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1、税税 收收 协协 定定 释释 义义Tax Treaty Interpretation概概 念念具有税收管辖权的国家或地区之间为了避免对跨国纳税人的重复征税并防止其偷漏税而缔结的条约，反映了不同税收管辖权之间的协调。2法律地位法律地位n我国所得税法的三大支柱个人所得税法企业所得税法税收协定3与国内法的关系与国内法的关系1.尊重国内法实体程序2.税收协定优先3.孰优4目 的n文面目的1. 避免双重征税2. 防止偷漏税n解读目的1. 经济合作n资本n技术n人员2. 税收法律协调n划分管辖权n消除重复征税n消除歧视待遇3. 税收行政合作n信息交换n征税协助n争端解决n防止偷漏税5历历 史史n三个阶段1
2、9831990年代中期：与资本输入国谈签协定，吸引外资。1990年代中期至今：资本输出，特别是2000年15届5中全会确定“走出去”以后，加快与发展中国家协定的谈签速度。2000年以后，特别是2008年以后，修订早期谈签的协定。6 我国迄今已经对外签署了95个税收协定（不含 与香港、澳门的安排），其中91个已经生效 执行，具体情况见：另外，此网页包含其他有关走出去的税收材料7解释原则nArticle 31 of VCLT: 条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之。文义法上下文法目的法8篇章结构篇章结构n第一章: 范围第一条人的范围第二条税种范围n第二章:定义
3、一般定义居民常设机构n第三章:所得税不动产所得、营业利润、国际运输、关联企业、股息、利息、特许权使用费、财产转让收益、独立个人劳务、雇佣所得、董事费、演艺人员和运动员、养老金、政府服务、学生、其他所得n第四章：财产税n第五章：消除双重征税的方法n第六章：特别规定非歧视待遇相互协商情报交换征收协助外交官n第七章：最后的规定生效终止9第一条：人的范围第一条：人的范围“本协定适用于缔约一方或双方居民的人一方或双方居民的人。”1.人自然人法人2.居民3.一方或双方10中国企业新加坡分公司美国公司股息中国征收预提所得税时，适用中美协定税率。*以上情况现实中少见。投资11中国企业美国公司股息中国征收预提所
4、得税时，适用中新协定税率。投资新加坡子公司12新加坡公司中国分公司美国公司股息以上情况理论上存在，现实中少见。投资13中国企业新加坡分行（非法人）美国银行利息中国征收预提所得税时，适用中美协定税率。贷款14中国企业中国企业美国银行美国银行利息中国征收预提所得税时，适用中新协定税率。贷款新加坡子行新加坡子行（法人）（法人）15新加坡银行中国分公司美国公司利息问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）贷款16中国企业新加坡分公司美国公司权利金中国征收预提所得税时，适用中美协定税率。许可权利17中国企业美国公司权利金中国征收预提所得税时，适用中新协定税率。许可权利新加坡子公司新
5、加坡子公司18新加坡公司中国分公司美国公司权利金问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）许可权利19第二条：税种范围n所得税个人企业n财产税（部分协定）财产税（部分协定）中新协定国际运输条款在中方含营业税，在新方含增值税。20所得范围n营业利润n投资收益股息利息特许权使用费（租金）财产转让收益n劳务收入n财产所得21第三条：一般定义n重要用语在其他相关条款中解释，如“居民”、“常设机构”、“股息”、“利息”、“特许权使用费”等。22第三条：一般定义（地理范围）n对“中国”一语的定义意在规定协定适用的地理范围。我国对外签署的税收协定仅适用于中国税收法律覆盖的地区，不适用于
6、香港、澳门和台湾。23第三条：一般定义（第二款的重要意义）有关缔约国国内法有解释权税法优先适用案发当时的税法24第四条 居 民n尊重国内法n加比原则个人n永久住所n重要利益中心n习惯性居所n国籍企业：实际管理机构+相互协商25第四条：居民n居民一般负有全球纳税义务183天原则的误解n加比原则解决优先征税权问题，不意味着有绝对征税权n居民身份证的重要性及其管理国家税务总局关于做好开具工作的通知（国税函2008829号）。 国家税务总局关于印发部分国家（地区）税收居民证明样式的通知（国税函2009395号） 26第四条：居民n实际管理机构的认定问题82号文存在的问题中-外-中模式的困境27协定待遇
7、与税收居民身份证明协定待遇与税收居民身份证明n协定待遇的实质是税收优惠。至少三种情况下需要：“走出去”的企业或个人在对方国家需要享受协定待遇时需要出具中国税收居民身份证明。中国居民回国申请抵免（消除双重征税）时，需视情况提交外国税收居民身份证明。非居民在我国享受税收协定待遇需要提交外国税收居民身份证明。28第五条：常设机构(PE) “常设机构”一语是指企业通过其进行全部或部分营业的固定营业场所。（仅适用于营业利润）四个标准： 时间存在；空间存在；经济存在；通过该场所进行。29PE的法理意图目的：限制来源国征税权。目的：限制来源国征税权。公共财政理论: 公共服务（产品）的消费者应对自己的消费行为
8、予以补偿,不构成PE意味着被消费的公共服务（产品）可以忽略不计。税收管辖权三原则：n法律关联n经济关联n物理关联30PE的分类n1.建筑、建设类（Construction PE）建筑、建设、工程及其监督管理活动：连续计算6（9，12，18）月。 （有形）31PE的分类n2.服务类（Service PE） 企业通过雇员或者其他人员，在另一国国内为同一个项目或有关项目提供的劳务(包括咨询劳务），仅以在任何12个月中连续或累计超过183天的为限。 （无形）32PE的分类n3. 代理类（Agency PE）（1）非独立地位代理人构成PE；（2）独立地位代理人按常规经营，不构成PE， 但全部或几乎全部代
9、表该企业则不是独立地位代理人。33PE的分类n4. 实体类（Entity PE）母子不互为PE：通过投资、拥有股权等产生的控制或被控制关系不构成PE，但子公司经常代表母公司以母公司名义签订合同的，应认为构成PE。34PE的排除项（准备性与辅助性活动）储藏展览发货 (UN thinks the otherwise)采购（从事物流的企业除外）信息采集以上活动的结合（准备性与辅助性?）35P E P E 案案 例例n某工艺品公司欧洲分拨中心案。关键点：有销售行为n某电子企业莫斯科代表处案。关键点：签订合同n某机械公司卡拉奇代表处销售设备案。关键点：运输合同由代表处代表签署并监督执行。36关注：n回避
10、天数或月份的累及；n分拆合同；n回避合同签署。37第七条 营业利润的征税原则n利润归属n成本扣除n视同独立企业n可以核定38营业利润n引力原则：中国与巴基斯坦的协定n第五条与第七条的关系。39第九条：关联企业第九条：关联企业n关联企业的定义： 资本参与: 日本25%; 美国50% 等n应遵循的原则：独立交易原则（ALP），否则将接受投资对象国的转让定价调查与调整n对应调整（与磋商）n是对应调整相互协商的法律依据n结合征管法、企业所得税法第六章及国税发【2009】2号文适用40第八条：国际运输n基本征税原则居民国征税，或国际运输企业实际管理机构所在国独占征税权。但：国际运输企业从事间接投资所得，
11、分别按照第10、11、12条征税（与新加坡新协定不一定）；转让从事国际运输的船舶和飞机，按照第13条财产收益征税，企业居民国拥有征税权；个人在从事国际运输的船舶或飞机上受雇取得的所得，按照第15条规定，在企业居民国征税。41第八条：国际运输n附属经营收入集装箱租赁所得仓储收入酒店收入等42国际运输附属收入n“附属”一语的理解：应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动，即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务，附属业务则属于支持和附带性质。n“附属”的标准，协定一般没有具体规定。在判断产生以上所得的活动是否属于“附属”性质时，应首先根据企业工商登记及相关凭证资料判定企业主营业务
12、是否是国际运输，然后，视该类附属活动收入占企业国际运输业务总收入的比例而定，一般在一个会计年度内，附属业务收入不应超过总收入的10%。43国 际 运 输 （案 例）深圳一房地产商在深圳盖楼，然后向香港居民推销：1）用自己的车每天来往香港接送看房者；2）请深圳工交公司负责每天来往香港接送看房者，并支付费用；3）租用深圳工交公司的大巴，房地产商自己派司机每天来往香港接送看房者，并支付深圳工交公司费用。44国 际 运 输n国际运输合同中的国内段（美国法案）n营业税（增值税）45与财产有关的所得与财产有关的所得n第六条：不动产所得 不转让所有权n第十三条：财产收益 转让所有权n第二十二条：财产 财产净
13、值46第六条：不动产所得第六条：不动产所得所有权不发生变更使用或出租不动产（农场、矿场、房屋等）产生所得 ，征收企业所得税。不动产的定义服从不动产所在国国内法征税权划分原则：坐落地原则。47第十三条：财产转让收益（一）第十三条：财产转让收益（一）n特点：财产所有权发生变更n征税权原则：1.转让不动产取得收益: 坐落地征税原则2.转让PE/FP取得财产收益:坐落地征税原则3.转让国际运输器具的收益: 居民国征税原则4.转让的股份的价值主要（50%）由不动产构成时:坐落地征税原则48第十三条：财产转让收益（二）第十三条：财产转让收益（二）5. 一国居民拥有另一国居民企业25%以上股份时， 转让股份
14、取得的收益由被转让股份的公司所在国拥有征税权;6. 其他财产转让收益由居民国拥有征税权。49第十三条：财产转让收益（三）第十三条：财产转让收益（三）n缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。 如何计算？50举例n假如A国A公司拥有B国B公司20%的股份，B公司资产价值是 100美元, 其中 40美元为不动产。B公司拥有C公司 80% 股份， C公司资产价值也是100美元, 其中 90美元为不动产。请问B公司不动产价值占总资产价值的比例为多少？51举例（续）n资产总价值
15、为 180=100+10080%n不动产总价值为 112=40+9080%n不动产价值占总资产价值的比例为62%=112180 因此，当因此，当A A公司出售其公司出售其B B公司股份产生收益公司股份产生收益时，时，B B国有征税权。国有征税权。 52时点掌握n公司股份被转让之前的三年内任一时间，被转让股份的公司的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。53第十三条：财产转让收益（四）第十三条：财产转让收益（四）n缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收
16、益，如果该收益人在转让行为前的十二个得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方可以在该缔约国另一方征税。如何计算？征税。如何计算？ 54C公司B公司A公司40%40%26%10%55时点掌握n在转让行为前的十二个月内在转让行为前的十二个月内56特别提醒：股份重组税收筹划特别提醒：股份重组税收筹划一、改变被转让股份的公司的资产结构，使 股份价值的50%以下由不动产构成；二、改变拥有被转让公司的股份比例，使之 在25%以下；三、通过买卖中间公司间接转让目的公司股份， （图解）。57 新加坡 A公司新加坡A公司
17、 重 庆 公 司25%股份100%股份25%股份 BVI 公司请注意税务总局2009698号文58财财 产产 税税n按财产净值征税，定期评估，准许债务和生计扣除。n列入协定的条件：缔约国有财产税；缔约国对居民的境外财产征税。我国没有财产税，城市房产税有财产税性质，但对居民境外房产不征税，因此列入的不多（大约18个）。n 坐落地原则。（飞机、船舶除外）59第十条：股第十条：股 息息权益关系所得；居民国与来源国分享征税权； n税率一般为国内税率减半；n参股25%（或其他比例）以上的为5%，其他为10%；n各国协定规定不一样，执行中请注意查阅与各国的协定 。 就总额征税 ；源泉扣缴。60特别提醒n分
18、配股息前增持股比例，达到低税率要求，注意总局200981号文要求至少持股25%12个月。n套用协定（TREATY SHOPPING ，图）。n受益所有人原则。61 ALPHA 美国 ALPHA 天津持股股息 ALPHA 香港100%股份持股股息股息62第十一条：利息（一）n定义：债权关系所得；n税率：分享征税权；n就总额征税 ；n源泉扣缴；n作费用列支。63利息（二）n免税规定原则规定：政府、政府金融机构、央行、政策性银行、主权基金等获得的利息；以及这些机构担保或保险的贷款产生的利息。列明各自给予免税的银行或金融机构的名称：政府、政府金融机构、央行、政策性银行、主权基金等。64利息（三）n视同
19、来源地原则（DEEMED-SOURCE RULE）n三角案例（图）65新加坡银行中国分公司美国公司利息问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）贷款66中国分公司美国公司利息问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）贷款香港分行 美美 国国 银银 行行67中国分公司美国公司利息问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）贷款 香香 港港 子子 行行 美美 国国 银银 行行68特别提醒n注意 “利息”的定义，准确认定所得性质，如担保费、保理费、债权转让所得等；n资本弱化问题；n不合理利用免税机构；n协定套用（TREATY SHOPP
20、ING， 图）；n收益所有人原则n集团内资金池的使用问题；nALP原则。69美国银行中国公司贷款利息新加坡银行贷款利息利息70中行美国分行中国银行利息【国税发】995号文71第十二条：特许权使用费第十二条：特许权使用费n定义：特许权关系所得，权利金；n税率：分享征税权；n就总额征税 ；n源泉扣缴；n作费用列支；n对设备租金按总额折扣征税计算税基US：70%；UK：70%；FR：60%；GER：70%；BELG：60%；FINL：70%；DENM：70%；SWEDEN：70%72第十二条：特许权使用费第十二条：特许权使用费n三角案例n视同来源地原则（DEEMED-SOURCE RULE）73新加
21、坡公司中国分公司美国公司权利金问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）许可权利74中国分公司美国公司权利金问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）许可权利新加坡分公司 英英 国国 公公 司司75中国分公司美国公司权利金问：中国有无征税权，如果有，税率是多少？（应适用哪个税收协定？）许可权利 新加坡新加坡 子公司子公司 英英 国国 公公 司司76特别提醒n注意对“特许权使用费”的定义，准确认定所得性质，如工业设备、计算机软件等是否包括在定义中；n协定套用（图，同利息）：利用不同协定的税率差进行筹划；n特许权使用费与劳务费的差异；n无形资产的集团内使
22、用问题；n有形资产（如设备）的不作价问题；n研发、劳务、管理的成本分摊问题；nALP原则。77美国公司成都公司权利权利金新加坡公司权利权利金权利金78第十四条：独立个人劳务所得n下列情况之一，来源国有征税权： 有固定基地； 或 超过183天。*适用个人所得税法79第十五条：非独立个人劳务所得n下列情况之一，来源国有征税权：超过183天；支付者是来源国居民； 或报酬由PE负担。*适用个人所得税法80第十六条：董事费（含股票期权） 公司所在国征税81第十七条：演艺人员和运动员n来源国征税82其他所得n居民地征税权？n来源地征税权？83消除征税方法n间接抵免：适用企业所得税法84非歧视待遇n国民待遇n常设机构n费用扣除n资本控制85相互协商程序相互协商程序n预约定价谈判的法律依据；n争端解决机制；n中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法（国税发2005115号文）。2005年7月1日起执行。86情报交换税务主管当局之间征管协作的有效手段87总结总结投资方式与税收的关系投资方式与税收的关系n直接投资：营业利润法人：按所在国税法征税n子公司非法人n分公司n代表处n商店n直销店n农场n餐馆n仓库n.（适用协定PE和利润归属条款）n间接投资：投资收益拥有股权（股息条款）拥有债权（利息条款）拥有产权（特许权使用费条款）企业重组与财产转让（财产转让收益条款）88 谢谢89
