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1、审计学审计学山东大学管理学院山东大学管理学院 李彬李彬 山东大学管理学院第一篇第一篇 审计法规与制度审计法规与制度第二章第二章 注册会计师管理制度注册会计师管理制度（已删）（已删）第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任第四章第四章 注册会计师执业准则注册会计师执业准则（第（第2424章）章）第五章第五章 注册会计师职业道德守则（第注册会计师职业道德守则（第3 3章）章）山东大学管理学院安然事件中的安达信安然事件中的安达信山东大学管理学院注册会计师承担法律责任举例注册会计师承担法律责任举例国外国外21世纪前后的世纪前后的“诉讼爆炸诉讼爆炸”： 2001年，安达信因阳光公司一案被迫向股
2、东支付年，安达信因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。亿美元。2001年年，德德勤勤为为日日本本Fortress公公司司掩掩盖盖负负债债情情况况，最最终终该该项项诉诉讼讼让让德勤付出了德勤付出了2亿多美元的赔偿。亿多美元的赔偿。2005年，毕马威因避税产品而被年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约处罚约2亿美元。亿美元。2006年年底底，美美国国最最大大的的房房地地产产抵抵押押贷贷款款公公司司房房利利美美（FannieMae）对对其其前前任任审审计计师师毕毕马马威威会会计计师师事事务务所所（KPMG）提提起起诉诉讼讼，要要求求其其赔偿赔偿20亿美元。亿美元。 山东大学管理学院国内著名的审计失
3、败案例：国内著名的审计失败案例：19921992年（旧三案）年（旧三案） 深深圳圳特特区区会会计计师师事事务务所所( (原原野野公公司司) ) ， 海海口口新新华华会会计计师师事事务务所所( (中中水水国国际际) ) ，北北京京中中诚诚会会计计师师事事务务所所（长长城城机机电电）， 三三家家事事务务所所被被撤撤消消，没没收收财财产产。CPACPA被被吊吊销销证书，有的受到刑事处罚。证书，有的受到刑事处罚。 19971997年（新三案）年（新三案） 海海南南中中华华会会计计师师事事务务所所（琼琼民民源源），吊吊销销主主要要负负责责人人的的注注册册会会计计师师资资格格证证书书；对对该该所所处处以以
4、警警告告，暂暂停停其其从从事事证证券券业业务务6 6个个月月；对对该该所所在在琼琼民民源源财财务务审审计计报报告告上上签签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3 3年。年。 四四川川蜀蜀都都会会计计师师事事务务所所（红红光光实实业业）。对对蜀蜀都都事事务务所所罚罚款款6060万万, ,暂暂停停事事务务所所从从事事证证券券业业务务3 3年年，所所有有直直接接参参与与红红光光实实业业上上市市的的各各经经办办人人员员都都被被吊吊销销相相应应的的资资格格，禁禁入入证证券券市市场场。暂暂停停蜀蜀都都事事务务所所从从事事证证券券业业务务3 3年年，意意味味着着该该所
5、所就就此此退退出出了了上上市市公司发行与年度审计市场。公司发行与年度审计市场。 四川君和会计师事务所（东方锅炉）。四川君和会计师事务所（东方锅炉）。20012001年年 中天勤会计师事务所（银广厦）中天勤会计师事务所（银广厦） CPACPA被被吊销执业资格，吊销吊销执业资格，吊销中天勤中天勤证券、期货等相关业务许可证。证券、期货等相关业务许可证。山东大学管理学院OK，各打五十，各打五十大板？大板？老兄，你是怎么审老兄，你是怎么审的，居然没有发现，的，居然没有发现，公司里有一条大蛀公司里有一条大蛀虫？搞得我巨额资虫？搞得我巨额资金被盗！对不起，金被盗！对不起，赔！赔！先生，别太激动！让先生，别太
6、激动！让我回头检查一下工作我回头检查一下工作底稿。看一下我们的底稿。看一下我们的工作是否有疏漏。工作是否有疏漏。我们的工作的我们的工作的确不够彻底。确不够彻底。不过，前年我不过，前年我告诉过仁兄，告诉过仁兄，贵公司现金内贵公司现金内部控制有漏洞，部控制有漏洞，需要尽快解决，需要尽快解决，可直到今天还可直到今天还依然故我，这依然故我，这可就怪不得我。可就怪不得我。如果在审计过程中该经办如果在审计过程中该经办人员得知审计计划后，与人员得知审计计划后，与审计人约定私了此事，审审计人约定私了此事，审计人员应承担何种责任？计人员应承担何种责任？山东大学管理学院 虽然会计师事务所可以通过虽然会计师事务所可
7、以通过购买保险购买保险来规避来规避风险，风险， 但但随着随着保费保费金额的逐渐提金额的逐渐提高，且事务高，且事务所保险免赔额所保险免赔额范围的逐渐加大，如何在持续发范围的逐渐加大，如何在持续发展中降低会计师事务所的法律风险，成为一项展中降低会计师事务所的法律风险，成为一项重要课题重要课题。 因此，因此，本章本章系统系统讨论注册会计师的法律责任，讨论注册会计师的法律责任，在满足社会需要的同时，采取相应对策，在满足社会需要的同时，采取相应对策，以以降降低职业界低职业界及及执业者个人执业者个人的的法律责任法律责任。山东大学管理学院第三章第三章 注册会计师法律责任注册会计师法律责任问题问题1：注册会计
8、师：注册会计师为何为何要承担法律责任？要承担法律责任？问题问题2：注册会计师会承担：注册会计师会承担何种何种法律责任？法律责任？问题问题3：承担法律责任对注册会计师：承担法律责任对注册会计师有何影响有何影响？问题问题4：注册会计师注册会计师如何规避如何规避法律责任？法律责任？山东大学管理学院本章主要内容本章主要内容注册会计师的法律环境注册会计师的法律环境国外注册会计师的法律责任国外注册会计师的法律责任（已删）（已删）中国注册会计师的法律责任中国注册会计师的法律责任注册会计师如何避免法律诉讼注册会计师如何避免法律诉讼（已删）（已删）山东大学管理学院3.1 3.1 注册会计师的法律环境注册会计师的
9、法律环境注册会计师为何承担法律责任？（注册会计师为何承担法律责任？（依据依据）注册会计师承担何种法律责任？（注册会计师承担何种法律责任？（认定认定）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因及表现形式？因及表现形式？ （现实现实）山东大学管理学院1. 1. 注册会计师承担法律责任的依据注册会计师承担法律责任的依据基本观点：法律责任的出现，主要是因为注册基本观点：法律责任的出现，主要是因为注册会计师在执业时没有保持会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎应有的职业谨慎，并，并因此导致了对他人权利的损害。因此导致了对他人权利的损害。 注：应有的职业谨慎注：应有的职业谨慎注册
10、会计师注册会计师应当应当具备足够的具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。 一般来说，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的一般来说，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败经营失败所引发；如果没有应有的职业谨慎，就会出现所引发；如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败审计失败，审计风险审计风险就会就会变成实际的损失。变成实际的损失。山东大学管理学院名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险经营失败经营失败经营失败
11、经营失败 企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期；其极端情况是申请破产。的预期；其极端情况是申请破产。 当被审计单位经营失败时，可能会连累注册会计师，当被审计单位经营失败时，可能会连累注册会计师，因为因为报表使用者难以理解经营失败和审计失败间的差报表使用者难以理解经营失败和审计失败间的差别别。山东大学管理学院名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险名词解析：经营失败、审计失败及审计风险审计失败审计失败审计失败审计失败 注册会计师由于注册会计师由于没有遵守审计准则的要
12、求没有遵守审计准则的要求而发表了而发表了错误错误的审计意见。的审计意见。审计风险审计风险审计风险审计风险 财务报表中存在重大错报，而注册会计师财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰发表不恰当审计意见的可能性当审计意见的可能性。 审计风险是一种可能性，是客观存在的，不能降低到零，只能尽量审计风险是一种可能性，是客观存在的，不能降低到零，只能尽量规避；审计失败是一种结果，即注册会计师本应当执行程序查出其中规避；审计失败是一种结果，即注册会计师本应当执行程序查出其中的错报但是由于疏忽大意或其他的原因没有执行该程序，没有查出重的错报但是由于疏忽大意或其他的原因没有执行该程序，没有查出重大错报并且
13、发表了不恰当的审计意见。大错报并且发表了不恰当的审计意见。山东大学管理学院经营失败经营失败审计风险审计风险审计失败审计失败审审审审计计计计固固固固有有有有的的的的局局局局限限限限性性性性未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎未遵守审计准则，或者缺乏应有的谨慎因经济或经营情况等原因造成因经济或经营情况等原因造成因经济或经营情况等原因造成因经济或经营情况等原因造成以审计准以审计准则作为衡则作为衡量标准。量标准。管理层的责管理层的责任。任。山东大学管理学院小结小结小结小结一般情况下，一般情况下，当注册会计师未能发现重大错报当注册会计师未
14、能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能会产生注并出具了错误的审计意见时，就可能会产生注册会计师是否恪守册会计师是否恪守“应有的职业谨慎应有的职业谨慎”这一法这一法律问题律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败，注册会到应有的职业谨慎，就属于审计失败，注册会计师应承担相应地法律责任；但审计业务的复计师应承担相应地法律责任；但审计业务的复杂性又增加了该种判断的困难度。杂性又增加了该种判断的困难度。山东大学管理学院2. 2. 注册会计师承担何种法律责任注册会计师承担何种法律责任 对注册会计师法律责任的认定对注册会计师法律责任的
15、认定对注册会计师法律责任的认定对注册会计师法律责任的认定（1 1）违约）违约（2 2）过失：普通过失与重大过失及其界限）过失：普通过失与重大过失及其界限（3 3）欺诈：欺诈与过失、推定欺诈与重大过失的界限）欺诈：欺诈与过失、推定欺诈与重大过失的界限山东大学管理学院普通过失与重大过失普通过失与重大过失普通过失与重大过失普通过失与重大过失普通过失普通过失指的是指的是CPA没有保持没有保持应有应有的合理谨慎的合理谨慎，也也没有完全遵守没有完全遵守专专业准则的要求业准则的要求；重大过失重大过失是指是指CPA没有保持没有保持起码起码的职业谨慎的职业谨慎，且且根根本没有遵守本没有遵守专业准则或专业准则或没
16、按准则的主要要求没按准则的主要要求执行审计的要求。执行审计的要求。“重重要要性性”和和“内内部部控控制制”这这两两个个概概念念有有助助于于区区分分注注册册会会计计师师的的普普通通过过失失和和重重大大过过失失。“重重要要性性”：如如果果财财务务报报告告中中存存在在重重大大错错报报事事项项，注注册册会会计计师师运运用用常常规规审审计计程程序序通通常常应应予予发发现现，但但因因工工作作疏疏忽忽而而未未能能将将其其查查出出来来，就就很很可可能能被被解解释释为为重重大大过过失失。“内内部部控控制制”：注注册册会会计计师师对对报报表表项项目目的的实实质质性性测测试试是是以以内内部部控控制制的的评评价价为为
17、基基础础的的。如如果果内内部部控控制制不不太太健健全全，注注册册会会计计师师应应当当通通过过调调整整实实质质性性测测试试程程序序的的性性质质、时时间间和和范范围围，以以合合理理确确信信能能发发现现由由此此产产生生的的重重要要错错报报、漏漏报报。如如注注册册会会计计师师经经过过审审计计未未能能发发现现报报表表中中的的重重大大错错漏漏，就就应应负负重重大大过过失失责责任任；相相反反，如如果果内内部部控控制制本本身身非非常常健健全全，但但因因职职工工串串通通舞舞弊弊，导导致致设设计计良良好好的的内内部部控控制制失失效效，由由于于注注册册会会计计师师查查出出这这种种错错报报事事项项的的可可能能性性相相
18、对对较较小小，如如未未能能发发现现报报表表中中的的错错漏漏，一一般般认认为为注注册册会计师没有过失或只有普通过失。会计师没有过失或只有普通过失。 山东大学管理学院错报未查出错报未查出重大吗重大吗? ?内控失效内控失效了吗了吗? ?是是控制测试控制测试应当揭示应当揭示吗吗? ?是是运用实质性运用实质性测试程序吗测试程序吗? ?否否有欺诈有欺诈动机吗动机吗? ?否否否否普通过失普通过失是是没有过失没有过失否否是是重大过失重大过失否否欺欺 诈诈是是审审计计人人员员过过失失或或欺欺诈诈责责任任界界定定参参考考图图山东大学管理学院 注册会计师承担法律责任的种类注册会计师承担法律责任的种类注册会计师承担法
19、律责任的种类注册会计师承担法律责任的种类（1 1）行政责任）行政责任（2 2）民事责任）民事责任（3 3）刑事责任）刑事责任法律责任类型法律责任类型形式形式CPA的原因的原因行政责任行政责任行政处罚行政处罚过失过失民事责任民事责任赔偿责任赔偿责任违约、过失、欺诈违约、过失、欺诈刑事责任刑事责任判处徒刑判处徒刑欺诈欺诈山东大学管理学院3.3.3.3.注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式 原因解析原因解析原因解析原因解析（1）消费者利益的保护主义兴起；
20、）消费者利益的保护主义兴起；（2）审计保险论的运用（深口袋理论、风险社会化等）；）审计保险论的运用（深口袋理论、风险社会化等）；（3）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。）注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。 外在形式外在形式外在形式外在形式（1）诉讼爆炸）诉讼爆炸（2）保险）保险危机危机山东大学管理学院细分细分注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因（1）财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；）财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；（2）政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措
21、施日益完善，）政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大；处罚力度日益增大；（3）由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及）由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大；企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大；（4）“深口袋深口袋”等理论的盛行；等理论的盛行；（5）注册会计师败诉的案例日益增多；）注册会计师败诉的案例日益增多；（6）许多会计师事务所宁愿在庭外和解，以避免高昂的法律费用和）许多会计师事务所宁愿在庭外和解，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程
22、序来解决这些问题；公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题；（7）法庭在）法庭在理解专业性事项方面存在困难等等。理解专业性事项方面存在困难等等。山东大学管理学院范例范例1：雷曼事件中的安永：雷曼事件中的安永背景：背景：拥有百年历史的雷曼兄弟公司（拥有百年历史的雷曼兄弟公司（LehmanBrothers）于）于2008年年9月申请破产保护，这成为美国历月申请破产保护，这成为美国历史上金额最大的破产案件。史上金额最大的破产案件。2010年年3月雷曼破产调查报月雷曼破产调查报告问世，揭开了破产的神秘面纱，报告指出雷曼公司告问世，揭开了破产的神秘面纱，报告指出雷曼公司运用大量会计造假手段，粉饰
23、财务报表，并质疑其外运用大量会计造假手段，粉饰财务报表，并质疑其外部审计师安永会计师事务所（部审计师安永会计师事务所（Ernst&Young）在审计）在审计过程中存在疏忽过失。雷曼公司究竟如何造假？安永过程中存在疏忽过失。雷曼公司究竟如何造假？安永会计师事务所应当承担怎样的责任？雷曼事件给我们会计师事务所应当承担怎样的责任？雷曼事件给我们带来怎样的启示？带来怎样的启示？山东大学管理学院雷曼兄弟公司成立于雷曼兄弟公司成立于1850年，是全球最具实力的股票、债券承销和交易年，是全球最具实力的股票、债券承销和交易商之一。在过去的商之一。在过去的160年里，雷曼经历了年里，雷曼经历了19世纪铁路公司倒
24、闭风暴、世纪铁路公司倒闭风暴、19世纪世纪30年代美国经济年代美国经济“大萧条大萧条”、1994年信贷危机、年信贷危机、1998年货币危机和年货币危机和2001年互联网泡沫等一系列危机的反复考验，顺利渡过一个又一个难关。年互联网泡沫等一系列危机的反复考验，顺利渡过一个又一个难关。20世纪世纪90年代后，雷曼逐渐涉足到房地产和眼花缭乱的金融衍生品领域。年代后，雷曼逐渐涉足到房地产和眼花缭乱的金融衍生品领域。激进的经营理念使得雷曼承担了过多的不良贷款，在激进的经营理念使得雷曼承担了过多的不良贷款，在2007年的次贷危机年的次贷危机中损失惨重，其持有大量的次级债金融产品市值快速下跌。公司股价一中损失
25、惨重，其持有大量的次级债金融产品市值快速下跌。公司股价一度跌至度跌至2008年年9月的月的0.1美元，由于没有收购方提供资金，雷曼公司于美元，由于没有收购方提供资金，雷曼公司于2008年年9月月15日向美国破产法庭申请破产保护。日向美国破产法庭申请破产保护。为何一直以来雷曼公司发布的财务报表中并没有反映出大幅资产减值和为何一直以来雷曼公司发布的财务报表中并没有反映出大幅资产减值和巨额负债？巨额负债？美国破产法庭委托美国破产法庭委托Jenner&Block律师事务所律师、检察官安律师事务所律师、检察官安东东沃卢卡斯（沃卢卡斯（AntonR.Valukas）对雷曼兄弟破产案进行调查，结果）对雷曼兄
26、弟破产案进行调查，结果显示：显示：雷曼涉嫌通过使用雷曼涉嫌通过使用“回购回购105”的融资手段进行会计造假，隐瞒资的融资手段进行会计造假，隐瞒资产负债表上多达产负债表上多达500亿美元的债务亿美元的债务。山东大学管理学院1. 雷曼破产的原因分析雷曼破产的原因分析（1）运用）运用“回购回购105”粉饰资产负债表粉饰资产负债表“回购回购105”交易是指在每个财务报表期末之前，雷曼将价值交易是指在每个财务报表期末之前，雷曼将价值100元元的资产以的资产以105元的价格抵押出去，并且将这笔交易记录为销售业务，元的价格抵押出去，并且将这笔交易记录为销售业务，一方面把减少的一方面把减少的100元资产作为销
27、售成本；另一方面把收到的短期元资产作为销售成本；另一方面把收到的短期资金用于偿还负债，从而达到在资产负债表日的资产与负债双降。资金用于偿还负债，从而达到在资产负债表日的资产与负债双降。待报告期过后，再迅速将之前待报告期过后，再迅速将之前“卖出卖出”的资产回购，并支付高额利的资产回购，并支付高额利息，把债务移回了资产负债表。这种方式虽然表面记录为销售交易，息，把债务移回了资产负债表。这种方式虽然表面记录为销售交易，但其实质是一种融资手段。这种特殊的回购方式使得雷曼达到隐藏但其实质是一种融资手段。这种特殊的回购方式使得雷曼达到隐藏债务、降低公司债务、降低公司净杠杆率净杠杆率、维持信用评级的目的。、
28、维持信用评级的目的。山东大学管理学院随着随着2007年下半年次贷危机不断加深，雷曼加大了回购交易的金年下半年次贷危机不断加深，雷曼加大了回购交易的金额，沃卢卡斯在调查过程中对雷曼实际的杠杆比率进行了计算，额，沃卢卡斯在调查过程中对雷曼实际的杠杆比率进行了计算，并且与根据资产负债表数据计算出的净杠杆率作比较，列示如表：并且与根据资产负债表数据计算出的净杠杆率作比较，列示如表：山东大学管理学院（2）美国财务会计准则存在缺陷）美国财务会计准则存在缺陷沃卢卡斯的调查报告中发现雷曼从沃卢卡斯的调查报告中发现雷曼从2001年就开始使用年就开始使用“回购回购105”，之所以没有被人们察觉，是因为定期报告中从
29、未对，之所以没有被人们察觉，是因为定期报告中从未对“回购回购105”交易进行披露。交易进行披露。2008年以前，一般公认会计原则中的财务会年以前，一般公认会计原则中的财务会计准则公告（计准则公告（StatementofFinancialAccountingStandards，SFAS）SFAS140规定，作为融资交易的资产转移，部分情况下可规定，作为融资交易的资产转移，部分情况下可以视作销售，但是没有有关回购业务披露的具体规定以视作销售，但是没有有关回购业务披露的具体规定。而雷曼正。而雷曼正是利用这个空隙，将并不具有经济实质的回购业务划分为出售资是利用这个空隙，将并不具有经济实质的回购业务划分
30、为出售资产，实现操纵报表数据的目的。产，实现操纵报表数据的目的。山东大学管理学院回回购购操操作作是是众众多多投投行行用用来来调调整整财财务务杠杠杆杆以以保保持持信信用用评评级级的的方方法法之之一一，摩摩根根大大通通、高高盛盛、摩摩根根士士丹丹利利等等著著名名投投行行都都曾曾经经被被质质疑疑使用类似使用类似“回购回购105”的交易方式粉饰财务报告。的交易方式粉饰财务报告。2007年年美美国国财财务务会会计计准准则则委委员员会会逐逐渐渐注注意意到到这这个个问问题题，就就修修改改回回购购融融资资协协议议的的核核算算方方法法进进行行了了公公众众咨咨询询，于于2008年年2月月发发布布SFAS140-3
31、对对转转让让金金融融资资产产和和回回购购金金融融资资产产交交易易的的会会计计处处理理进进行行规规定定，此此准准则则自自2008年年11月月15日日开开始始实实施施。而而雷雷曼曼之之前前疯疯狂狂的的回回购购操操作作却却没没有有受受到到任任何何约约束束。可可见见财财务务会会计计准准则则公公告告的的不不完完善善为为雷曼运用雷曼运用“回购回购105”大开方便之门。大开方便之门。 雷曼的破产原因可以归结为雷曼的破产原因可以归结为内部内部和和外部外部两个部分，外部原因是次贷两个部分，外部原因是次贷危机的日益加重和扩散以及美国财务会计准则的缺陷；内部原因是管危机的日益加重和扩散以及美国财务会计准则的缺陷；内
32、部原因是管理层使用理层使用“回购回购105”，隐瞒公司过度负债的事实，将雷曼公司推向深，隐瞒公司过度负债的事实，将雷曼公司推向深渊。其中内部原因是雷曼倒台最根本的原因，任何会计造假最终的渊。其中内部原因是雷曼倒台最根本的原因，任何会计造假最终的受害人将是造假公司自身。受害人将是造假公司自身。山东大学管理学院2. 雷曼事件中安永审计责任的分析雷曼事件中安永审计责任的分析安永在审计工作中主要存在三个方面的过失：安永在审计工作中主要存在三个方面的过失：第一，其没有完全按照美国审计准则的规定第一，其没有完全按照美国审计准则的规定保持职保持职业怀疑态度业怀疑态度，充分考虑财务报告中可能存在的舞弊；，充分
33、考虑财务报告中可能存在的舞弊；第二，对于被审计单位可能存在会计造假行为的第二，对于被审计单位可能存在会计造假行为的举举报处理不当报处理不当；第三，安永会计师事务所的第三，安永会计师事务所的质量控制未发挥作用质量控制未发挥作用。山东大学管理学院未保持职业怀疑态度未保持职业怀疑态度：（1）安然事件的发生推动了美国注册会计师协会（）安然事件的发生推动了美国注册会计师协会（AICPA）对财务报表舞弊审计程）对财务报表舞弊审计程序的规范和完善。序的规范和完善。2002年年AICPA颁布的颁布的审计准则第审计准则第99号号考虑财务报告中考虑财务报告中的舞弊的舞弊要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保
34、持职业怀疑的态度，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。（2）“回购回购105”在形式上虽然符合在形式上虽然符合SFAS的规定，但是作为审计师，应当深入探究此的规定，但是作为审计师，应当深入探究此项大额交易的目的和实
35、质。实际上，比对各报告期前后的资产负债表中的资产和项大额交易的目的和实质。实际上，比对各报告期前后的资产负债表中的资产和债务金额就不难发现，债务金额就不难发现，“回购回购105”并不具有任何实质意义，只是在每次公告前操并不具有任何实质意义，只是在每次公告前操作进行资产负债表的作进行资产负债表的“瘦身瘦身”，以呈现虚假健康的财务状况。，以呈现虚假健康的财务状况。2007年第四季度雷年第四季度雷曼利用回购隐瞒了曼利用回购隐瞒了386亿美元的负债，但是安永对当年财务报表出具了亿美元的负债，但是安永对当年财务报表出具了无保留审无保留审计意见计意见，未提及任何关于，未提及任何关于“回购回购105”的事项
36、，显然安永没有遵守审计准则保持职的事项，显然安永没有遵守审计准则保持职业谨慎，未尽到专业义务。业谨慎，未尽到专业义务。（3）此外，安永合伙人声称由于雷曼与之有多年的审计客户关系，他们充分相信雷）此外，安永合伙人声称由于雷曼与之有多年的审计客户关系，他们充分相信雷曼的信誉和诚信。曼的信誉和诚信。对于审计师而言，计划审计工作、发表意见的唯一依据就是审对于审计师而言，计划审计工作、发表意见的唯一依据就是审计证据，而不应当是对于客户的信赖计证据，而不应当是对于客户的信赖。从这一点也可看出安永在审计过程中没有。从这一点也可看出安永在审计过程中没有保持审计人员应有的质疑思维。保持审计人员应有的质疑思维。山
37、东大学管理学院对对“回购回购105”造假的举报处理不当造假的举报处理不当：（1）雷曼前高级副总裁马修）雷曼前高级副总裁马修李曾对总额高达李曾对总额高达500亿美元的回购亿美元的回购“105”操作产生怀操作产生怀疑，并在疑，并在2008年年5月向安永合伙人进行了报告，但是安永在随后与雷曼审计委员月向安永合伙人进行了报告，但是安永在随后与雷曼审计委员会和内部审计人的多次会议中，也从未提及这一问题。会和内部审计人的多次会议中，也从未提及这一问题。（2）虽然安永接到举报是在）虽然安永接到举报是在2007年度财务报表的审计工作完成以后，但作为审计人年度财务报表的审计工作完成以后，但作为审计人员，尤其是安
38、永与雷曼存在连续年度审计业务关系的情形下，不仅要考虑当年审员，尤其是安永与雷曼存在连续年度审计业务关系的情形下，不仅要考虑当年审计的资产负债表的公允性，同时也应当评估其可能对于计的资产负债表的公允性，同时也应当评估其可能对于2007年度报表的影响，考年度报表的影响，考虑已经发表的审计意见是否恰当，是否要进一步调查并出具补充说明。虑已经发表的审计意见是否恰当，是否要进一步调查并出具补充说明。尤其是当尤其是当举报人是审计客户的关键人员和高层管理者，且该人员在举报后即被雷曼辞退，举报人是审计客户的关键人员和高层管理者，且该人员在举报后即被雷曼辞退，安永更加应当将此事项列为重点关注的对象安永更加应当将
39、此事项列为重点关注的对象。-（3）在沃卢卡斯调查过程中，雷曼审计的安永合伙人承认他们多年以来对雷曼）在沃卢卡斯调查过程中，雷曼审计的安永合伙人承认他们多年以来对雷曼“回回购购105”的操作和经济实质心知肚明，但是他们对此项会计政策采取的操作和经济实质心知肚明，但是他们对此项会计政策采取“事不关己，事不关己，高高挂起高高挂起”的态度。按照审计准则，对财务报表可能存在舞弊的举报，安永应具的态度。按照审计准则，对财务报表可能存在舞弊的举报，安永应具有专业义务和高级管理层以及审计委员会进行沟通并建议客户进行更正，或发表有专业义务和高级管理层以及审计委员会进行沟通并建议客户进行更正，或发表保留审核报告指
40、出其报表存在重大不当披露，或拒绝发表审核报告意见。但是安保留审核报告指出其报表存在重大不当披露，或拒绝发表审核报告意见。但是安永对该举报视而不见，没有采取适当的处理方式，存在重大的疏忽过失。永对该举报视而不见，没有采取适当的处理方式，存在重大的疏忽过失。山东大学管理学院3. 安永应承担的审计责任安永应承担的审计责任 管理层的责任是保证公司的经营效率效果、管理层的责任是保证公司的经营效率效果、战略目标的实现并且按照准则编制财务报告。战略目标的实现并且按照准则编制财务报告。而而作为注册会计师，安永会计师事务所的责任作为注册会计师，安永会计师事务所的责任是严格遵守美国审计准则的要求对财务报告发是严格
41、遵守美国审计准则的要求对财务报告发表审计意见表审计意见。山东大学管理学院（1）过失责任）过失责任在雷曼会计造假曝光后，安永坚持雷曼在雷曼会计造假曝光后，安永坚持雷曼2007年度的财务报告是公允合法年度的财务报告是公允合法的，并且认为雷曼破产的原因是公司管理层的责任。的确，雷曼面对次的，并且认为雷曼破产的原因是公司管理层的责任。的确，雷曼面对次贷危机没有控制好债务和资本的比例，利用贷危机没有控制好债务和资本的比例，利用“回购回购”长期隐藏巨大的财长期隐藏巨大的财务风险而导致最终破产。同时英国律师事务所的一份法律意见书在法律务风险而导致最终破产。同时英国律师事务所的一份法律意见书在法律上保证了上保
42、证了“回购回购105”按销售记录的合法性。因此，按销售记录的合法性。因此，从严格的法律角度而从严格的法律角度而言，在审计过程中安永是没有过错的言，在审计过程中安永是没有过错的。然而，安永明知雷曼拥有大量次级贷款以及当时国际经济环境的恶化，然而，安永明知雷曼拥有大量次级贷款以及当时国际经济环境的恶化，其应当对雷曼的资产负债表的审计工作尤其谨慎和仔细。而且在连续年其应当对雷曼的资产负债表的审计工作尤其谨慎和仔细。而且在连续年度的审计工作中，安永应当能够注意到各年度报表数据的关联和异常。度的审计工作中，安永应当能够注意到各年度报表数据的关联和异常。因此安永审计师将承担一定程度的过失责任因此安永审计师
43、将承担一定程度的过失责任。此外，对于注册会计师而言，不仅要对审计客户单位负责，更要对社会此外，对于注册会计师而言，不仅要对审计客户单位负责，更要对社会公众负责。审计师有责任和义务将在审计过程中发现的可疑现象充分披公众负责。审计师有责任和义务将在审计过程中发现的可疑现象充分披露给投资人。因此，安永在面临社会问责时，不应当将自己的过失全部露给投资人。因此，安永在面临社会问责时，不应当将自己的过失全部推卸给管理层的经营失败。推卸给管理层的经营失败。山东大学管理学院（2）与安达信责任比较）与安达信责任比较 在这件轰动全球的公司倒闭事件中，会计师事务所又一次成在这件轰动全球的公司倒闭事件中，会计师事务所
44、又一次成为丑闻主角。这不禁让人担心安达信会计师事务所的悲剧是否会为丑闻主角。这不禁让人担心安达信会计师事务所的悲剧是否会重演。在安然事件中，安达信涉嫌串通审计客户进行会计造假，重演。在安然事件中，安达信涉嫌串通审计客户进行会计造假，严重损害了审计师的独立性，并且在法庭调查期间销毁工作底稿，严重损害了审计师的独立性，并且在法庭调查期间销毁工作底稿，公然对抗法律，最终被撤销营业资格退出审计市场。相比安达信公然对抗法律，最终被撤销营业资格退出审计市场。相比安达信行为，安永在审计过程基本保持了独立性和客观公正，只是对于行为，安永在审计过程基本保持了独立性和客观公正，只是对于表外的回购交易没有深入调查未
45、及时披露出来，存在疏忽过错，表外的回购交易没有深入调查未及时披露出来，存在疏忽过错，但不致于犯罪。但不致于犯罪。山东大学管理学院4. 主要启示主要启示资产负债表审计的重要性资产负债表审计的重要性会计师事务所的质量控制应该加强会计师事务所的质量控制应该加强准则间以及准则与实务间的同步准则间以及准则与实务间的同步山东大学管理学院范例范例2：G外高桥诉普华永道外高桥诉普华永道G外高桥是沪市老牌上市公司，曾和同为地产股的浦东金桥、陆外高桥是沪市老牌上市公司，曾和同为地产股的浦东金桥、陆家嘴一起被并成为家嘴一起被并成为“两桥一嘴两桥一嘴”，在，在1990年代的沪市曾经风光无年代的沪市曾经风光无限，但近年
46、来由于种种原因业绩下滑，股价不振。公司在限，但近年来由于种种原因业绩下滑，股价不振。公司在2003年年解聘了原会计师事务所，改聘普华永道，普华永道在被聘用两年解聘了原会计师事务所，改聘普华永道，普华永道在被聘用两年后，又于后，又于2005年的股东大会上以收费过高为由被解聘年的股东大会上以收费过高为由被解聘(审计费用：审计费用：2003年为年为80万元，万元，2004年年90万元，万元，2005年普华永道提出的费用是年普华永道提出的费用是120万元万元)。山东大学管理学院G外高桥在外高桥在2005年年6月发现存放在一家证券公司营业部的月发现存放在一家证券公司营业部的2.04亿亿保证金只剩下保证金
47、只剩下8万元，在报案并由公安机关介入后查明，一名掌万元，在报案并由公安机关介入后查明，一名掌管公司证券投资类项目的财务经理助理伙同证券公司营业部总经管公司证券投资类项目的财务经理助理伙同证券公司营业部总经理把资金挪用给一客户炒股并转移给其经营的公司，造成大量亏理把资金挪用给一客户炒股并转移给其经营的公司，造成大量亏损，绝大部分资金可能已经无法追回。第一笔资金挪用发生在损，绝大部分资金可能已经无法追回。第一笔资金挪用发生在2002年年4月，当时，月，当时，G外高桥在证券公司账户上的账面资金有外高桥在证券公司账户上的账面资金有8000余万元，由于挪用未被及时发现，余万元，由于挪用未被及时发现，G外
48、高桥于外高桥于2004年在这个年在这个账户上的保证金增加到账户上的保证金增加到2亿以上，另据披露，公司在亿以上，另据披露，公司在2005年年12月月23日以没有支付对价的形式取得了开麦拉传媒日以没有支付对价的形式取得了开麦拉传媒90的股权的股权(其余其余10被被G外高桥的控股股东获得外高桥的控股股东获得)，据称原因是公司的一部分被挪，据称原因是公司的一部分被挪用资金流入了开麦拉传媒，开麦拉传媒的净资产是用资金流入了开麦拉传媒，开麦拉传媒的净资产是3017万元，也万元，也就是说，公司收回了大约就是说，公司收回了大约2700多万元的账面资产。多万元的账面资产。山东大学管理学院普华永道在普华永道在2
49、003年和年和2004年都对年都对G外高桥出具了无保留的审计外高桥出具了无保留的审计意见，现在看来，审计意见书失实，更为严重的是，两次对意见，现在看来，审计意见书失实，更为严重的是，两次对G外外高桥的此笔保证金进行审计时，高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都没有按照正常的审计审计人员都没有按照正常的审计程序控制函证过程，而是把函证信交给挪用资金的参与者即程序控制函证过程，而是把函证信交给挪用资金的参与者即G外外高桥的财务经理助理全权处理。高桥的财务经理助理全权处理。正是因为函证过程中的失误，正是因为函证过程中的失误，G外高桥认为普华永道应对公司的损失负责。在外高桥认为普华永道应对公司的损失负
50、责。在2005年年8月，月，G外高外高桥的律师发出律师函，要求对桥的律师发出律师函，要求对G外高桥的损失赔偿事宜进行谈判，外高桥的损失赔偿事宜进行谈判，在同年在同年9月的回复函中，普华永道断然否认了其对月的回复函中，普华永道断然否认了其对G外高桥损失的外高桥损失的责任，并拒绝就赔偿事宜进行协商。此后，双方再无沟通，直至责任，并拒绝就赔偿事宜进行协商。此后，双方再无沟通，直至今年今年5月月9日，日，G外高桥依据审计合同中的约定选择了仲裁的方式，外高桥依据审计合同中的约定选择了仲裁的方式，向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提请仲裁。向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提请仲裁。山东大学管理学院课
51、后作业课后作业1：案例剖析：案例剖析山东大学管理学院3.2 3.2 国外注册会计师的法律责任国外注册会计师的法律责任（删）（删）美国注册会计师的法律责任源自普通法和成文美国注册会计师的法律责任源自普通法和成文法。其中，法。其中，普通法普通法指不是通过立法而是通过法指不是通过立法而是通过法律判例形成的各项法律，律判例形成的各项法律，成文法成文法则是由联邦或则是由联邦或州立法机构通过一定的立法程序制定的法律。州立法机构通过一定的立法程序制定的法律。在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文往的判例而另行创立新的法律先例；
52、但在成文法案例中，法院只能按照有关法律的字面进行法案例中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。解释。山东大学管理学院总括：注册会计师的责任体系总括：注册会计师的责任体系政府政府机构机构企业外部企业外部利益相关者利益相关者其他其他同行同行客户客户注册注册会计师会计师利益相关者利益相关者理论在审计理论在审计领域的应用领域的应用与体现与体现主要责任对象主要责任对象山东大学管理学院1.注册会计师对于客户的责任注册会计师对于客户的责任注册会计师对客户的责任主要体现在：按期保质地完注册会计师对客户的责任主要体现在：按期保质地完成审计工作。成审计工作。注册会计师向客户承担责任是基于直接合同关系以及注册会计师
53、向客户承担责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。侵权行为法的有关规定。美国大多数州采用美国大多数州采用相对过失原则相对过失原则，即将客户的过失、，即将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配的基础上进行比较，的基础上进行比较，所有当事人按照各自过失程度按所有当事人按照各自过失程度按比例承担责任比例承担责任。需要说明的是，采用相对过失原则的。需要说明的是，采用相对过失原则的多数州也同时适用某种形式的多数州也同时适用某种形式的连带原则连带原则，从而致使，从而致使“深口袋深口袋”现象的出现。现象的出现。山东大学管理学院注册会计
54、师受到指控时的抗辩理由注册会计师受到指控时的抗辩理由无提供服务义务：无提供服务义务： 业务约定书的辨证作用；业务约定书的辨证作用；审计中无过失行为：审计中无过失行为： 财务报表担保人的不合理性；财务报表担保人的不合理性；共同过失；共同过失；缺乏因果关系。缺乏因果关系。山东大学管理学院2.注册会计师对于第三者的责任注册会计师对于第三者的责任 注册会计师除了可能被客户提起诉讼之外，还注册会计师除了可能被客户提起诉讼之外，还可能对第三者承担法律责任，第三者即利益相可能对第三者承担法律责任，第三者即利益相关者，包括现有的和潜在的股东、供应商、银关者，包括现有的和潜在的股东、供应商、银行及其他债权人等等
55、；行及其他债权人等等；如果这些利益相关者因如果这些利益相关者因为信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失为信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承担法律责任。注册会计师可能要对第三者承担法律责任。山东大学管理学院（1）普通法下普通法下注册会计师对于第三者的责任注册会计师对于第三者的责任注册会计师对于注册会计师对于受益第三者受益第三者的责任：的责任： 受益第三者享有合同约定权利，因此当其受到法律受益第三者享有合同约定权利，因此当其受到法律范畴内可以追索的利益侵害时，可以指控注册会计师范畴内可以追索的利益侵害时，可以指控注册会计师以追回损失。以追回损失。注册会计师对于其他第三者
56、的责任：注册会计师对于其他第三者的责任： 其他第三者相较于受益第三者而言，缺少明确的指其他第三者相较于受益第三者而言，缺少明确的指向性，由此使其享受的权利范围发生改变。那么在普向性，由此使其享受的权利范围发生改变。那么在普通法下，其他第三者是否享有过失追索权呢？通法下，其他第三者是否享有过失追索权呢？山东大学管理学院举例：厄特马斯主义举例：厄特马斯主义举例：厄特马斯主义举例：厄特马斯主义杜罗斯杜罗斯被审计公司被审计公司委委托托关关系系应收账款代理应收账款代理厄特马斯公司厄特马斯公司7070万万欺诈款欺诈款杜罗斯公司是否应当承担杜罗斯公司是否应当承担厄特马斯公司的损失呢？厄特马斯公司的损失呢？
57、纽约州最高法院判定：犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的纽约州最高法院判定：犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但如果注册会计师犯有重大过失或者欺诈行为，则应当第三者负责；但如果注册会计师犯有重大过失或者欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。对未指明的第三者负责。山东大学管理学院结论结论注册会计师对未指明的第三者是否负有责任，注册会计师对未指明的第三者是否负有责任，关键要看过失程度的大小；普通过失不负责任，关键要看过失程度的大小；普通过失不负责任，重大过失和欺诈则应当负责任。但可以适当地重大过失和欺诈则应当负责任。但可以适当地灵活变化。灵活变化。另外，普通法下注册会计师对于第三
58、者的责任另外，普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告。案中，举证的责任也在原告。山东大学管理学院（2）成文法下成文法下注册会计师对于第三者的责任注册会计师对于第三者的责任1933年年证券法证券法1934年年证券交易法证券交易法1970年年贪污欺诈损害组织法案贪污欺诈损害组织法案1995年年私人证券诉讼改革法案私人证券诉讼改革法案2002年年萨班斯萨班斯-奥克斯法案奥克斯法案山东大学管理学院比较：比较：比较：比较： 19331933年证券法和年证券法和19341934年证券交易法年证券交易法举证责任举证责任对比对比法律要件法律要件证券法证券法证券交易法证券交易法遭受损失遭受损
59、失投资者举证投资者举证投资者举证投资者举证已审财务报表令已审财务报表令人误解人误解投资者举证投资者举证投资者举证投资者举证依赖，因果关系依赖，因果关系推定成立，推定成立，CPACPA证明证明无因果关系无因果关系投资者举证投资者举证CPACPA有过错有过错过错推定，过错推定，CPACPA正面正面证明无过错证明无过错过错推定，过错推定，CPACPA只需只需证明出于善意证明出于善意山东大学管理学院成文法下的著名案例成文法下的著名案例1931年的厄特马斯法案年的厄特马斯法案1983年的罗森布勒姆法案年的罗森布勒姆法案1983年的花旗州银行案年的花旗州银行案1985年信贷同盟公司案年信贷同盟公司案199
60、3年年BilyV.AnhurYoungCo案案山东大学管理学院3.3 3.3 中国注册会计师的法律责任中国注册会计师的法律责任四个时期四个时期1980年到年到1991年的平静时期年的平静时期1992年到年到1995年的初步形成阶段年的初步形成阶段1996年至银广厦事件的曝光，我国诉讼浪潮的逐渐形成时期年至银广厦事件的曝光，我国诉讼浪潮的逐渐形成时期民事责任诉讼浪潮民事责任诉讼浪潮发端于发端于1996年最高法院关于四川德阳案验资民事责任案件审理的年最高法院关于四川德阳案验资民事责任案件审理的批复下发以后。批复下发以后。1996年年4月月4日最高人民法院发布了关于会计师事务所为企业出具虚日最高人民
61、法院发布了关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利假验资证明如何处理的复函，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任做出规定，并引发了害关系人承担民事赔偿责任做出规定，并引发了“验资诉讼风暴验资诉讼风暴”。其后，又陆续发布其后，又陆续发布了五个关于会计师事务民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所了五个关于会计师事务民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。民事责任案件提供了重要的法律适用依据。银广厦事件曝光至今及未来银广厦事件曝光至今及未来
62、2002年年1月月15日，最高人民法院颁发关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵日，最高人民法院颁发关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，为我国证券市场民事赔偿机制的建立揭开了序幕。权纠纷案件有关问题的通知，为我国证券市场民事赔偿机制的建立揭开了序幕。山东大学管理学院第一部分：相关法律规定（成文法）第一部分：相关法律规定（成文法）（1 1）民事责任：）民事责任：注册会计师法注册会计师法、证券法证券法及及公司法公司法（2 2）行政责任与刑事责任：）行政责任与刑事责任：注册会计师法注册会计师法、证券法证券法、公司法公司法及及刑法刑法等。等。思考：思考：思考：思考：审计人员
63、遵守了审计准则是否就可不承担责任？审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？审计人员遵守了审计准则是否就可不承担责任？山东大学管理学院第二部分：相关司法解释（第二部分：相关司法解释（2007年年6月）月）司法解释司法解释的特点：既要保护投资者合法权益，又要为注册会计的特点：既要保护投资者合法权益，又要为注册会计师行业提供健康的发展空间；并在以下方面做出了较新规定：师行业提供健康的发展空间；并在以下方面做出了较新规定：（1 1）明确侵权责任产生的根本原因；）明确侵权责任产生的根本原因；（2 2）明确利害关系人的范围；）明确利害关系人的范围；（3 3）承认
64、执业准则的法律地位；）承认执业准则的法律地位；（4 4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5 5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6 6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7 7）强调过失比例责任和责任的顺位；）强调过失比例责任和责任的顺位；（8 8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9 9）完善不承担责任和减轻责任的事由；）完善不承担责任和减轻责任的事由；（
65、1010）强调审判程序的重要性。）强调审判程序的重要性。山东大学管理学院第二条：关于利害关系人和不实报告第二条：关于利害关系人和不实报告第二条：关于利害关系人和不实报告第二条：关于利害关系人和不实报告因因合理信赖或者使用合理信赖或者使用会计师事务所出具的不会计师事务所出具的不实报告实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而债券等有关的交易活动而遭受损失遭受损失的自然人、法人或的自然人、法人或者其他组织，应认定为利害关系人。者其他组织，应认定为利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依会计师事务所
66、违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。实报告。山东大学管理学院习题习题 会计师事务所在违反下列（会计师事务所在违反下列（ ）规定和）规定和原则，出具虚假记载、误导性陈述或者重大遗原则，出具虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告将会被认定为不实报告。漏的审计报告将会被认定为不实报告。 A A法律法规法律法规 B B执
67、业准则和规则执业准则和规则 C C内部控制规范内部控制规范 D D诚信公允原则诚信公允原则山东大学管理学院第三条：关于诉讼当事人的列置第三条：关于诉讼当事人的列置利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当被审计单位作为共同诉被审计单位的，人民法院应当被审计单位作为共同被告参加诉讼。被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼
68、的，利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该事务所列为共同被告参加诉讼。人民法院可以将该事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。该出资人列为第三人参加诉讼。山东大学管理学院 会计师事务所民事责任认定问题的实会计师事务所民事责任认定问题的实质是如何在侵权行为法逻辑与社会公共质是如何在侵权行为法逻辑与社会公共政策之间进行权衡的问题，我国上述的政策之间进行权衡的问题，我国上述的司法
69、解释司法解释采取的是：在采取的是：在“被审计单被审计单位位会计师事务所会计师事务所利害关系人利害关系人”的三角关系中公平分配损失的框架。的三角关系中公平分配损失的框架。山东大学管理学院第四条：关于归责原则和举证分配（关键）第四条：关于归责原则和举证分配（关键）归责原则归责原则主要解决会计师事务所的过错认定问题；主要解决会计师事务所的过错认定问题；举证责任分配原则举证责任分配原则主要解决会计师事务所的过错和不主要解决会计师事务所的过错和不是报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。是报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。司法解释司法解释规定：会计师事务所因在审计业务活动规定：会计师事务所
70、因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外外（归责）（归责）。会计师事务所在证明自己没有过错时，。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等以及审计工作底稿等（举证分配）（举证分配）。在过错推定原则下，采取举证责任倒置模式。在过错推定原则下，采取举证责任倒置模式。山东大学管理学院第五条：关于连带责任第五条：关于连带责任注册会计师在审计业
71、务活动中存在下列情形之一，出具不实注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：被审计单位承担连带赔偿责任： (1)(1)与被审计单位恶意串通；与被审计单位恶意串通； (2)(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；而不予指明； (3)(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐
72、瞒或者作不实报告；以隐瞒或者作不实报告； (4)(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；不予指明； (5)(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明； (6)(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。山东大学管理学院第六条：关于过失责任和过失认定标准第六条：关于过失责任和过失认定标准注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报注册会计师在审计过程中未
73、保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(1)(1)违反注册会计师法第二十条第违反注册会计师法第二十条第( (二二) )、( (三三) )项的规定；项的规定； ( (二二) )委托人故意不提供有关会计资料和文件的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的； ( (三三) )因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。要事项作出正确表述的。(2)(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成
74、员应具备的专业水准执业；（质量控制）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（质量控制）(3)(3)制定的审计计划存在明显疏漏；制定的审计计划存在明显疏漏；(4)(4)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；(5)(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；除；(6)(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；(7)(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据
75、；未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(8)(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（如水产、珠宝、名人字画）直接形成审计结论；（如水产、珠宝、名人字画）(9)(9)错误判断和评价审计证据；（如抽样、资产减值损失）错误判断和评价审计证据；（如抽样、资产减值损失）(10)(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。山东大学管理学院总结：侵权责任的要素构成总结：侵权责任的要素构成（1 1）民法学界一般采纳）
76、民法学界一般采纳“四要件说四要件说”，即，即“行行为的违法性为的违法性-过错过错-损害事实损害事实-因果关系因果关系”。（2 2）会计师事务所侵权责任）会计师事务所侵权责任“四要件说四要件说”，即，即“存在不实报告存在不实报告-注册会计师过失注册会计师过失-利害关系利害关系人遭受损失人遭受损失-会计师事务所的过失与利害关系会计师事务所的过失与利害关系人遭受损失存在因果关系人遭受损失存在因果关系”。（3 3）故意与过失区分决定连带责任和过失责任。）故意与过失区分决定连带责任和过失责任。山东大学管理学院第七条：关于抗辩事由（举证免除民事责任）第七条：关于抗辩事由（举证免除民事责任）会计师事务所能够
77、证明存在以下情形之一的，不承担民事责任：会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任：(1)(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；未能发现被审计的会计资料错误；(2)(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（如验资）（如验资）(3)(3)已对被审计单位的舞弊
78、迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（如验资报告）（如验资报告）(4)(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；逃资金；(5)(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。记后已补足出资。山东大学管理学院第八条：关于减责事由第八条：关于减责事由利害关系人明知会计师事务所出具的报利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人
79、民法院告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任（替罪羊）（替罪羊） 。山东大学管理学院第九条：关于无效的免责条款第九条：关于无效的免责条款会计师事务所在报告中注明会计师事务所在报告中注明“本报告仅本报告仅供年检使用供年检使用”、“本报告仅供工商登记本报告仅供工商登记使用使用”等类似内容的，不能作为其免责等类似内容的，不能作为其免责的事由。的事由。山东大学管理学院第十条：关于赔偿顺位和最高限额第十条：关于赔偿顺位和最高限额会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理
80、：照下列情形处理：(1)(1)应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；(2)(2)对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行
81、后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任；由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任；(3)(3)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限；计金额为限；山东大学管理学院第十一条：关于会计师事务所与分所的连带责任第十一条：关于会计师事务所与分所的连带责任第十一条：关于会计师事务所与分所的连带责任第十一条：关于会计师事务所与分所的连带责任会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔会计师
82、事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。偿责任。关于禁止擅自追加执行人的规定：关于禁止擅自追加执行人的规定： 本司法解释所涉及会计师事务所侵权赔偿纠本司法解释所涉及会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。加为被执行人。山东大学管理学院3.4 3.4 注册会计师如何避免法律诉讼注册会计师如何避免法律诉讼防止过失与欺诈：防止过失与欺诈：（1 1）增强执业独立性）增强执业独立性（2 2）保持应有的职业谨慎）保持应有的职业谨慎（3 3）强化执业质量控制）强化执业质量控制避免法律诉讼：避免法律诉讼：（1 1）严格职业道德守则和
83、执业准则要求）严格职业道德守则和执业准则要求（2 2）建立健全事务所质量控制制度）建立健全事务所质量控制制度（3 3）与委托人签订业务约定书）与委托人签订业务约定书（4 4）审慎选择客户）审慎选择客户（5 5）深入了解被审计单位业务）深入了解被审计单位业务（6 6）提取风险基金或购买责任保险）提取风险基金或购买责任保险（7 7）聘请熟悉注册会计师法律责任律师）聘请熟悉注册会计师法律责任律师山东大学管理学院 【课后习题课后习题】D注册会计师负责对上市公司丁公司注册会计师负责对上市公司丁公司2008年度财务报表进年度财务报表进行审计。行审计。2008年，丁管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和
84、银年，丁管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D实施了向银行函证等必要审计实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁程序后，认为丁2008年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。审计报告。在丁在丁2008年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁股票。随后，年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁股票。随后，丁财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅度丁财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅度下跌。为此，股民甲向法院起诉下跌。为此
85、，股民甲向法院起诉D，要求其赔偿损失。，要求其赔偿损失。D以其与股民未以其与股民未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（要求：（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由。（2）指出）指出D提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。（3）在哪些情况下，在哪些情况下，D可以免于承担民事责任。可以免于承担民事责任。 山东大学管理学院（1）股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大错报但是注册）股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在
86、重大错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行会计师出具的审计报告是无保留意见；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的20*8年度的财务报表和注册年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票。会计师的审计报告而购买的丁公司股票。（2）注册会计师提出的免责理由是不正确的，会计事务所因在审计业务活动
87、中）注册会计师提出的免责理由是不正确的，会计事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，能够证明自己对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，能够证明自己没有过错的除外。不能够以没有与利害关系人建立合约关系为由要求免于承担民事责没有过错的除外。不能够以没有与利害关系人建立合约关系为由要求免于承担民事责任。任。（3）D会计师事务所在下列情形下可以免于承担民事责任：会计师事务所在下列情形下可以免于承担民事责任：已经遵守执业准已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错则、规则确定的工作程序并保
88、持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；已对被审计单位的舞已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。山东大学管理学院讨论：讨论：IPO审批制度废除与审批制度废除与CPA法律责任法律责任背景：背景：2012年年2月初，郭树清在履新中国证监会主席一月初，郭树清在履新中国证监会主席一职
89、百日之时提出的诸多设想之一，包括职百日之时提出的诸多设想之一，包括IPO不审行不不审行不行、创业板退市制度、强制上市公司分红、发展公司行、创业板退市制度、强制上市公司分红、发展公司债、推动长期资金入市等等。债、推动长期资金入市等等。讨论：讨论：IPO审批制的优与劣？审与不审对注册会计师审批制的优与劣？审与不审对注册会计师执业尤其是法律责任的承担会产生何种影响？执业尤其是法律责任的承担会产生何种影响？山东大学管理学院提示：提示：（1）IPO审批给权利寻租和腐败提供了足够的空间，尤其是随着创业审批给权利寻租和腐败提供了足够的空间，尤其是随着创业板和板和PE热潮的出现，热潮的出现，PE腐败已成为最完
90、美的寻租路径，因为它与内腐败已成为最完美的寻租路径，因为它与内幕交易和股价操纵相比更为隐蔽与表面合法化，由此也就无法回归幕交易和股价操纵相比更为隐蔽与表面合法化，由此也就无法回归上市的本质。上市的本质。（2）审批制下，审批成为证监部门的主业，监管则不正常地沦落为副）审批制下，审批成为证监部门的主业，监管则不正常地沦落为副业，进而置证监部门于利益链条之中；且证监功能的发挥不在于严业，进而置证监部门于利益链条之中；且证监功能的发挥不在于严密的审核，而在于严厉的惩罚。密的审核，而在于严厉的惩罚。（3）网民调查结果：）网民调查结果：60.8%的网民认为可以，取消审核能够减少权力寻的网民认为可以，取消审核能够减少权力寻租；租；22.8%的网民认为现阶段不行，不过长期看是大势所趋；的网民认为现阶段不行，不过长期看是大势所趋；16.4%的网民认为不行，理由是审核是监管职责所在，需为股民服务。的网民认为不行，理由是审核是监管职责所在，需为股民服务。那那么，您的观点呢？么，您的观点呢？（4）以此为基础，尝试探讨）以此为基础，尝试探讨“审与不审审与不审”对注册会计师的影响？对注册会计师的影响？山东大学管理学院课后作业课后作业2：3分钟述辩分钟述辩
