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1、 第四章第四章 合并财务报表合并财务报表(三三)：集团内部往来业务的抵销集团内部往来业务的抵销本章主要内容本章主要内容第第1节节 内部存货交易的抵消（内部存货交易的抵消（Z）第第2节节 内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消(Z)第第3节节 内部固定资产交易的抵消内部固定资产交易的抵消 （Z） 内部往来业务的分类和抵消方法内部往来业务的分类和抵消方法一、内部往来业务的分类一、内部往来业务的分类按往来业务的性质分为：按往来业务的性质分为： 购销业务、借贷业务、投资业务购销业务、借贷业务、投资业务二、集团内部未实现损益的抵消方法二、集团内部未实现损益的抵消方法1、集团内部的销货业务按销货顺序分为：、
2、集团内部的销货业务按销货顺序分为： 顺销、逆销和水平销货顺销、逆销和水平销货2、内部未实现损益内部未实现损益的抵消方法的抵消方法子公司为全资子公司：子公司为全资子公司： 含义含义-集团内部未实现损益全部抵消。集团内部未实现损益全部抵消。子公司为子公司为非全资子公司非全资子公司：-顺流销售顺流销售形成的内部未实现损益全部抵消；形成的内部未实现损益全部抵消；-逆流销售逆流销售形成的内部未实现损益：形成的内部未实现损益：依据主体理论：全部抵消；依据主体理论：全部抵消；依据母公司理论：部分抵消。依据母公司理论：部分抵消。注意：新准则没涉及销货顺序，即集团内注意：新准则没涉及销货顺序，即集团内部未实现损
3、益全部抵消。（掌握）部未实现损益全部抵消。（掌握）第第1节节 内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销只考虑顺销，只考虑顺销，一、当期抵消分三种情况处理：一、当期抵消分三种情况处理：（一）购进的商品当期（一）购进的商品当期全部实现对集团外销售全部实现对集团外销售P56 例411、该业务母子公司个别会计处理；、该业务母子公司个别会计处理；2、集团为会计主体的抵消处理。、集团为会计主体的抵消处理。（二）（二）当期当期内部购进商品全部未内部购进商品全部未对外售出对外售出 P57 例421、该业务母子公司个别会计处理；、该业务母子公司个别会计处理；2、集团为会计主体的、集团为会计主体的当期的抵消处理当期的
4、抵消处理。 （三）购进的商品当期（三）购进的商品当期部分对集团外销售，部部分对集团外销售，部分形成期末存货分形成期末存货-将以上两种情况分别编抵消分录；将以上两种情况分别编抵消分录；或合二为一或合二为一。P58 例43二、二、连续连续编制合并财务报表时内部购编制合并财务报表时内部购进商品的抵消处理进商品的抵消处理 在连续编制合并报表的情况下：在连续编制合并报表的情况下： -首先必须将上期抵消的存货价值中首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额；期初未
5、分配利润的数额； -然后再对本期内部购进存货进行抵然后再对本期内部购进存货进行抵消处理。消处理。 具体操作步骤如下：具体操作步骤如下：1 1、将上期抵消的存货价值中包含的未实现内、将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消。进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未期初未分配利润分配利润”项目，贷记项目，贷记“营业成本营业成本”项目。项目。 问题：营业成本还是存货？先进先出法的假定，问题：营业成本还是存货？先进先出法的
6、假定，期初存货销售出去期初存货销售出去。2 2、对于本期发生内部购销活动的，将内部销、对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售利润予以抵消未实现内部销售利润予以抵消。 即按照销售企业内部销售收入的数额，借记即按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入营业收入”项目，贷记项目，贷记“营业成本营业成本”项目。项目。3 3、将期末内部购进存货价值中包含的未、将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消实现内部销售利润予以抵消 应按期末存货包含的未实现内部销售利润应按期末存货包含的未实现内部销售利润的数额
7、，借记的数额，借记“营业成本营业成本”项目，贷记项目，贷记“存货存货”项目。项目。 见见P60 例44、4-5三、与抵销存货资产相关的减值准备的抵三、与抵销存货资产相关的减值准备的抵销销(了解了解,自学自学) 企业会计准则第33号合并财务报表规定：见见P61举例：见举例：见P61，4-6第第2节节 内部内部债权债务？债权债务？的抵消：应收账款的抵消：应收账款和坏账准备。和坏账准备。（一）初次编制合并报表时的抵消处理（一）初次编制合并报表时的抵消处理 例例1：母公司本期个别资产负债中应收账款：母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的元全部为内部应收账款
8、，其应收账款按余额的5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。子元。子公司个别资产负债表中应付账款公司个别资产负债表中应付账款 50 000元全部元全部为对母公司的应付账款。为对母公司的应付账款。抵消分录为：抵消分录为： （l）借：应付账款）借：应付账款 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 000 （2）借：应收账款（坏账准备）借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2 500（二）连续编制合并报表时的抵消处理（二）连续编制合并报表时的抵消处理1 1、应将本期内部应收账款与应付账款予以抵消。、应将本期内部应收账款与应
9、付账款予以抵消。 2 2、应将上期抵消的内部应收账款计提的坏账准备、应将上期抵消的内部应收账款计提的坏账准备对本对本期期初未分配利润期期初未分配利润的影响予以抵消。的影响予以抵消。 3 3、本期内部应收账款在个别报表中补提或者冲销、本期内部应收账款在个别报表中补提或者冲销的坏账准备的数额（本期内部应收账款增减数额的坏账准备的数额（本期内部应收账款增减数额计提的坏账准备）也应予以抵消计提的坏账准备）也应予以抵消: :具体操作见具体操作见P61:P61:例例4747、8 8、9 9 第第3 3节节 内部固定资产交易内部固定资产交易的抵消的抵消 一、内部固定资产交易的类型一、内部固定资产交易的类型
10、1）企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内）企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；的其他企业作为固定资产使用； 2）企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其）企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；他企业作为固定资产使用； 3）企业集团内部企业将之作为普通商品销售。这）企业集团内部企业将之作为普通商品销售。这种情况极少发生。种情况极少发生。 （不介绍）（不介绍）二、内部交易形成固定资产发生当期的抵二、内部交易形成固定资产发生当期的抵消处理消处理( (考虑折旧考虑折旧) )：（1）将内部交易固定资产相关的销售收入、销）将内部交易固定资产相关
11、的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。润予以抵消。 即按销售企业由于该固定资产交易所实现即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记的销售收入，借记“营业收入营业收入”项目，按照其项目，按照其销售成本，贷记销售成本，贷记“营业成本营业成本”项目，按照该固项目，按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即定资产的销售收入与销售成本之间的差额（即原价中包含的未实现内部销售利润的数额）原价中包含的未实现内部销售利润的数额）（有时也涉及有时也涉及:“营业外收入营业外收入” 科目），科目），贷贷记记“固定资产固定资产”项目。
12、项目。（2）将内部交易固定资产当期多计提的折旧）将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵消。费用和累计折旧予以抵消。 从单个企业来说，对计提折旧进行会从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用，另一计处理时，一方面增加当期的费用，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易固方面形成累计折旧。因此，对内部交易固定资产当期多计提的折旧抵消时，应按当定资产当期多计提的折旧抵消时，应按当期多计提的数额，借记期多计提的数额，借记“固定资产固定资产(累计折累计折旧旧)”项目，贷记项目，贷记“管理费用管理费用”等项目。等项目。（为便于理解，有关内部交易固定资产多计（为便于理解，
13、有关内部交易固定资产多计提的折旧费用的抵消，均通过提的折旧费用的抵消，均通过“管理费用管理费用”项目进行）项目进行） 见见P65，例例 411、12：三、三、内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理：内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理：（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润。并调整期初未分配利润。 即按照固定资产原价中包含的未实即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额，借记现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润期初未分配利润”项目，贷记项目，贷记“固定资产固定资产”项目。项目。（
14、2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润。并调整期初未分配利润。即按照以前会计期间抵消该内部交易即按照以前会计期间抵消该内部交易固定资产多计提的固定资产多计提的累计折旧额累计折旧额，借记，借记“固定资产固定资产(累计折旧累计折旧)”项项目，贷记目，贷记“期初未分配利润期初未分配利润”项目。项目。（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额予以抵消，并调整本期计提的累计折旧额。即按照本期该内部。即按照本期
15、该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产固定资产(累计折旧累计折旧)”项目，贷记项目，贷记“管理费用管理费用”等项目。等项目。见见P68，例例 413：三、企业内部交易形成的固定资产在清理期间的抵三、企业内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销销（了解，自学）（了解，自学） 注意：内部债券投资的抵消（了解）注意：内部债券投资的抵消（了解）集团内部公司之间的债权债务应该抵销，集团内部公司之间的债权债务应该抵销，相关的相关的利息收入利息收入与与利息费用利息费用也应抵销。也应抵销。集团内部债券投资有两种情况：集团内部债券投资有两种情况：1.买方直接从集团内发
16、行债券的公司购买；买方直接从集团内发行债券的公司购买；2.买方从外部证券市场上购入集团内其他买方从外部证券市场上购入集团内其他公司发行的债券。公司发行的债券。（一）直接从发行方购入（一）直接从发行方购入这种情况比较简单，只需直接将应付债这种情况比较简单，只需直接将应付债券（含折价、溢价）与债券投资、应付券（含折价、溢价）与债券投资、应付利息与应收利息、以及利息收入与利息利息与应收利息、以及利息收入与利息费用抵销。费用抵销。应付债券和长期债券投资在抵销时一般应付债券和长期债券投资在抵销时一般不会出现差额。不会出现差额。见见P64，例例 410： （二）从证券市场（二）从证券市场上购入上购入买方的
17、购买成本可能与债券发行方的账面负债价值之间存在买方的购买成本可能与债券发行方的账面负债价值之间存在差异差异。就集团来看，这种行为可以视为债券的就集团来看，这种行为可以视为债券的提前赎回提前赎回，故产生的，故产生的差异被称为差异被称为债券赎回损益债券赎回损益。在合并利润表上应列为投资收益。在合并利润表上应列为投资收益或财务费用。这种损益只反映在合并报表上，不记录在有关或财务费用。这种损益只反映在合并报表上，不记录在有关公司的账上。公司的账上。（我国规定：债券投资与应付债券抵消时，出现差额，应计（我国规定：债券投资与应付债券抵消时，出现差额，应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目）入合并利润表的
18、投资收益或财务费用项目）问题：这种债券赎回损益是否与少数股东损益和少数问题：这种债券赎回损益是否与少数股东损益和少数股东权益有关？股东权益有关？ 债券赎回损益的四种会计处理方法债券赎回损益的四种会计处理方法 （ 了解了解 ）1、代理观、代理观：债券赎回实际上是母公司基债券赎回实际上是母公司基于集团整体利益而实施的，内部债券的于集团整体利益而实施的，内部债券的购买方遵守母公司的指令从市场上购回购买方遵守母公司的指令从市场上购回集团的债券，仅仅是起着债券发行公司集团的债券，仅仅是起着债券发行公司的代理机构作用，从集团来看，相当于的代理机构作用，从集团来看，相当于债券发行公司委托其他公司代其回购自债
19、券发行公司委托其他公司代其回购自己的债券，因而债券赎回损益己的债券，因而债券赎回损益由发行公由发行公司承担赎回损益司承担赎回损益。2、控制观、控制观：债券赎回交易实质上是由母公司：债券赎回交易实质上是由母公司控制的，因而应控制的，因而应由母公司承担由母公司承担。（教材按控制。（教材按控制观处理，不涉及观处理，不涉及少数股东损益和少数股少数股东损益和少数股东权益东权益）3、购买观购买观：债券赎回损益产生于购买行为，：债券赎回损益产生于购买行为，因而应因而应由购买方承担由购买方承担。4、面值观面值观 ：债券赎回损益应当按照债券的面：债券赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。通常的分
20、配值在购买公司和发行公司间分摊。通常的分配方法是：方法是：购买价格与面值之间的差额由购买价格与面值之间的差额由购买方购买方负担，面值与账面价值之间的差额（赎回债券负担，面值与账面价值之间的差额（赎回债券的未摊销折价或溢价）由的未摊销折价或溢价）由发行方负担。发行方负担。存在少数股权时存在少数股权时推定赎回损益的推定赎回损益的会计处理会计处理 （了解）（了解）依据依据代理观代理观，当，当子公司是债券发行公司子公司是债券发行公司时时，全部推定赎回损益都由子公司承担，全部推定赎回损益都由子公司承担，则则少数股权也应分配相应的少数股权也应分配相应的推定赎回损推定赎回损益；益；依据依据面值观面值观，推定
21、赎回损益应在购入公，推定赎回损益应在购入公司与发行公司之间分配，那么无论子公司与发行公司之间分配，那么无论子公司是发行公司还是购入公司，司是发行公司还是购入公司，少数股权少数股权都通常都应承担一部分都通常都应承担一部分推定赎回损益；推定赎回损益；依据依据购买观购买观，推定赎回损益既然是由购，推定赎回损益既然是由购买公司的交易产生的，就应全归属于购买公司的交易产生的，就应全归属于购买公司，那么买公司，那么只有当子公司是购买公司只有当子公司是购买公司时，少数股权才须分配推定赎回损益时，少数股权才须分配推定赎回损益；依据依据控制观控制观，集团的决策权在控股公司，集团的决策权在控股公司，不论是哪家公司
22、取得其他公司的发行在不论是哪家公司取得其他公司的发行在外的债券，购买公司都只是执行控股公外的债券，购买公司都只是执行控股公司的要求而已，因此全部推定赎回损益司的要求而已，因此全部推定赎回损益都应归于控股公司，都应归于控股公司，与少数股权无关。与少数股权无关。（我国规定：债券投资与应付债券抵消（我国规定：债券投资与应付债券抵消时，出现差额，应计入合并利润表的投时，出现差额，应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目）资收益或财务费用项目）从证券市场从证券市场上购入集团内另一家公司上购入集团内另一家公司发行的债券：合并报表抵消分录的编发行的债券：合并报表抵消分录的编制（控制观制（控制观由母公司承担）由母公司承担）复习思考题掌握集团内部应收账款和坏账准备、内掌握集团内部应收账款和坏账准备、内部存货交易、内部固定资产交易业务抵部存货交易、内部固定资产交易业务抵消分录的编制。消分录的编制。P70：练习题练习题1、2。
