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1、第五章第五章 计划审计工作、重要性和审计风险计划审计工作、重要性和审计风险第一节第一节 计划审计工作计划审计工作第二节第二节 重要性重要性第三节第三节 审计风险审计风险第一节第一节 计划审计工作计划审计工作一、计划审计工作的涵义与作用一、计划审计工作的涵义与作用计划审计工作的涵义计划审计工作的涵义 计划审计工作，是指注册会计师在具体执行审计程序之前制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降低至可接受水平，完成审计任务，实现审计目标。计划审计工作的作用计划审计工作的作用有助于注册会计师关注重点审计领域，收集充分、适当的审计证据；有助于注册会计师保持合理的审计成本，提高审计工作效率和质量；有助
2、于注册会计师及时发现和解决潜在问题； 有助于恰当的工作分配、提供指导、监督和复核； 有助于协调其他注册会计师和专家工作。为为了了规规范范注注册册会会计计师师计计划划审审计计工工作作，中中国国注注册册会会计计师师协协会会颁颁布布实实施施了了审审计计准准则则第第12011201号号计计划划审审计计工工作作，注注册册会会计计师师应应严严格格执执行行，做做好计划审计工作。好计划审计工作。二、初步业务活动的目的与内容二、初步业务活动的目的与内容初步业务活动是控制及降低审计风险的第一道，也是非常重要的一道屏障。 初步业务活动的目的初步业务活动的目的注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下
3、列要求：注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；与被审计单位不存在对审计业务约定书的误解。初步业务活动的内容初步业务活动的内容注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动：针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序。 评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性。 就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。 三、总体审计策略及其制定三、总体审计策略及其制定总体审计策略的涵义总体审计策略的涵义 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。 总体审计策略的详略程度，应当随被审计单位的规
4、模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。总体审计策略的制定总体审计策略的制定 注册会计师制定总体审计策略时，应当考虑审计工作范围；审计报告目标、时间安排及所需要的沟通；审计方向等事项。 注册会计师在制定总体审计策略时，还应考虑初步业务活动的结果，以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验。总体审计策略的内容总体审计策略的内容注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容： 向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风
5、险领域安排的审计时间预算等；何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。四、具体审计计划及其制定四、具体审计计划及其制定 总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。 具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。 注册会计师制定具体审计计划
6、应当执行的审计程序包括：根据审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序；根据审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序的规定，针对评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的总体应对措施，以及针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序；根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划实施的其他审计程序。 鉴此，注册会计师制定的具体审计计划包括：了解被审计单位及其环境具体计划识别和评估财务报表层次重大错报风险，以及交易、账户、列报认定层次重大错报风险具体计划针
7、对评估的财务报表层次重大错报风险注册会计师确定的总体应对措施具体计划针对评估的认定层次的重大错报风险注册会计师计划实施的进一步审计程序具体计划根据审计准则的规定，针对审计业务需要注册会计师计划实施的其他审计程序具体计划 五、计划审计工作时的有关考虑五、计划审计工作时的有关考虑首次接受审计委托的补充考虑首次接受审计委托的补充考虑审计过程中对计划的更改审计过程中对计划的更改 指导、监督与复核指导、监督与复核 与治理层和管理层的沟通与治理层和管理层的沟通对计划审计工作的记录对计划审计工作的记录 第二节第二节 重要性重要性 一、重要性的涵义一、重要性的涵义 何谓重要性？审计准则第何谓重要性？审计准则第
8、12211221号号重要性第三条对重重要性第三条对重要性的表述是：要性的表述是：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重大的。” 理解这一表述必须注意以下几点： 重要性判断取决于具体环境； 重要性具有错报金额和性质两个特征； 重要性概念是针对财务报表而言的； 重要性概念必须从财务报表使用者的角度来考虑。二、重要性的运用二、重要性的运用重要性运用的
9、一般要求重要性运用的一般要求 注册会计师对重要性的评估需要运用专业判断。注册会计师在执行审计业务时应当运用重要性原则。 注册会计师应当合理运用重要性原则。重要性运用的一般考虑重要性运用的一般考虑两情形考虑重要性两情形考虑重要性。在审计过程中，注册会计师需要运用重要性原则的情形有二 ： 在审计计划阶段，确定审计程序的性质、时间和范围时。此时的重要性，被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查财务报表的错报时所允许的误差范围。在审计报告阶段，评价错报影响时。此时的重要性，被看作是某一项错报单独或连同其他漏报是否影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的标志
10、。两标准考虑重要性两标准考虑重要性。注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报或的金额和性质，这也就是说，重要性具有数量和质量两个方面的特征。在许多情况下，某一项错报从量的方面看并不重要，从其性质反面考虑，却可能是重要的。例如： 涉及舞弊与违法行为的错报； 可能引起履行合同义务的错报； 影响收益趋势的错报； 不期望出现的错报。小金额错报的累计可能会对财务报表产生重大影响，注册会计师对此应当予以关注。两层次考虑重要性两层次考虑重要性。按照审计准则的要求，注册会计师在审计过程中应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从这两个层次来考虑重要
11、性：财务报表层次。由于独立审计的目的是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见，因此注册会计师必须考虑财务报表层次的重要性，只有这样，才能得出财务报表是否合法、公允的整体性结沦。交易、账户余额、列报认定层次。注册会计师应当对各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性进行评估，有助于确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。 三、重要性与审计风险、审计证据的关系三、重要性与审计风险、审计证据的关系 重要性与审计风险、审计证据三者之间存在着十分密切的关系，注册会计师执行审计业务时，应当保持应有的职业道德，合理确定重要性水平。 重要性与审计风险的关系重要性与审计风险的关系 重要
12、性与审计风险之间存在反向关系。即：重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。 重要性与审计证据的关系重要性与审计证据的关系 重要性与审计证据之间也成反向关系。也就是说，重要性水平越高，应获取的审计证据越少；反之，重要性水平越低，应获取的审计证据越多。 这里，重要性水平是指金额的高低而不是性质的大小。四、四、计划审计工作时对重要性的评估计划审计工作时对重要性的评估初步判断重要性水平应考虑的因素初步判断重要性水平应考虑的因素 以往的审计经验。如果以往审计中所运用的重要性水平较为适当，可依据这一重要性水平，考虑被审计单位经营环境和经营业务的变化，并对其加以修正后运用。 有关法规对财
13、务会计的要求。如果存在被审计单位管理当局可以自主决定处理的会计事项，注册会计师应从严确定重要性水平。例如，会计估计事项等。 被审计单位的经营规模及业务性质。如果被审计单位规模较大，其重要性水平绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小； 如果被审计单位所处行业的性质对会计信息要求较高，应从严确定重要性水平，例如金融保险单位等。内部控制与审计风险的评估结果。如果被审计单位内部控制健全，审计风险评估为低水平，可将重要性水平定得高一些；反之，可将重要性水平定得低一些。财务报表各项目的性质及其相互关系。般而言，财务报表使用者十分关心流动性较高的项目，因此应当从严制定重要性水平； 由于
14、财务报表各项之间是相互联系的，在确定重要性水平时，需要考虑这种相互联系，例如用以确定年底赊销是否正确记录在适当期间的审计程序，不仅为资产负债表上的应收账款提供审计证据，而且还为损益表上的销售收人提供审计证据，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的重要性水平。财务报表各项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能成为财务报表使用者做出反应的信号，因此在确定重要性水平时，应当深入研究这些金额及其波动幅度。例如，重要性水平判断基础时，被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润 。财务报表层次重要性水
15、平的确定财务报表层次重要性水平的确定财务报表层次重要性水平的计算 注册会计师对财务报表层次的重要性水平，应当合理选用判断基础，采用适当的方法进行计算。判断基础判断基础。注册会计师选用的财务报表层次重要性水平的判断基础，通常包括资产总额、净资产、营业收入、税前净利润等，对于这些判断基础注册会计师应当合理选用。被审计单位，净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；被审计单位，净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；被审计单位，属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。计算方法计算方法。注册会计师确定财务
16、报表层次重要性水平的计算方法有固定比率法、变动比率法两种。固定比率法固定比率法。即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出财务报表层次的重要性水平。但这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会计准则都没有做出规定，也无法做出规定。以下是实务中用来判断重要性水平的一些参考数值：税前净利润的5-10（净利润较小时用10，较大时用5）；资产总额的05-1；净资产的1；营业收入的0.5-1。变动比率法变动比率法。其基本原理是：规模越大的企业，允许的错报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。财务报表层次重要性水平的选取财务报表层次重要性水平的选取 注册会计师应
17、当先对每张财务报表确定一个重要性水平，如果同一期间各财务报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为财务报表次的重要性水平。 例如，将损益表的重要性水平确定为100万元，将资产负债表的重要性水平确定为200万元。但由于财务报表彼此相互关联，并且许多审计程序经常涉及到两个以上的报表，因此在计划审计工作时，应使用被认为对任何一张财务报表都重要的最小的重要性水平。 注册会计师在计划审计工作时，通常在资产负债表日之前对重要性水平做出初步判断，此时尚无法取得年末财务报表的数据，对此注册会计师应当根据期中财务报表推算出年度财务报表，或者根据被审计单位经营环境和经营情况变动对上年度财务报表做出必要修正
18、，以确定财务报表层次的重要性水平。 【例如】注册会计师对XYZ公司2006年度的财务报表进行审计。该公司未经审计的2006年度的部分会计资料如下：主营业务收入360000万元，主营业务成本300000万元，利润总额5400万元，净利润3618万元，资产总额270000万元，股东权益132000万元。 要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5、1、0.5和5，请代注册会计师计算确定该公司2006年度财务报表层次的重要性水平，并简要说明理由。解答：解答：计算XYZ公司2006
19、年度财务报表层次的重要性水平如下：资产总额270000万051350万元净资产132000万11320万元主营业务收入360000万051800万元净利润3618万51809万元会计报表层次的重要性水平为：1809万元理由：在固定比率法下，如果不同判断基础金额与各相应的固定百分比数值相乘后的乘积大小不一，应选取乘积最小者为财务报表层次的重要性水平，这主要基于谨慎性原则考虑。 交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定交易、账户余额、列报认定层次重要性水平的确定注册会计师在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素： 各账户或各类交易的性质及错报的可能性。 例如，现金、银行存款、
20、有价证券、银行贷款等性质重要，重要性水平应低一些；存货、往来款项等错报的可能性大，重要性水平可高一些，以节约审计成本。 各账户或各类交易重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。 例如，实收资本、固定资产等与财务报表关系重大，重要性水平可确定的低一些；其他业务收入、其他业务支出等与财务报表关系不大，重要性水平可确定的高一些。交交易易、账账户户余余额额、列列报报认认定定层层次次重重要要性性水水平平确确定定的的方方法法分配的方法分配的方法。采用分配方法时，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的对象，各账户分得的重要性称为“可容忍误差”。【例如】某公司的总资产构成如表所示，假设注册会计师初步判断
21、的财务报表层次的重要性水平是资产总额的1，为140万元，即资产账户可容忍的错报为140万元。现注册会计师按这一重要性水平分配给各资产账户，如表所示。项目金额方案1方案二现金 700 7 2.8应收账款2100 21 25.2存货4200 42 70固定资产 700 7 42总计14000 140 140不分配的方法不分配的方法。不分配的方法主要有两种，一种是某著名国际会计公司所采用的百分比方法，另一种是境外某会计师事务所采用的比例方法。百分比方法。所谓百分比方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的百分比，如某著名国际会计公司所采用的是2050。 【例如】假设
22、财务报表层次的重要性水平为100万元，则可根据各账户或各类交易的性质及错报的可能性，将各交易、账户余额、列报的重要性水平确定为财务报表层次重要性水平的2050。审计时，只要发现该交易、账户余额、列报的错报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报超过100万元，就应建议被审计单位调整。比例方法。所谓比例方法就是将各交易、账户余额、列报的重要性水平，确定为财务报表层次重要性水平的比例，如境外某会计师事务所采用的是1/61/3。 【例如】假设财务报表层次的重要性水平为90万元，应收账款的重要性水平为这一金额的1/4，存货为1/5，应付账款1/5，则其重要性水平的
23、金额分别为225万元、18万元和18 万元。确定审计程序后对重要性和审计风险的考虑确定审计程序后对重要性和审计风险的考虑 在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平： 如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平。 通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。 五、评价审计结果时对重要性的考虑五、评价审计结果时对重要性的考虑注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已经发现但尚未调整的错报，并采取适当的处理办法，以确保其不会影响财务报表
24、使用者判断和决策。评价审计结果时所运用的重要性水平评价审计结果时所运用的重要性水平评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于计划审计工作时确定的重要性水平。这可能是因为计划审计工作时只能根据预测的财务状况和经营成果来确定重要性水平，随着环境的变化和注册会计师对被审计单位了解程度的增加，重要性水平也必须加以改变。此外，注册会计师在计划审计工作时，可能有意地规定重要性水平低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以减少未被发现的错报的可能性，并且能给注册会计师提供一个安全边际。如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于计划审计工作时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否
25、充分。因为原来较高的重要性水平意味着较低的审计风险，所需执行的审计程序和所需收集的审计证据相对较少；而现在，评价审计结果时所运用的重要性水平比原来有所降低，则审计风险相应增加，这就要求执行更多的审计程序，收集更多的审计证据。由此可见，评价审计结果时所运用的重要性水平是在加深对被审计单位了解程度的基础上，对重要性水平的重新审视；但根据谨慎性原则，评价审计结果时所运用的重要性水平一般就是计划审计工作时确定的重要性水平。 错报的汇总错报的汇总 注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未更正的错报，以考虑其金额与性质是否对财务报表的反映产生重大影响。 尚未更正错报的汇总数，包括：注册会计师已识别
26、的具体错报，包括在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额。注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，即推断误差。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。n错报的汇总数超过重要性水平时的处理错报的汇总数超过重要性水平时的处理 当汇总数低于重要性水平时，哈哈一笑。 当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险，注册会计师应当考虑采取以下措施： 扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。 提请管理层调整财务报表，以使汇总数低于重要性水平。 如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑
27、出具非无保留意见的审计报告。一般来说，如果尚未调整的错报的汇总数可能影响到某个财务报表使用者的决策，但财务报表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见；如果尚未调整的错报非常重要，可能影响到大多数甚至全部财务报表使用者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。错报的汇总数接近重要性水平时的处理错报的汇总数接近重要性水平时的处理 如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。第三节第三节 审计风险审计风险一、审计风险的涵义及其准则构成一、审计风险的涵
28、义及其准则构成审计风险的涵义审计风险的涵义 审计风险，是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险准则构成审计风险准则构成 为了应对和控制审计风险，中国注册会计师协会发布实施了审计风险类准则，它由以下四项准则构成：第1101号财务报表审计目标和一般原则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险第1231号针对评估的重大错报风险实施的审计程序第1301号审计证据第1101号财务报表审计目标和一般原则，介绍了风险导向审计的理念，其他三项准则是针对这一理念提出的具体要求要求；第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，要求注册会计师了解被审计单位及其环
29、境，以足够识别和评估重大错报风险；第1231号针对评估的重大错报风险实施的审计程序，要求注册会计师应当针对财务报表层次的重大错报风险采取总体应对措施，针对认定层次重大错报风险实施进一步审计程序；第1301号审计证据，将审计定义的内涵扩大为，“是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。 ”这样，注册会计师实施风险评估程序时所获取的信息，与实施控制测试和实质性程序时获取的信息一样，都构成审计证据，从而有利于注册会计师实施风险评估程序。二、审计风险模型二、审计风险模型审计风险重大错报风险审计风险重大错报风险检查风险检查风险检查风险
30、审计风险重大错报风险检查风险审计风险重大错报风险 例如，假定审计风险为5%，重大错报风险为40%，则检查风险为 ：检查风险检查风险 5% 5% 40% 40% 12.5% 12.5%重大错报风险重大错报风险重大错报风险，是指财务报表审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险，是指财务报表审计前存在重大错报的可能性。在审计风险模型中，这一风险是企业的风险，不受注册会计师所控制。注册会计师应从财务报表层次和交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。财务报表层次重大错报风险财务报表层次重大错报风险此类风险通常由治理层形同虚设、管理层缺乏诚信、企业所在行业处于衰退期、经济萧条等原因引发；此类风险与由
31、舞弊引起的风险密切相关；此类风险增大一个或多个不同认定发生重大错报的可能性，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，如：利润表不实，可能影响多项认定。交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险不同交易、账户余额、列报认定引发重大错报的原因不同，如：技术进步可能导致某类产品陈旧，进而导致存货计价认定（高估）出错；缺乏实物控制可能导致高价值、易转移商品（存货数量）存在性认定出错等。检查风险检查风险 检查风险，是指是指某一账户或交易存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。在审计风险模型中，这一风险与注册会计师所有
32、关，且要控制。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与重大错报风险评估结果成反向关系，即：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险水平越低；反之，可接受的检查风险水平越高。 三、审计风险控制三、审计风险控制 在风险导向审计模式下，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降低至可接受的水平。 重大错报风险评估重大错报风险评估 重大错报风险评估程序是： 了解被审计单位及其环境； 识别和评估财务报表层次和交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险。 检查风险控制检查风险控制 检查风险控制，即应对重大错报风险的程序： 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施； 针对交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险的进一步审计程序。
