性质。l（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。 第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l（二）进一步审计程序的性质（二）进一步审计程序的性质l1. “性质”的含义l“性质”目的和类型。 控制测试目的：内控运行的有效性 实质性程序目的：发现认定层次的重大错报风险l类型：检查、观察

11、、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l2. “性质”的确定l注册会计师考虑：l（1）评估的认定层次重大错报风险的大小。重大错报风险越高，实质性程序越多。l（2）评估的认定层次重大错报风险的原因。考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制等。 l（3）拟利用被审计单位信息系统生成的信息。应就信息的准确性和完整性获取审计证据。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l（三）进一步审计程序的时间（三）进一步审计程序的时间l1. “时间”的含义l“时间”有两种含义：l（1）何时实施进一步审计程序。l（2）审计证据适用的期间或时

12、点。l2. 进一步审计程序的时间的选择l可以在期中（所审计期间内、资产负债表日以前的任何时点） 或期末实施控制测试或实质性程序。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。l某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整，截止测试等。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l3. 期中测试的作用和局限性l（1）作用l在期中实施进一步审计程序，可能有助于CPA在审计工作初期识别重大事项，并在

13、管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。l（2）局限性l期中实施的进一步审计程序难以获取有关期中以前的充分、适当的审计证据；第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l从期中到期末这段剩余期间往往还会发生重大的交易或事项；l被审计单位管理层可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改。 第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l（四）进一步审计程序的范围（四）进一步审计程序的范围l1. “范围”的含义l“范围”是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。l2. 确

14、定“范围”考虑的因素l（1）确定的重要性水平。重要性水平越低，范围越广。l（2）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，范围越广。第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l（3）计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，范围越广。 第一节第一节 重大错报风险的应对重大错报风险的应对l【例【例多选】在确定进一步审计程序的范围时，多选】在确定进一步审计程序的范围时，A A注册会计师应当考虑的主要因素有（）。注册会计师应当考虑的主要因素有（）。lA. A. 审计程序与特定风险的相关

15、性审计程序与特定风险的相关性lB. B. 评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险lC. C. 计划获取的保证程度计划获取的保证程度lD. D. 可容忍的错报或偏差率可容忍的错报或偏差率l【参考答案】【参考答案】ABCDABCD第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l一、控制测试一、控制测试l（一）控制测试的含义和要求（一）控制测试的含义和要求l1. 控制测试的含义l控制测试指的是测试控制运行的有效性。l控制测试与了解内部控制不同，二者的区别列表如下：第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序区别区别了解内控了解内控控制测试控制测试目的不同目的不同（1

16、1）评价控制的设计（哪里）评价控制的设计（哪里来？）来？）（2 2）确定控制是否得到执行）确定控制是否得到执行（用不用？）（用不用？）测试控制运行的有效性（好不测试控制运行的有效性（好不好？）好？）重点不同重点不同控制得到执行控制得到执行控制运行的有效性控制运行的有效性过程不同过程不同风险评估程序时风险评估程序时进一步审计程序时进一步审计程序时证据质量证据质量不同不同（1 1）某项控制是否存在（有）某项控制是否存在（有没有？）没有？）（2 2）被审单位正在使用（用）被审单位正在使用（用不用？）不用？）从下面判断控制是否能够在各从下面判断控制是否能够在各个不同时点按照既定设计得以个不同时点按照既

17、定设计得以一贯执行：（一贯执行：（1 1）控制在所审计）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；期间的不同时点是如何运行的；（2 2）控制是否得到一贯执行；）控制是否得到一贯执行；（3 3）控制由谁执行；（）控制由谁执行；（4 4）控）控制以何种方式运行制以何种方式运行第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序证据数量证据数量不同不同（1 1）只需抽取少量的交易）只需抽取少量的交易进行检查进行检查（2 2）观察某几个时点）观察某几个时点（1 1）需要抽取足够数量的交）需要抽取足够数量的交易进行检查易进行检查（2 2）对多个不同时点进行观）对多个不同时点进行观察察性质不同性质不同（1

18、 1）询问被审单位的人员）询问被审单位的人员（2 2）观察特定控制的运用）观察特定控制的运用（3 3）检查文件和报告）检查文件和报告（4 4）穿行测试）穿行测试（1 1）询问以获取与内控运行）询问以获取与内控运行情况相关的信息情况相关的信息（2 2）观察以获取控制（如职）观察以获取控制（如职责分离）的运行情况责分离）的运行情况（3 3）检查以获取控制的运行）检查以获取控制的运行情况情况（4 4）穿行测试）穿行测试（5 5）重新执行）重新执行要求不同要求不同必要程序必要程序必要时或决定测试时必要时或决定测试时第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l【例】某被审计单位针对销售收入和

19、销售费用的【例】某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过金额超过 5% 5%的项目进行分析并编制分析报告，销的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施（相关认售经理审阅该报告并采取适当跟进措施（相关认定：发生、准确性和完整性）。注册会计师抽查定：发生、准确性和完整性）。注册会计师抽查了最近三个月的分析报告，并看到上述管

20、理人员了最近三个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现然而，注册会计师在与销售经理的讨论中，发现第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到也无法作出合理解释，从而显示该控制并未得到有效地运行。有效地运行。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 控制测试的要求l控制测试是非必须程序。l当存在下列情形之一时，应当实施

21、控制测试：l（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；l（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。例例如如，采采用用高高度度自自动化处理的情况。动化处理的情况。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（二）控制测试的性质（二）控制测试的性质l1. 控制测试的性质的含义l控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。l确定控制测试性质主要考虑计划从控制测试中获取的保证水平。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。l控制测试采用的审计程序包括：第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（1

22、）询问。例如，询问信息系统管理人员有无未经授权的接触计算机硬件和软件，向负责复核银行存款余额调节表的人员询问如何进行复核，包括复核的要点是什么，发现不符事项如何处理等。l（2）观察。观察是测试不留下书面记录的控制运行情况的有效方法。如观察职责分离、存货盘点控制的执行情况、仓库门是否锁好、空白支票是否妥善保管等。 注意注意询问和观察不能提供关询问和观察不能提供关于内部控制运行有效性于内部控制运行有效性的充分证据。的充分证据。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（3）检查。对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。例如，检查销售发票是否有复核人员签字，检查销售发票是否附有客户

23、订购单和出库单等。l（4）重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。l（5）穿行测试。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 确定控制测试性质时的要求l（1）考虑特定控制的性质。l（2）考虑测试与认定直接相关和间接相关的认定。l（3）对自动化的应用控制实施控制测试。l（4）控制测试和细节测试同时进行实现双重目的。l（5）实质性程序结果对控制测试结果的影响。控制的目的在于保证认定没有错报。审计流程不是直线的。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（三）控制测试的时间（三）

24、控制测试的时间l1. 控制测试的时间的含义l控制测试的时间包含两层含义：l一是何时实施控制测试（测试时间）；l二是测试所针对的控制适用的时点或期间（控制时间）。l如果测试特定时点的控制，CPA仅需得到该时点控制运行有效性的证据。如对被审计单位期末存货盘点进行控制测试 。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l如果测试某一期间的控制，CPA仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。控制在多个不同时点的运行有效性的审计证据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据。 第二节第二节 控制测试与实质性程

25、序控制测试与实质性程序l2. 如何考虑期中审计证据l对于控制测试，在期中实施比在期末实施更好。l但即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，CPA仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末。为此，CPA需要针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l如何获取剩余期间控制运行有效性的证据？l（1）获取这些控制在剩余期间变化情况变化情况的审计证据。如果控制在剩余期间发生了变化（如信息系统、业务流程或人事管理等方面发生变动），注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。l（2）确定针对剩

26、余期间还需获取的补充补充审计证据。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l3. 如何考虑以前审计获取的审计证据l注册会计师在本期审计时可以适当考虑利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据（内部控制相对稳定），但应格外慎重。l（1）考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。可通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。l（2）当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的

27、控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。l（3）当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。l（4）不得依赖以前审计所获取证据的情形。鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。也就是

28、说，如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么所有关于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试。相应地，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l本审计期间测试某项控制的决策图： 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（四）控制测试的范围（四）控制测试的范围l1. 控制测试的范围的含义l控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。l2. 确定控制测试范围考虑的因素l（1）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。l（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。第二节第二节 控制测试与实质性程

29、序控制测试与实质性程序l（3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。l（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。l（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。l（6）控制的预期偏差。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l3. 对自动化控制的测试范围的特别考虑l除非系统（包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据）发生变动，CPA通常不需要增加自动化控制的测试范围。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l【例：多选】下列与控制测试有关的表述中，正【例：多选】下列与控制测试有关的表述中，正确的有（确的有（

30、 ）。）。lA. A. 如果控制设计不合理，则不必实施控制测试如果控制设计不合理，则不必实施控制测试lB. B. 如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应实施控制测试运行是有效的，则应实施控制测试lC. C. 如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应实施控制测试充分、适当的证据，则应实施控制测试lD. D. 对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应在本次审计中实施控制测试化，也应在本次审计中实施控制测试l【参考答案】

31、【参考答案】ABCDABCD第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l二、实质性程序二、实质性程序l（一）实质性程序的含义和要求（一）实质性程序的含义和要求l1. 实质性程序的含义l实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。它包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。l无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都实施实质性程序（必须程序）。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：l（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；l（2）检查财

32、务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 针对特别风险实施的实质性程序l如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。l注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。因为仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l【例】如果认为管理层面临实现盈利指标的压力【例】如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函而可能提前确认收入

33、，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细节条款（如交货、结算当考虑询证销售协议的细节条款（如交货、结算及退货条款）；注册会计师还可考虑在实施函证及退货条款）；注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。单位的非财务人员。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（二）实质性程序的性质（二）实质性程序的性质l实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。l1. 细节测试l（1）含义。是对各类交易、账户余额、

34、列报的具体细节进行测试。l（2）目的。直接直接识别财务报表认定是否存在错报 l（3）适用性。对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（4）要求。根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 实质性分析程序l（1）含义。主要通过研究数据间的关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额、列报认定是否存在错报。比如计算毛利率，并与上期进行比较。l（2）目的。用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报（提供疑点和线索）。l（3）适用性

35、。适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（4）要求。考虑：对特定认定使用实质性分析程序的适当性；对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；已记录金额与预期值之间可接受的差异额。 【例】实质性分析程序实例：【例】实质性分析程序实例：第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（三）实质性程序的时间（三）实质性程序的时间l1. 是否在期中实施实质性程序？l考虑的因素有：l（1）控制环境和其他相关的控制；l（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可

36、获得性；l（3）实质性程序的目标；l（4）评估的重大错报风险；l（5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 期中审计证据的延伸l（1）什么情况下可以延伸？l如果己识别出由于舞弊导致的重大错报风险，则不能将期中得出的结论延伸至期末，CPA应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。 l（2）如何延伸？l有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序；其二是将实质性程序和控

37、制测试结合使用（如果仅实施实质性程序尚不够）。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l3. 利用以前获取的审计证据l（1）在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险； l（2）只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据；l（3）如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，CPA应在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l（四）实质性程序的范围（四）实质性程序的范围l1. 确

38、定实质性程序范围考虑的因素l考虑两个因素：l（1）评估的认定层次重大错报风险。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。l（2）实施控制测试的结果。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l2. 确定细节测试范围考虑的因素l除了从样本量的角度考虑测试外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。 第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l3. 实质性分析程序的范围l实质性分析程序的范围有两层含义：l第一层含义是对什

39、么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。例如，按照不同产品线、不同季节或月份、不同经营地点或存货存放地点等实施实质性分析程序。l第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。实施分析程序可能发现偏差，但并第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l非所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差 （即预期偏差）越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。于是确定适当的预期偏差幅度同样属于实质性分析程序的范畴。l因此，在设计实质性分析程序时，CPA应确定已记录金额与预期值之间

40、可接受的差异额。在确定该差异额时，CPA应主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l【例】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的【例】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的表述中，不恰当的有（）。表述中，不恰当的有（）。lA. A. 如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序注册会计师可以不做实质性程序lB. B. 注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序期中工作中执行此类程序lC.

41、 C. 如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行lD. D. 注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据实质性程序的证据用作本期的有效证据l【参考答案】【参考答案】ABDABD评估的风险评估的风险确确定定总总体体应应对对措措施施第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序报报表表层层次次重重大大错错报风险报风险认认定定层层次次重重大大错错报风险报风险特别风险特别风险仅仅通通过过实实质质性性程程序序无无法法无无法法应应对对的风险的风险设设计计和和实实施施进进一一步审计程序步审计程序实质性程序实质性程序控制测试控制测试实质性程序实质性程序控制测试控制测试风险应对风险应对第二节第二节 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序l【例】【例】进一步审计程序实例：进一步审计程序实例：