新旧会计准则比较-会计与税法的差异分析(PPT 180页)

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1、1总 纲一、我国会计核算规范的变迁一、我国会计核算规范的变迁二、我国会计与税法关系模式的演进二、我国会计与税法关系模式的演进三、具体准则的新旧比较及会计与税法的差异处理三、具体准则的新旧比较及会计与税法的差异处理2我国会计核算规范的变迁3中国企业会计规范的变迁（一）1950年 关于统一国家财政经济工作的决定 建立统一会计制度1951年 国营企业统一会计报表格式及说明草案1952年 国营企业统一会计科目及说明草案1953年 分部门、分行业统一会计制度财政决定财务 计划经济集中统一 照搬苏联模式4中国会计规范的变迁（二）1992年起， “两则、两制”的发布实施企业会计准则企业财务通则分行业的企业财

2、务、会计制度 为我国企业会计制度与国际会计惯例接轨创造了条件 初步实现了我国企业会计核算模式从适应传统的计划经济模式向适应社会主义市场经济模式的转换5中国会计规范的变迁（三）1997年1月1日起企业会计准则-具体会计准则逐项颁布实施1998年1月财政部颁布股份有限公司会计制度1999年10月九届人大十二次会议通过修订后的会计法，明确国家实行统一的会计制度，2000年6月21日国务院发布企业财务会计报告条例以规范与提高会计信息质量。 6会计法基本会计准则或财务会计概念框架企业财务会计报告条例具体会计准则企业会计制度会计准则指南我国现行会计规范体系7中国会计规范的变迁（四） 新准则体系2006年2

3、月发布，2007年1月1日在上市公司实施会计、审计准则两大体系1项企业会计准则38项具体会计准则2个应用指南（金融/非金融企业的会计科目和会计报表）48项审计准则8新会计准则体系建立的意义 （一）制定和颁布新会计准则体系有利于我国融入国际经济体系（二）有利于建立和完善现代企业制度（三）有利于提高会计人员的职业水平9 新会计准则体系10新会计准则体系的三个层次（一）基本准则（一）基本准则 会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则统驭和原则指导（二）具体会计准则（二）具体会计准则（38项） 1、一般业务准则 2、特殊行业的特定业务准则 3、报告准则（三）企业会计准则应用指南（三）企业会计

4、准则应用指南 指导会计实务的操作性指南 许多国家的会计准则体系中并不存在企业会计制度，通常会计制度是由企业自行制定的，因此不将企业会计准则应用指南称为会计制度。11序号准则名称颁布/修订 时间 实施 时间重新颁布 时间1 企业会计准则 1992.11.301993.07.01 2006 .02 .152 关联方关系及其交易的披露1997.05.221998.01.01 同上3 资产负债表日后事项1998.05.121998.01.01 同上4 收入1998.06.201999.01.01 同上5 建造合同1998.06.251999.01.01 同上6 或有事项2000.04.272000.0

5、7.01 同上7 无形资产2001.01.182001.01.01 同上8 借款费用2001.01.182001.01.01 同上 我国会计准则一览表12序号准则名称 颁布/修订 时间 实施 时间重新颁布 时间9租赁2001.01.18 2001.01.012006 .02 .1510现金流量表2001.01.18 2001.01.01同上11债务重组2001.01.18 2001.01.01同上12投资2001.01.18 2001.01.01同上13会计政策、会计估计变更及会计差错更正2001.01.18 2001.01.01同上 我国会计准则一览表（续）13序号准则名称 颁布/修订 时间

6、 实施 时间重新颁布 时间14非货币性交易2001.01.18 2001.01.01同上15中期财务报告2001.11.02 2002.01.01同上16存货2001.11.02 2002.01.01同上17固定资产2001.11.02 2002.01.0117我国会计准则一览表（续）14编号 准则名称颁布/修订时间实施时间3号投资性房地产2006.2.152007.01.015号生物资产同上同上8号资产减值同上同上9号职工薪酬同上同上10号企业年金基金同上同上11号股份支付同上同上16号政府补助同上同上18号所得税同上同上我国会计准则一览表（续）新增会计准则22项15编号 准则名称颁布/修订

7、时间实施时间19号 外币折算2006.2.152007.01.0120号 企业合并同上同上22号 金融工具确认和计量同上同上23号 金融资产转移同上同上24号 套期保值同上同上25号 原保险合同同上同上26号 再保险合同同上同上我国会计准则一览表（续）新增会计准则22项16编号 准则名称颁布/修订时间实施时间27号 石油天然气开采同上同上30号 财务报表列报同上同上33号 合并财务报表2006.2.152007.01.0134号 每股收益同上同上35号 分部报告同上同上37号 金融工具列报同上同上38号 首次执行企业会计准则同上同上我国会计准则一览表（续）新增会计准则22项17我国会计与税法关

8、系模式的演进18税收政策与会计政策相互关系模式的 演进（一）建国后至（一）建国后至19931993年年 基本统一模式 （二）（二）19931993年至年至19971997年年 初步分离模式 （三）（三）19971997年至年至20062006年年 大量分离模式（四）（四）20072007年以后年以后 适度分离模式19我国现行税收制度概述 税种构成税制要素征税机关20会计核算规范与税法适度分离存在必然性 两者目的不同两者目的不同会计核算规范的目的是真实、完整地反映企业经营情况，税法的主要目的是确保财政收入，调节经济。 基本前提不同基本前提不同 会计主体与纳税主体可能存在差异 会计期间与计税期间又

9、有可能存在差异遵循的原则不同遵循的原则不同会计则遵循“客观、相关、配比、谨慎、重要、实质重于形式”税法强调“法定、收入均衡、公平、反避税、便于行政管理” 21会计与税法遵循的原则比较22会计与税法遵循的原则比较（续）23会计与税法差异扩大的后果：会计与税法差异扩大的后果： 增加纳税人财务核算成本 纳税调整困难 出现非主观故意不遵从税法的现象减少会计与税法的差异存在必要性24财政部【财商字】（1998）74号文关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函： 企业在确定收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负债管理

10、时必须严格按照财政部统一制定的财务、会计制度执行。 在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额的过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原财务制度规定的处理和帐簿记录，仅作纳税调整。会计与税法差异的协调处理（一）25企业所得税暂行条例第九条：企业所得税暂行条例第九条： 纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。 会计与税法差异的协调处理（二）26会计与税法差异的协调处理（三）1、区别不同税种进行处理(1) 流转税 当期处理差异 发生差异的当月（期）即按税法进行调整； (2) 企业所得税

11、 按年计征，分期预缴 发生差异一般不需要在当月调整，年终汇算清缴前进行调整2、加强所得税费用的核算现行制度： 1、应付税款法 2、纳税影响会计法 区分：永久性差异 时间性差异新准则：企业会计准则第18号所得税 1、确定资产、负债的计税基础2、确认暂时性差异 27 具体准则的新旧比较 会计与税法的差异处理28 企业会计准则第1号存货主要规范： 取得存货成本的确定 存货的发出和领用 存货的期末计量 292001年11月财政部发布企业会计准则存货，2002年1月1日实施 存在的主要问题： 企业利用存货跌价准备操纵利润修订后的新准则主要变化有两点：（1 1）取消了发出存货计价的后进先出法）取消了发出存

12、货计价的后进先出法（2 2）某些存货发生的借款费用可以资本化）某些存货发生的借款费用可以资本化新旧准则变化要点30通过非货币性交易换入的存货的成本 投资者投入的存货的成本 通过债务重组取得的存货的成本 接受捐赠的存货的成本 盘盈的存货的成本 关于存货初始计量会计与税法的差异及协调案例分析31甲公司2004年向乙公司销售一批产品，增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为51万元。乙公司因故无法按规定偿还债务，经协商，甲公司同意乙公司用产成品300件抵偿该项债务，该批产品的公允价值和计税价格均为250万元，成本为200万元，乙公司于5月12日按规定开具了增值税专用发票，注明税款42.5

13、万元，并将该批货物发送至甲公司。甲公司取得货物时，会计处理：甲公司取得货物时，会计处理：借：库存商品借：库存商品 3085000 3085000 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 425000425000贷：应收账款贷：应收账款 3510000 3510000税务处理：税务处理： 甲公司取得库存商品的计税成本应确定为甲公司取得库存商品的计税成本应确定为250万元，会计成万元，会计成本与计税成本的差异额本与计税成本的差异额-58.5万元（万元（250-308.5），应在以后使），应在以后使用该存货时调整应纳税所得额。用该存货时调整应纳税所得额。 32关于发出存货的确认

14、和计量会计与税法差异及协调国税发【2000】第084号 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。 33关于存货期末计量会计与税法差异及协调 会计： 应当按照成本与可变现净值孰低计量应当按照成本与可变现净值孰低计量 计提存货跌价准备计提存货跌价准备 计入当期损益计入当期损益税法：国税发【2000】

15、第084号 除特别的规定以外，在计算应纳税所得额时，存货跌价准备金支出不得扣除。 【国税发【2003】第045号文】 调整34华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。2001年年末存货账面成本为100 000元，预计可变现净值90 000元。会计处理：借：管理费用 10 000 贷：存货跌价准备 10 000 （100000-90000）在资产负债表中，存货项目按照减去存货跌价准备后的净额即90000元反映。税务处理：2001年度应调增所得额10000元。 案例35案例（续一）如上例，2002年年末该存货预计可变现净值85 000元会计处理 借：管理费用 5 000 贷：存货跌价准备

16、 5 000 （90000-85000）在资产负债表中，存货项目按照85000元反映。 税务处理2002年度应调增所得5000元。 36如上例，2003年年末该存货可变现净值有所恢复，预计可变现净值为92 000元会计处理借：存货跌价准备 7 000 贷：管理费用 7 000 （85000-92000） 在资产负债表中，存货项目按照92000元反映。税务处理2003年度应调减所得7000元。 案例（续二）37案例续（三）2004年8月，该批存货按98000元（不含税）的价格售出，款已收到。此时，“存货跌价准备”帐户余额=10000+5000-7000=8000元（贷）会计处理1/3 借：银行存

17、款 114660 贷：其他业务收入 98000 应交税金-应交增值税（销项税额） 166602/3 借：其他业务支出 92000 存货跌价准备 8000 贷：原材料 100000税务处理：2004年度应调减所得8000元。 38企业会计准则第2号长期股权投资主要规范：长期股权投资的初始计量 后续计量 披露39新旧准则变化要点投资准则于1998年6月公布，1999年1月1日实施突出存在的问题：上市公司利用非现金资产采用公允价值计价大做文章，大规模操纵利润新旧准则的主要变化：（1）新会计准则改变了非现金资产广泛采用公允价值计价的方法，全面采用了帐面价值的计价方法40（2）准则规范范围的变化。长期股

18、权投资准则规范的范围明显变小，短期投资和长期债权投资不再属于该准则的规范范围。短期投资改称为“交易性证券”；长期债权投资归入持有至到期投资，这些内容在金融工具的确认和计量准则中予以规范。（3）股权投资差额的处理进行了简化，不再采用分期摊销的方法，直接在取得投资的当期确认为当期损益。新旧准则变化要点41（4）长期股权投资采用何种方法核算标准的变化。对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，不再采用权益法，而是改用成本法，只在编制合并财务报表时才调整为权益法（5）权益法下，投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额的计量基础发生变化，改为投资企业应享有被投资单位各项可辨认资产公允价值份额为基础进行

19、确认新旧准则变化要点42对联营或合营企业的投资，按权益法核算联营企业能够参与被投资单位的生产经营决策合营企业按照合同或协议约定由合营各方共同决定被投资单位生产经营决策的情况长期股权投资的核算方法（一）权益法43长期股权投资的核算方法（二）成本法1 1、对于子公司投资、对于子公司投资2 2、投资企业对被投资企业的影响力在重大影响以下，、投资企业对被投资企业的影响力在重大影响以下，并且不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量的投资并且不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量的投资基本核算特点：长期股权投资的成本在确定以后，持有期间基本保持不变，不随被投资单位实现的净损益进行调整。但对于被投资单位分派的现金

20、股利中属于被投资企业在投资以前已经实现的部分，应减少投资成本。44根据【企业所得税细则】收入总额包括股息收入，股息收入是指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。根据【国税发【2000】84号文】纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。长期股权投资的税务处理45根据【财税字【1995】81号文】投资分回利润弥补亏损，投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的，应先用于弥补亏损，弥补亏损后有盈余的，应依照对联营企业补税的有关规定，按投资方企业法定税率与联营企业适用税率的差额

21、计算补税。根据【财税字【1996】79号文】被投资企业发生的亏损，只能在被投资企业进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。 长期股权投资的税务处理46根据【财税字【1997】22号文】 为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。 长期股权投资的税务处理47根据【国税发2000118号文】企业股权投资所得的所得税处理

22、（1）企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。 凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 长期股权投资的税务处理48（2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币

23、性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。（3）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。 长期股权投资的税务处理49（4）企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。 长期股权投资的税务处理50企业股权投资转让所得和损失的所得税处理（1）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的

24、应纳税所得，依法缴纳企业所得税。 被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。长期股权投资的税务处理51（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣

25、除。长期股权投资的税务处理52企业以部分非货币性资产投资的所得税处理（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。长期股权投资的税务处理53（3）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确

26、定有关资产的成本。长期股权投资的税务处理54根据【国税函2004390号文】企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发2000118号文有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。 企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按国税发199897号文的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 长期股权投资的税务处理55关于“股息性

27、所得”的分配来源的规定有所不同。财务会计制度规定“股息性所得”的来源是“从被投资单位接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积(依法或合同规定不能分配的部分除外)”而税法（国税发2000118号文）并未限定是“被投资单位接受投资后产生”，只要是被投资单位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资企业的股息性所得 。企业分配股票股利，即盈余公积转增资本，会计上对收到股票股利不需入帐，税法则视为被投资企业按股票面值相当的金额进行分配，投资企业要确认股息性所得。 关于长期股权投资会计核算与税务处理的差异56 企业长期股权投资采用权益法核算时，确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上应在每个会

28、计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资帐面价值。而税法规定，在被投资单位实际分配时再确认投资收益，并且不能将被投资单位的亏损确认为企业的投资损失。 关于长期股权投资会计核算与税务处理的差异57税法不允许提取长期投资减值准备税前扣除办法明确规定不允许提取准备，也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。 国税发200345号的规定进行相应的纳税调整关于长期股权投资会计核算与税务处理的差异58投资的计税成本的确定与调整与投资的会计帐面价值的确定与调整有所不同 在采用权益法核算法，投资的会计账面价值由投资成本和投权投资差

29、额构成，而投资的计税成本为最初投资时实际发生的投资支出。在持有期间，计税成本一般不变动。 案例分析关于长期股权投资会计核算与税务处理的差异59企业会计准则第企业会计准则第4号号固定资产固定资产主要规范：固定资产的初始计量 后续计量 处置 披露60新旧准则的变化要点2001年11月发布，2002年1月1日实施修订后的固定资产准则主要变化（1）重新定义了预计净残值。修订后的预计净残值强调现值概念，原准则中预计净残值是终值，新准则中的预计净残值是现值。（2）规定了弃置费的会计处理。主要考虑到我国有些特殊企业，在资产使用完报废后要发生一笔很大的费用，如，核电站的报废。（3）取消后续支出的确认原则。指出

30、固定资产后续支出和初始支出的确认原则仍然是相同的： 该资产包含的经济利益很可能流入企业 该资产的成本能够可靠计量。否则就不能资本化，而应费用化。61一、定义和确认条件的差异 价值 使用期限 固定资产会计核算与税务处理的差异及协调（一）二、初始计量的差异 62固定资产会计核算与税务处理的差异及协调（二）三、固定资产折旧的差异及协调 1、计提范围 2、折旧方法3、折旧计提依据、年限和净残值 四、关于固定资产后续支出的差异及协调 修理费用 改良支出 五、关于固定资产盘点和处置的差异及协调 流转税处理 所得额确认六、关于固定资产减值准备的差异及协调 会计计提，纳税调整 63企业会计准则第企业会计准则第

31、6号号无形资产无形资产主要规范：无形资产的初始计量 后续计量 处置和报废 披露64修订后的无形资产准则主要有五个方面：（1）准则适用范围。修订后明确规定不包括商誉，商誉的相关处理在企业合并的准则中进行规定（2）修订了无形资产的定义。修订后的准则规定，无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。（3）增加有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。新旧准则的变化：65新旧准则的变化：（4）取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的帐面价值作为入账价值”的规定。主要是此规定可操作性差。如，企业用无形资产投资，而有些无形资产以前是没有入账的（如土

32、地使用权），在帐簿中不存在该项无形资产的记录。（5）对研究开发费用的会计处理进行修订。此次准则修订，将企业在研究开发过程中发生的费用区别对待：对于研究阶段发生支出进行费用化处理，但是，对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前体下，允许资本化。66一、无形资产的初始计量的差异及协调 1、外购无形资产2、投资者投入无形资产3、内部研究开发形成的无形资产4、通过非货币性交易5、债务重组6、企业合并二、无形资产的后续支出的差异及协调 宣传，费用化处理三、无形资产减值的差异及协调无形资产核算和税务处理的差异及协调 67企业会计准则第企业会计准则第7 7号号 非货币性资产交换非货币性资产交换主要规范：

33、非货币性资产交换非货币性资产交换 换入资产成本的确认与计量换入资产成本的确认与计量 披露 68修订后的主要变化：（1）计量模式的改变：两个计量模式，即在符合一定条件下可采用公允价值进行计量；不符合条件的采用帐面价值计量。采用公允价值计量必须同时符合：非货币性资产交换具有商业实质；交换的资产存在公允价值（2）非货币性资产交换的损益的确认发生了改变新旧准则的变化：69非货币性的税务处理原则 对于以物易物的税务处理，基本原则是将该项业务分解为购（包括接受投资）和销两个方面。 增值税、消费税、企业所得税有关条例法规中都规定：将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照视同销售确认收入。 7

34、0会计计量模式改变导致了会计与税法差异发生变化 （一）现行准则对非货币性交易处理与税法的差异 以账面价值为基础企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。 1、在不涉及补价情况下，交换双方在会计上都不确认收益，换入资产的入账价值按换出资产账面价值加上应支付的相关税费确定。 71在涉及补价情况下，会计上这样来处理：支付补价方，不确认收益，换入资产入账价值=换出资产账面价值应支付的相关税费补价收到补价方应该按以下公式计算换入资产入账价值和应确认的收益：换入资产入账价值=换出资产账面价值(补价换出资产公允价值)换出资产账面价值应支付的相关税费应确认的

35、收益=补价(补价换出资产公允价值)换出资产账面价值会计计量模式改变导致了会计与税法差异发生变化72企业会计准则第12号债务重组主要规范：债务重组的定义债务重组中债务人的会计处理债务重组中债务人的会计处理73新旧准则的主要变化（1）修订了债务重组的定义，重新恢复到1998年所制定准则的提法。“债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”（2）债务重组的结果（损失和收益）均记入当期损益（3）在以非现金资产方式清偿债务和修改债务条件的情况下，引入了公允价值计量。因为“非货币交易准则”、“企业合并准则”、“投资性房产”等准则部分引入公允价值以后，“

36、债务重组”也同样采用公允价值，以保持准则制定内在逻辑统一性。74债务重组准则重点难点解析一、有关概念 在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”二、债务重组方式1、以资产清偿债务2、债务转为资本3、修改其他债务条件4、以上三种形式结合75债务重组准则重点难点解析三、债务重组的会计处理1、以现金清偿债务的会计处理2、以非现金资产清偿债务的会计处理3、以债务转为资本清偿债务的会计处理4、修改其他债务条件的会计处理四、债务重组的信息披露（一）债务人的披露1、债务重组的方式2、确认的债务重组利得76债务重组准则重点难点解析3、将债务转为资本所导致的股本增加

37、额4、或有应付金额5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值（二）债权人的披露1、同上2、债务重组损失总额3、债权转为股权所导致的长期股权投资增加额4、或有应收金额5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值77债务重组的税务处理国家税务总局令6号令： 1、债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所

38、得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。78国家税务总局令6号令： 在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 79国家税务总局令6号令：3、债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债

39、务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 80国家税务总局令6号令：4、 以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 81国家税务总局令6号令： 企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度

40、的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 82国税发【2004】82号： 纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。83 关联企业之间债务重组的处理原则 1、关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照上述规定处理：(1) 经法院裁决同意的；(2) 有全体债权人同意的协议； (3) 经批准的国有企业债转股。 842、不符合规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失

41、，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第一条第（二）项的规定应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。 85案例分析例1：2001年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，增值税率为17。3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对此债权计提坏帐准备。债务人（红星公司）会计处理：借：应付帐款 11700贷：

42、银行存款 97000 资本公积其他资本公积 20000税务处理：红星公司应确认并调增所得20000元。 86债权人（深广公司）会计处理：借：银行存款 97000营业外支出 20000贷：应收帐款 117000税务处理：深广公司的“营业外支出”20000元实际上是对坏帐的确认，所以必须在符合坏帐核销条件，经主管税务机关批准后才能在税前列支。 假如此例发生在2007年以后，则按新准则处理87企业改组改制的会计与税务处理整体资产转让整体资产置换企业合并企业分立应税改制应税改制免税改制免税改制国税发【2000】第118号 改组业务中会计与税法的主要差异会计按非货币性交易准则等，一方面限制确认收入，另一

43、方面以换出资产帐面价为基础确定资产入帐价值，增值部分计入“资本公积”；税法规定一是如果为应税改组，则确认有关资产转让所得或损失，取得资产按评估价作为计税成本；二是如果为免税改组，则暂不确认有关资产转让所得，增值部分也不得计入有关资产成本作为摊销或折旧的基础，常要求对换入资产以目标企业原账面净值为基础确定。 88改组业务中会计与税法的主要差异会计处理：按非货币性交易准则等，一方面限制确认收入，另一方面以换出资产帐面价为基础确定资产入帐价值，增值部分计入“资本公积”； 税法规定： 一是如果为应税改组，则确认有关资产转让所得或损失，取得资产按评估价作为计税成本； 二是如果为免税改组，则暂不确认有关资

44、产转让所得，增值部分也不得计入有关资产成本作为摊销或折旧的基础，常要求对换入资产以目标企业原账面净值为基础确定。 89企业会计准则第13号或有事项主要规范： 或有事项的定义 确认与计量 披露90新旧准则的主要变化：预计负债的计量不同 新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量。初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值；后续计量指企业应在资产负债表日队预计负债的帐面价值进行检查，如有客观证据表明该帐面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。91或有事项准则重点难点解析一、概念1、或有事项：是指过去的交易或事项形成的，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生

45、予以证实。包括：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁产品质量保证等2、预计负债：是指因或有事项产生的符合负债确认条件的时间或金额不确定的现时义务3、或有负债： 包括两种情况：因或有事项而产生的潜在义务；因或有事项而产生的不符合负债确认条件的现时义务4、或有资产：由过去的交易或事项产生的；结果具有不确定性92二、预计负债的确认符合下列条件，确认为负债：1、 该义务是企业承担的现时义务（即法定义务或推定义务）2、该义务的履行很可能导致经济利益流出企业3、该义务的金额能够可靠地计量三、预计负债的计量1、所需支出存在一个金额范围，取平均数2、所需支出不存在一个金额范围，按发生的可能性最大的估计四

46、、或有事项的披露1、对预计负债的披露2、或有负债的披露3、或有资产的披露4、其他93或有事项的税务处理 税收上针对费用和损失，通常坚持实际发生原则，不承认或有事项，企业计提的或有损失不允许在预计当期的税前扣除，只有在实际发生损失时才允许扣除。94案例分析2004年3月甲企业接受乙公司订单，生产某特定型号产品10台，每台售价20万元，3月25日完工并交付乙公司。对该批产品，甲企业的售后服务为：购买该产品1年内，出现非人为损坏的性能故障，只需凭有效产品发票，可享受免费保修服务。根据该厂的生产管理水平，发生的保修费用为销售额的1%2%。截至2005年3月25日，假定甲企业没有发生该批产品的维修费用。

47、甲企业会计处理为：该批产品的质量保证负债金额=10200000（1%+2%）2=30000（元）借：营业费用 30000贷：预计负债 3000095税务处理：由于会计上因计提预计负债而确认的损失金额30000元，按税法规定不允许税前扣除，所以甲企业在进行2004年度企业所得税纳税申报时，应作纳税调增30000元。96保修期结束，该产品没有发生实际维修支出，则应将“预计负债”余额冲销：会计处理：借：预计负债 30000贷：营业费用 30000税务处理：企业在计提预计负债时的当期，已对计提的预计负债部分进行了纳税调整，计算缴纳了所得税，在预计负债回转时，因转回预计负债而增加的当期会计利润30000

48、元，不计入当期应纳税所得额。企业在进行2005年度企业所得税申报时，应作纳税调减30000元。97企业会计准则第14号收入主要规范： 商品销售收入 提供劳务收入 让渡资产使用权收入98新旧准则的主要变化：变化不大 表述更加清晰 范围更加明确 题例更加符合中国人的习惯进一步明确收入的概念、收入准则的使用范围99收入的会计核算与税法的差异及协调一、收入确认与计量的差异及协调 1、收入的范围不同会计的收入是指是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。 税收收入总额概念包括以下要素： 一是收入的各种来源，如销售收入、劳务收入、资产

49、使用权收入、境内和境外收入； 二是收入的各种方式，包括货币性资产和非货币性资产； 三是任何收入如果要不作为收入申报必须有税法明确规定。 100(二) 收入的确认不同会计规定注重商品所有权的转移和货款的结算，在收入确认原则上，采用了实质重于形式原则，比较注重交易的经济实质。并不注重表面上商品是否已经发出，形式上是否已取得收取价款的权利，要针对不同交易的特点，分析交易的实质，确认收入。税法侧重于货款的结算和发票的开具等法律要件是否具备。从组织财政收入、公平税负等的角度出发，侧重于收入的实现，不考虑收入的风险问题。收入确认的基本条件有两个：1、商品已经发出或劳务已经提供；2、企业已收取价款或已取得索

50、取价款的权利。 101案例2004年10月20日，A企业以托收承付方式向B企业销售商品，成本为70000元，增值税发票上注明售价100000元，增值税17000元。该商品已发出，并已办妥托收手续。此时得知B企业发生巨额损失，资金周转十分困难。经交涉，确定此项收入收回的可能性不大。A企业会计处理：1、10月20日 发货1/2借：发出商品 70000贷：库存商品 700002/2借：应收帐款B企业（应收销项税额） 17000贷：应交税金应交增值税（销项税额） 170002004年税务处理：调整增加应纳税所得额30000元（假设不考虑相关税金及附加）。1022005年4月5日，B企业情况好转，承诺近

51、期付款，A企业确认收入。1/2借：应收帐款B企业 100000贷：主营业务收入 1000002/2借：主营业务成本 70000贷：发出商品 700004月30日收到款项：借：银行存款 117000贷：应收帐款B企业 100000应收帐款B企业（应收销项税额） 170002005年税务处理：调整减少应纳税所得额30000元。103二、销售（营业）收入有关业务的差异和协调 折扣及折让的差异及协调 会计上采用总价法，现金折扣在实际发生时作为当期费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。 税法强调纳税人销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减

52、除折扣额。 104 A企业销售甲产品每件售价100元，如果一次购买500件以上者，每件售价为90元。B企业一次购买了600件，取得增值税专用发票，注明折扣额为6000元，甲产品适用税率为17%。A企业会计处理：借：银行存款 63180 贷：主营业务收入 54000（90600） 应 交 税 金 -应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ） 9180 （9060017%）税务处理：会计与税法处理一致。 若A企业对B企业开出了两张发票，一张为蓝字发票，售价100元，销售额60000元，销项税额10200元，另一张为红字发票，销售额6000元，税额1020元。税务处理（1）增值税为10200元，不得

53、冲减折扣税额； （2）所得税应税收入应确定为60000元，不得扣除销售折扣。 105二、 代销业务的差异与协调 会计处理：会计处理：1、视同买断、视同买断 2、收取手续费、收取手续费 税务处理：1、受托方不将代销货物加价出售，只收取手续费，受托方就手续费交纳营业税，同时计征增值税（进项税额与销项税额相等）。2、受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，以商品差价作为代销货物的手续费。计征增值税，就手续费交纳营业税。3、受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，另外收取手续费。计征增值税，就加价和手续费交纳营业税。 4、受托方销售商品时不开具专用发票，而由委托方直接向购买方开具专用发

54、票，并由受托方转交，受托方不垫付任何资金，受托方仅向委托方收取手续费，在这种情况下，受托方收取的手续费不征增值税，而按5%征收营业税。 106三、视同销售业务的差异及协调 会计：实质重于形式 常见方法如下：1、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的条件，因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。2、捐赠、赞助、集资、广告样品等业务不能同时符合销售成立的四个条件，因此，会计上也不作销售处理，而按成本转帐。3、将货物交付他人代销、销售代销货物，在规定的时间确定收入。 4、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东

55、或投资者，同时符合销售成立的四个条件，应计销售收入 107案例分析某企业将自己生产的产品用于工程。产品的成本为200 000元，计税价格为250 000元。假定该产品的增值税税率为17%。有关账务处理如下：会计处理借：在建工程 242500贷：库存商品 200 000应交税金应交增值税（销项税额） 42500（250 00017%=42500）税务处理应确认所得，调增所得额50000元（250 000-200 000）。依据财政部 国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知财税(1996)79号 108例2 甲企业以帐面价为200000元的库存商品对乙企业投资，该批商品市价为260000元。

56、甲企业会计处理借：长期股权投资乙企业 244200 贷：库存商品 200000 应 交 税 金 应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ）44200（26000017%）税务处理应确认转让所得60000元（260000-200000），调增所得。依据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(一)国税发2000118号 109例3 A企业以帐面价为200000元的库存商品直接捐赠给敬老院，该批商品市价为260000元。A企业会计处理借：营业外支出 244200 贷：库存商品 200000 应 交 税 金 应 交 增 值 税 （ 销 项 税 额 ）44200（26000017%）税务处

57、理：1、应确认转让所得60000元（260000-200000）。2、直接捐赠不能税前扣除，应调增在营业外支出中列支的244200元。共计调增应纳税所得额304200元。110甲企业以自己生产的产品分配利润，产品的成本为50万元，销售价格为80万元（不含税），该产品的增值税税率为17%。根据这项经济业务，该企业应作如下会计分录：甲企业会计处理借：利润分配应付股利 936 000 贷：应付股利 936 000（800000+80000017%）借：应付股利 936 000 贷：主营业务收入 800 000 应交税金应交增值税（销项税额） 136 000借：主营业务成本 500 000 贷：库存商

58、品 500 000税务处理：与会计处理一致，申报所得300000元（800000-500000），无需作纳税调整。 111四、在建工程试运行收入的差异与协调 会计处理：工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税务处理：根据【国税发【1994】132号文】 企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。 112案例分析某企业是增值税一般纳税人。2005年初，

59、企业新购进一套无纺布生产线，试生产调试时，领用了200000元的原料，并将生产出来的成本为250000元的产品进行试销，由于尚未完全达到质量标准，单价只有合格产品的一半左右，取得含税销售收入175500元。该公司会计处理：(1) 领用原材料：借：在建工程 200000 贷：原材料 200000113(2) 取得销售收入：借：银行存款 175500 贷：在建工程 150000 应交税金应交增值税（销项税额）25500 (3) 结转产成品成本时借：在建工程 250000 贷：产成品 250000 114税务处理：1、增值税方面：(1) 企业试生产过程中领用的原材料，其进项税额没有转出并计入在建工程

60、，仍然作为进项税额作了抵扣。(2) 企业生产出来的试生产产品，属于应税产品，需要按照规定缴纳增值税。主要理由是：按照增值税暂行条例规定，虽然在会计处理上是放在在建工程核算中，但是根据增值税相关税法规定分析，实质上还是全部用于生产应税产品，因而，用于生产应税产品的进项税额可以抵扣，会计上也就不必进行进项转出的账务调整处理。 1152、企业所得税方面：(1) 国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知（国税发1994132号）文件规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。按此规定，企业试运行过程中的产品销售收入15万元，必须并入应纳税收入缴税。(2) 按照

61、收入与成本配比原则要求，与此相关的成本也应该予以税前扣除，试运行生产的产品成本为25万元，税前扣除后净支出为10万元，所以，企业应调减当期应纳税所得额10万元。由此也形成了企业的在建工程转为固定资产后，会计上的固定资产价值比税收上的固定资产计税价值多10万元的结果。企业应在以后各期计提固定资产折旧及纳税申报时，按规定进行纳税申报调整，总计应调增应纳税所得额10万元。 116五、售后回购业务的差异及协调会计处理 ：设“待转库存商品差价”科目。核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本（或进价）与销售价格以及相关税费之间的差额。1、企业发出商品时 借：银行存款等 贷：库存商品 应交税金

62、应交增值税（销项税额） 待转库存商品差价1172、应交纳的增值税以外的其他税费借：待转库存商品差价贷：应交税金 其他应交款3、若回购价格大于原售价的，应按期计提利息费用借：财务费用 贷：待转库存商品差价 税务处理税法对售后回购业务没有作专门的规定，按一般购销业务处理，即，售出时应确认销售收入，反映销售成本，回购时再作为购进，要考虑计税所得额的调整。 118甲公司主要从事房地产开发业务。因融资需要，于2002年4月1日将其开发的一套住房出售给乙公司，账面成本为850 000元，售价为1 000 000元。按照双方协议，甲公司将在该套住房销售给乙公司后的1年内以1 120 000元的价格购回。根据

63、协议，乙公司于2002年4月1日支付了购房款，甲公司于2003年3月31日购回了该住房，款项于当日支付（不考虑土地增值税、印花税和契税）。具体处理过程如下：1、2002年4月1日，销售住房时：(1) 应缴营业税=1 000 0005%=50 000（元）(2) 应缴城建税=50 0007%=3 500（元）(3) 应缴教育费附加=50 0003%=1 500（元） 119会计账务处理为：借：银行存款 1 000 000 贷：库存商品 850 000 应交税金应交营业税 50 000 应交税金应交城建税 3 500 其他应交款应交教育费附加 1 500 待转库存商品差价 95 0001202、按

64、会计制度规定，2002年4月2003年2月，甲公司每月 应 计 提 利 息 费 用 10 000元 （ 1 120 000-1 000 000）/12，账务处理为：借：财务费用 10 000贷：待转库存商品差价 10 0003、2003年3月31日回购时账务处理：借：库存商品 905 000 待转库存商品差价 205 000 财务费用 10 000 贷：银行存款 1 120 000 121税务处理：1、2002年4月1日，应确认销售收入1 000 000元、销售成本850 000元、相关税费55 000元（50 000+3 500+1 500），确认所得95 000元，与“待转库存商品差价”科

65、目发生额相同。2、按照会计制度规定计提的利息费用不得在税前扣除。因此甲公司在申报2002年企业所得税时，应调增应纳税所得额185 000元（95 000+10 0009）3、2003年甲公司应调增应纳税所得额30 000元。4、甲公司在整个售后回购过程中共应调增应纳税所得额215 000元。应注意的是：此时该套住房的会计成本为905 000元，但计税成本为1 120 000元。如果以后出售、处置该住房时，则应调减应纳税所得额215 000元。 122六、关于包装物押金的差异及协调 会计处理：规定包装物押金作为暂时存入本企业的保证金，不能构成企业的收入，收取包装物押金时，借记“现金”或“银行存款

66、”，贷记“其他应付款”，归还时作相反分录。 税法相关规定根据【国税函【2004】第827号】纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。根据【国税发【1995】192号文】从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。既征消费税，也征增值税。123企业会计准则第16号政府补助主要规范： 政府补助的确认与计量124补贴收入的差异及协调补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税、消费税、营业税或按国家法定的补助定额并按期限给予的定额补

67、贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。 (一) 会计处理规定1、增值税减免(1) 企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税：借：银行存款贷：补贴收入(2) 直接减免的增值税借：应交税金应交增值税（减免税款）贷：补贴收入1252、消费税、营业税减免(1) 企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的消费税、营业税：借：银行存款贷：主营业务税金及附加(2) 对于直接减免的消费税、营业税，不作账务处理。3、企业实际收到即征即退、先征后退、先征后返的教育费附加借：银行存款贷：营业外收入126税务处理：根据【财税字【1995】81号文】 企业取得的国家财政性补贴和其他补贴性收入，如

68、果能提供国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的文件，不计入企业应纳税所得额；如果不能提供上述不计入损益的文件，则应计入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。 127企业会计准则第29号 资产负债表日后事项主要规范： 资产负债表后调整事项 资产负债表后非调整事项128（二）销货退回业务的差异及协调 会计处理：1、销售退回发生在企业确认收入之前，则将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目2、企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；3、年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处

69、理，调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。 如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金-应交增值税”科目的“销项税额”专栏。 129（二）销货退回业务的差异及协调税务处理：1、若纳税人取得税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”则可以开具红字发票冲减当期销售收入及增值税销项税额；2、企业年终申报纳税汇算清缴前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为报告年度的纳税调整；3、企业年度申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得

70、税调整，应作为本度的纳税调整。除属于资产负债表日后事项的销售退回能因发生于报告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计规定与税法规定对销售退货相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。130案例分析 A公司2002年度财务报告经董事会批准于次年的3月31日对外报出，该公司2002年度所得税汇算清缴于2003年4月30日办理完毕。由于质量原因，A公司2002年11月销售的一批商品，客户提出退货。该批商品的销售价格为120万元，在A公司的原实际成本为80万元。A为增值税一般纳税人，税率17，所得税税率33。A公司2003年2月20日收到退回的商

71、品，同时取得客户主管税务机关开具的退货证明，应退回的货款尚未支付。2002年A公司未考虑该批商品可能退回，已确认所得并计算应交所得税。 131会计处理：该退货事项在2002年12月31日-2003年3月31日内，属于资产负债表日后事项，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，应通过“以前年度损益调整”核算。假定不考虑盈余公积项目的调整。1/4调整报告年度主营业务收入或其他业务收入借：以前年度损益调整 1200000应交税金应交增值税（销项税额） 204000贷：应付账款 1404000 2/4调整报告年度主营业务成本或其他业务成本借：库存商品 800000 贷：以前年度损益调整 80000013

72、23/4调减应交所得税借：应交税金应交所得税 132000（1200000-800000）33 贷：以前年度损益调整 1320004/4调整报告年度未分配利润借：利润分配未分配利润 268000 贷：以前年度损益调整 268000税务处理：税务处理：该销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，税法规定该销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，税法规定与会计处理一致，所得税汇算清缴时允许调减所得与会计处理一致，所得税汇算清缴时允许调减所得400000400000元元（1200000-8000001200000-800000），减少），减少20022002年度所得税年度所得税1320001320

73、00元。元。 133企业会计准则企业会计准则15号号建造合同建造合同主要规范： 合同的分立与合并 合同收入 合同成本 合同收入与合同费用的确认 披露134新旧准则的变化新旧准则的变化 主要是体例上的修订其他没有变化135建造合同准则重点难点解析一、概念和类型1、建造合同的概念：是指为建造一项资产或者在设计技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。如，房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，船舶、飞机、大型机械设备等主要特征：先有买主后有标的（资产）；资产的建设期长；造价高；合同通常不可撤销。2、建造合同的类型（1）固定造价合同（2）成本加成合同二、合同分立和合同合并的限定条件1、合同分

74、立条件：应以单项资产建造合同作为计算单元（1）每项资产均有独立的建造计划（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款136建造合同准则重点难点解析（3）每项资产的收入和成本可单独辨认不能够同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立。2、合同合并条件（1）该组合同按一揽子交易签订（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分（3）该组合同同时或依次履行137建造合同准则重点难点解析三、合同收入的构成及合同变更收入的确认条件1、合同收入的构成（1）合同的初始收入（2）变更、索赔、奖励等形成的追加收入2、合同变更收入的确认（1

75、）客户能够认可因变更、索赔、奖励等形成的追加收入（2）收入能够可靠地计量138建造合同准则重点难点解析四、合同成本的构成及会计处理1、合同成本的构成直接费用+间接费用2、会计处理（略）五、合同收入和费用的确认完工百分比法六、建造合同的披露1、各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法2、在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利3、在建合同工程已办理结算的价款金额4、当期预计损失的原因和金额139建筑、安装和提供劳务税务处理根据【所得税细则】建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过

76、1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。 140案例分析A企业于2001年7月1日受托为B公司完成一条生产线的安装任务，工期为12个月，双方签订的协议注明，2001年完成总工程的60%；2002年完成40%。B公司应支付安装费总额为600000元，分三次支付，第一次在开工时预付150000元，第二次在安装期中间，即2002年1月1日支付300 000元，第三次在工程结束时支付150 000元。B公司已在7月1日预付第一期款项。A企业2001年按规定的工程进度顺利完成工程任务，发生安装费用200000元。2001年12月31日，A企业得知B公司当年由于巨额亏损，经营发生困难，后两次

77、的安装费是否能收回，没有把握。2002年A企业继续提供安装劳务，共发生安装费用180000元。 141会计处理：(1) 2001年7月1日，收到B公司预付的安装费时：借：银行存款 150 000 贷：预收账款 150 000(2) 发生安装费用时：借：劳务成本 200 000 贷：银行存款等 200 000142(3) 2001年12月31日，确认收入A企业只将已经发生的安装费用200 000元中能够得到补偿的部分（即150 000元）确认为收入，并将发生的200 000元成本全部确认为当年费用。则A企业发生的成本，会计处理为：借：预收账款 150 000 ：主营业务收入 150 000 借

78、： 主 营 业 务 税 金 及 附 加 10800（ 600 00060%3%） 贷：应交税金应交营业税 10800借：主营业务成本 200 000 贷：劳务成本 200 000 143会计与税法的差异及协调1、收入确认时间存在差异会计上建造合同收入确认时间分三种：一是资产负债表日，主要针对施工期跨年度，在资产负债表日尚未完工的建造合同，反映本期内已完工的合同收入和成本；二是合同完工的当期，主要针对在以前年度开工，本年度完工，以及在本年度开工并且在本年度完工的建造合同，在完工当期确认收入和成本；三是能够确认补偿费用发生的当期，主要针对合同变更、索赔奖励等原因形成的追加收入。营业税、增值税确认应

79、税收入的时间为工程价款结算的当天，对所得税又应同期反映应税所得。2、收入确认金额存在差异会计上区别不同情况采用完工百分比、成本补偿等方法估算收入和成本，税法按完工百分比计算应税收入并确认对应的成本。 144企业会计准则第17号借款费用主要规范：借款费用确认、计量和披露145新旧准则的变化（1）扩大了借款费用资本化的资产范围。我国引入“符合资本化条件的资产”概念，即固定资产和需要经过相当长时间可以达到可使用状态的或可销售状态的存货和投资性房地产（2）扩大了可予资本化的借款范围。资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款。146关于借款费用核算与税务处理的差异及协调 (一) 金额标准差异1、会计制度

80、规定：据实列支或资本化2、税法相关规定：根据企业所得税暂行条例纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类，同期贷款利率计算的数额之内的部分，准予扣除147根据企业所得税税前扣除办法纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。摘自外商投资企业和外国企业所得税法定施细则企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息（指按不高于一般商业贷款利率计算的利息），应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予扣除。148(二) 列支范围差异长期借款费用存在会计与税法差异，焦点是如何

81、划分资本化与费用化的问题。1、资本化的范围不同(1) 会计处理：只有专门借款（指为购建固定资产而专门借入的款项）的借款费用才有资本化的问题。(2) 税务处理：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用、为投资而借入资金发生的借款费用、为开发房地产而借入资金所发生的借款费用都有资本化或成本化的问题。149国税发200345号：对企业投资的借款费用处理作了修改，规定纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合企业所得税暂行条例和企业所得税税前扣除办法规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。财政部财基字199974号房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定和财会字199866

82、号关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有关会计问题解答规定：“房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用”。1502、资本化的确认标准不同(1) 会计处理：所购建的固定资产达到预定可使用状态前，所发生的借款费用应资本化；根据借款费用准则规定，对“达到预定可使用状态”可从以下几个方面来判断： 固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或实质上已经完成； 所购建的固定资产与设计或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用； 继续发生在所购

83、建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。(2) 税务处理 税收上对购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”，所发生的借款费用应资本化，对房地产开发强调“房地产完工之前”，所发生的借款费用应成本化。 1513、资本化的计算方法不同(1) 会计处理：在计算固定资产借款费用资本化金额时，首先要具备三个条件： 即资产支出已经发生 借款费用已经发生 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始要通过计算非正常中断时间（暂停资本化时间）、加权平均支出、加权平均利率，最后再计算出应资本化的金额。(2) 税法相关规定：根据企业所得税税前扣除办法纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活

84、动和资本性支出所占资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。 152企业会计准则第9号职工薪酬主要规范： 职工薪酬的计量和确认153应付工资及其三项经费的会计与税务处理差异分析 会计处理：“应付工资”、“应付福利费”等的核算税法相关规定 ：(1)软件开发企业实际发放的工资总额，凡符合规定条件的，可以按实扣除； (2)工效挂钩、提成工资企业，可据实扣除 (3)计税工资扣除办法 案例分析案例分析154企业会计准则第21号租赁主要规范：租赁的分类融资租赁中承租人的会计处理融资租赁中出租人的会计处理经营租赁中承租人的会计处理经营租赁中出租人的会计处理售后租回交易列表155

85、新旧准则的主要变化（1）改变了租赁开始日的确定时点，即以租赁协议的签订日与双方承担主要租赁责任的承诺生效日两者孰早者为准，与国际会计准则一致；（2）提出了租赁期开始日的概念，明确了融资租赁承租人租入资产和出租人债权的确认时点；（3）在融资租赁下，将初始直接费用资本化，原准则是将初始直接费用费用化。（4）引入公允价值概念。156会计与税法的差异及协调：（一）对于租赁的分类、融资租赁的判断标准问题，税法经过几次调整，现已与会计制度规定一致。（二）对于融资租赁的租赁费和租赁收益，会计与税法确认标准存在差异，税法不允许分摊未确认融资费用，不确认递延收益，但允许会计上核算的未确认融资费用归入租入资产的价

86、值。（三）对经营租赁的判断及租赁费、租赁收益的确认，会计与税法原则上一致。会计核算时应注意遵循权责发生制原则，根据租赁期合理分摊租赁收益和成本。（四）税法没有专门对售后租回业务作出规定，但因为承租人和出租人应当将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁，所以，对售后租回业务的税务处理应根据具体情况分别按销售和融资租赁或经营租赁有关规定执行。 157案例分析假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1) 租赁标的物：塑钢机。(2) 起租日：1999年12月31日。(3)租赁期：2000年1月1日2002年12月31日，共36个月。(4) 租金支付：自租赁开始

87、日每隔6个月于月末支付租金150000元。(5) 该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。158(6) 该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。(7) 租赁合同规定的利率为7（6个月利率）。(8) 该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。(9) 租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30以上，并且不需安装。 159承租人（北方公司）的会计处理1、判断租赁类型因为（1）本例存在优惠购买选择权，优惠购买

88、价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（10080000=0.1255；因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合融资租赁判断标准；(2) 最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程略）大于租赁资产原账面价值的90即630000元（700000元90），符合融资租赁判断标准。所以，这项租赁应当认定为融资租赁。税务处理：根据税法规定，此项租赁业务应确认为融资租赁。 1602、确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额=1500006100=900000100=900100（元）租赁开始日最低租赁付款额的现值：

89、因为，每期租金150000元的年金现值=150000PA（6期，7）优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100PV（6期，7）查表得知PA（6期，7）=4.767PV（6期，7）=0.666现值合计=1500004.7671000.666=71505066.6=715116.6（元）700000元所以，根据准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。 1613、未确认融资费用=最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值=900100700000=200100（元）会计分录：2000年1月1日借：固定资产融资租入固定资产 700000未确认融资费用 200100 贷

90、：长期应付款应付融资租赁款 900100税务处理：以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计上反映在“未确认融资费用”的金额应并入融资租入固定资产的计税成本。 1624、分摊未确认融资费用假设 在租赁期内采用直线法分摊未确认融资费用。会计分录：2000年6月30日，支付第一期租金借：长期应付款应付融资租赁款 150000贷：银行存款 150000163同时 2000年上半年应分摊的未确认融资费用=2001006=33350元借：财务费用 33350贷：未确认融资费用 333502000

91、年12月31日、2001年6月30日，2001年12月31日、2002年6月30日、2002年12月31日分别支付第二至六期租金，分录同上。税务处理：税法不允许分摊未确认融资费用，每年调增所得额66700元（333502）。 1645、融资租入固定资产折旧的处理：会计分录为：2000年12月31日，计提本年折旧 700005=140000元借：制造费用折旧费 140000（7000005）贷：累计折旧 14000020012004年各年分录同上。税务处理：申报所得税时，应以税法规定确定的融资租入固定资产的价值计算折旧，（700000+ 200100）5=180020元，每年应调减所得40020

92、元（180020140 000）。未确认融资费用造成的差异是一项时间性差异，通过纳税调整可以结平。验算：333506=400205165假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。会计分录为：借：长期应付款应付融资租赁款 100贷：银行存款 100同时借：固定资产塑钢机 700000贷：固定资产融资租入固定资产 700000税务处理：按照税法确定的融资租入固定资产价值为900200元，以此作为申报所得税时计提折旧的基数。 166出租人（中华公司）的会计处理1、判断租赁类型 2、计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益本例中由于不存在担保余值和未担保余值，因此最低

93、租赁收款额=最低租赁付款额=1500006100900100（元）最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产原账面价值=700000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额未担保余值）（最低租赁收款额的现值未担保余值的现值）900100700000=200100（元） 167会计分录2000年1月1日借：应收融资租赁款 900100贷：融资租赁资产 700000递延收益未实现融资收益 200100税务处理：税务处理融资租赁形成的应收债权与会计处理原则上一致。 1683、对未实现融资租赁收益的处理会计处理：2000年6月30日收到第一期租金时1/2 借：银行存款 150000贷：应收融资租赁款 150

94、000（900100-1006）2/2 借：递延收益未实现融资收益 33350 （2001006）贷：主营业务收入融资收入 333502000年12月31日、2001年6月30日、2001年12月31日、2002年6月30日、 2002年12月31日收到第二至第六期租金时，分录同上。 169售后租回 案例分析假设2000年1月1日，北方公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给中华公司。该机器的账面原值为元，已提折旧400000元。同时又签订了一份租赁合同将该机器租回，该合同主要条款如下：(1) 租赁标的物：塑钢机。(2) 起租日：2000年1月1日。(3) 租赁期：2000年1月1日200

95、2年12月31日，共36个月。(4) 租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。(5) 租赁合同规定的利率为7（6个月利率）。(6) 该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。(7) 租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30以上，并且不需安装。 170卖主即承租人（北方公司）的会计处理1、判断租赁类型根据合同条款9，可知该项租赁属于融资租赁。2、计算未实现售后租回损益未实现售后租回损益=售价资产的账面价值=售价（资产的账

96、面原值累计折旧）=700000（400000）=100000（元）171卖主即承租人（北方公司）的会计处理(2) 2000年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益1/2 借：制造费用折旧费 20000（1000005）贷：累计折旧 200002/2借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）20000贷：制造费用折旧费 200002001年12月31日、2002年12月31日处理同上。税务处理：应确认并税前扣除折旧费，每年调减所得额20000元。 172卖主即承租人（北方公司）的会计处理(3) 假设2003年1月1日按照合同行使购买权，该固定资产尚可使用2年。2003年12月31日、2

97、004年12月31日仍旧应分摊的未实现售后租回损益1/2 借：制造费用折旧费 20000（1000005）贷：累计折旧 200002/2借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）20000贷：制造费用折旧费 20000税务处理：应确认并税前扣除折旧费，每年调减所得额20000元。 173会计分录(1) 2000年1月1日，向中华公司出售塑钢机1/2借：固定资产清理 600000累计折旧 400000贷：固定资产塑钢机 10000002/2 借：银行存款 700000贷：固定资产清理 600000递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）100000174税务处理：流转税处理：根据财税【2002】第

98、029号文件有关规定，免征增值税；企业所得税处理：应确认并调增财产转让所得100000元（700000-600000）。175企业会计准则第28号 会计政策、会计估计变更和差错更正主要规范： 会计政策 会计估计变更 前期差错更正 披露176（1）取消了重大差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理会计差错（2）增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定新旧准则的变化177会计与税法的差异及协调【财税字【1996】79号文】企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。 【国税发【1997】191号文】财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知（财税字199679号）规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。178企业所得税申报的要点与难点新申报表体系简介主、附表之间的勾稽关系有关项目填列的方法与技巧179放映结束，如果觉得本文对你有帮助，请点放映结束，如果觉得本文对你有帮助，请点击下面，支持一下我们，谢谢！击下面，支持一下我们，谢谢！1 1、乐美雅、乐美雅180