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1、 企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表 财政部会计司 王 鹏 010-6855 2897 6855 2528 一、制定背景一、制定背景 （1）企业会计制度企业会计制度、金融企业会计金融企业会计制度制度 （2）合合并并会会计计报报表表暂暂行行规规定定财财会会字字199511号号 （3）关关于于合合并并会会计计报报表表合合并并范范围围请请示示的的复复函函财会二字财会二字1996 2号号 （4）关关于于执执行行具具体体会会计计准准则则和和股股份份有有限限公公司司会会计计制制度度有有关关会会计计问问题题解解答答财财会会字字199866号号 （5 5）关于资不抵债公司合并报表
2、问题关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函请示的复函财会函字财会函字199910号号 （6）关关于于执执行行和和相相关关会会计计准准则则有有关关问问题题解解答答财财会会200218号号 （7）关关于于执执行行和和相相关关会会计计准准则则有有关关问问题题解解答答（二二）财财会会200310号号 （一）谁应当编制合并财务报表（一）谁应当编制合并财务报表 （二）合并财务报表合并范围确定基础（二）合并财务报表合并范围确定基础 （三）合并财务报表的合并范围（三）合并财务报表的合并范围 （四）合并财务报表的种类（四）合并财务报表的种类 （五）母公司编制合并报表的前提准备（五）母公司编制合并报表的前提准备
3、（六）子公司编制合并报表的前提准备（六）子公司编制合并报表的前提准备 （七）合并财务报表的编制方法（七）合并财务报表的编制方法 （八）合并财务报表的披露（八）合并财务报表的披露 （九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并 （十）合并财务报表准则执行情况（十）合并财务报表准则执行情况 （一）谁应当编制合并财务报表（一）谁应当编制合并财务报表 母公司应当编制合并财务报表。母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。司的企业（或主体，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。 ( (
4、二二) ) 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。 确确定定合合并并范范围围，更更应应当当强强调调实实质质重重于于形形式式原原则则，综综合合考考虑虑所所有有相相关关事事实实和和因因素素进进行行判判断断，如如考考虑虑被被投投资资单单位位各各个个投投资资者者的的持持股股情情况况、投投资资者者之之间间的的相相互互关关系系、公公司司治治理理结
5、结构构、潜潜在在表表决权等因素。决权等因素。 表决权比例标准表决权比例标准 母母公公司司直直接接或或通通过过子子公公司司间间接接拥拥有有被被投投资资单单位位半半数数以以上上的的表表决决权权，表表明明母母公公司司能能够够控控制制被被投投资资单单位位，但但是是，有有证证据据表表明明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司不能控制被投资单位的除外。 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 30% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司 实质控制标准实质控制标准 （1 1）通过投资者之间的协议，拥有被投）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决
6、权。 （2 2）根根据据公公司司章章程程或或协协议议，有有权权决决定定被被投资单位的财务和经营政策。投资单位的财务和经营政策。 （3 3）有有权权任任免免被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或类类似机构的多数成员。似机构的多数成员。 （4 4）在在被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或类类似似机机构构占多数表决权。占多数表决权。 潜在表决权标准潜在表决权标准 在在确确定定能能否否控控制制被被投投资资单单位位时时，应应当当考考虑虑企企业业和和其其他他企企业业持持有有的的被被投投资资单单位位的的当当期期可可转转换换的的可可转转换换公公司司债债券券、当当期期可可执执行行的认股权证等潜在表决权因素
7、。的认股权证等潜在表决权因素。 （三）合并财务报表的合并范围（三）合并财务报表的合并范围 1 1、应应当当纳纳入入合合并并财财务务报报表表合合并并范范围围的的被投资单位被投资单位 母母公公司司应应当当将将其其控控制制的的所所有有子子公公司司（含含特特殊殊目目的的主主体体等等），无无论论是是小小规规模模的的子子公公司司还还是是经经营营业业务务性性质质特特殊殊的的子子公公司司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。均应当纳入合并财务报表的合并范围。 2 2、母母公公司司不不能能控控制制的的被被投投资资单单位位不不应应当当纳纳入入合合并并财财务务报报表表合合并并范范围围。原原采采用用比比例例合合并并法法
8、核核算算的的合合营营企企业业，应应采采用用权权益益法法核算。核算。 （二）合并范围的确定（二）合并范围的确定 1 1、应纳入合并范围的被投资单位、应纳入合并范围的被投资单位 所有子公司。其中包括：所有子公司。其中包括： （1 1）小规模的子公司）小规模的子公司 （2 2）经营业务性质特殊的子公司）经营业务性质特殊的子公司 （3 3）控制的特殊目的主体）控制的特殊目的主体 （4 4）转移资金能力受到限制的境外子公司）转移资金能力受到限制的境外子公司 （5 5）持续经营的所有者权益为负数的子公司）持续经营的所有者权益为负数的子公司 2 2、不应纳入合并范围的被投资单位、不应纳入合并范围的被投资单位
9、 （1 1）已关停并转的被投资单位）已关停并转的被投资单位 （2 2）按照破产程序，已宣告被清理整顿）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位的被投资单位 （3 3）已宣告破产的被投资单位）已宣告破产的被投资单位 （4 4）非持续经营的所有者权益为负数的）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位被投资单位（四）合并财务报表的种类（四）合并财务报表的种类 1 1、合并资产负债表、合并资产负债表 2 2、合并利润表、合并利润表 3 3、合并现金流量表、合并现金流量表 4 4、合并所有者权益（或股东权益）变动、合并所有者权益（或股东权益）变动表表 5 5、附注、附注 （五）母公司编制合并报表的前提
10、准备（五）母公司编制合并报表的前提准备 1 1、以母公司和其子公司的财务报表为以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。编制。 2 2、统一子公司所采用的会计政策，使、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 3 3、统一子公司的会计期间，使子公司、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。的会计期间与母公司保持一致。 注意注意： 1 1、母公司执行企业会计准则、但子公、母公司
11、执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。则的规定调整子公司的财务报表。 2 2、母公司尚未执行企业会计准则，而、母公司尚未执行企业会计准则，而子公司已执行企业会计准则的，母公司在子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，编制合并财务报表时，可以将子公司的财可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报
12、表直接合并编制的财务报表直接合并。（六）子公司编制合并报表的前提准备（六）子公司编制合并报表的前提准备 1 1、应当向母公司提供财务报表；、应当向母公司提供财务报表； 2 2、采用的与母公司不一致的会计政策及、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；其影响金额； 3 3、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明； 4 4、与母公司、其他子公司之间发生的所、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；有内部交易的相关资料； 5 5、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料； 6 6、母公司编制合并财务报表所需要的其、母公司编制合并财务报表所需要的
13、其他资料他资料。 （七）合并财务报表的编制方法（七）合并财务报表的编制方法 以母公司和子公司的财务报表为基础，以母公司和子公司的财务报表为基础， 在抵销母公司与子公司、子公司相互之在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，后， 由母公司合并编制由母公司合并编制 合并工作底稿合并工作底稿 调整分录调整分录 抵销分录抵销分录 详细规定了合并资产负债表、合并利润详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注的编制方法。动表和附注的编制方法。 合并工作底稿及合并财务
14、报表上的会计处合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理理 1 1、调整分录、调整分录 （1 1）按照权益法调整对子公司的长期股按照权益法调整对子公司的长期股权投资权投资 （2 2）统一子公司所采用的会计政策和会）统一子公司所采用的会计政策和会计期间计期间 （3 3）备查簿记录信息）备查簿记录信息 （4 4）所得税差异）所得税差异 需要注意的几个问题：需要注意的几个问题： 1、企企业业持持有有的的非非同同一一控控制制下下企企业业合合并并产产生生的的对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资，在在首首次次执执行行日日及及执执行行新新会会计计准准则则后后，按按照照企企业业会会计计制制度度及及投投资资
15、准准则则（以以下下简简称称“原原制制度度”）核核算算的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额处处理理企企业业持持有有的的非非同同一一控控制制下下企企业业合合并并产产生生的的对对子子公公司司的的长长期期股股权权投投资资，按按照照原原制制度度核核算算的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额，在在首首次次执执行行日日应应当当执执行行企企业业会会计计准准则则第第3838号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则的相关规定。的相关规定。上上述述对对子子公公司司投投资资的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额，执执行行新新会会计计准准则则后后，在在编编制制合并财务报表时应区别情况
16、处理：合并财务报表时应区别情况处理： （一一）企企业业无无法法可可靠靠确确定定购购买买日日被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产、负负债债公公允允价价值值的的，应应将将按按原原制制度度核核算算的的股股权权投投资资借借方方差差额额的的余余额额，在在合合并并资资产产负负债债表表中中作作为为商商誉誉列列示。示。 （二二）企企业业能能够够可可靠靠确确定定购购买买日日被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产、负负债债等等的的公公允允价价值值的的，应应将将属属于于因因购购买买日日被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产、负负债债公公允允价价值值与与其其账账面面价价值值的的差差额额扣扣除除已已摊摊销销金金额额后后在在
17、首首次次执执行行日日的的余余额额，按按合合理理的的方方法法分分摊摊至至被被购购买买方方各各项项可可辨辨认认资资产产、负负债债，并并在在被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产的的剩剩余余使使用用年年限限内内计计提提折折旧旧或或进进行行摊摊销销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目； 无无法法将将该该余余额额分分摊摊至至被被购购买买方方各各项项可可辨辨认认资资产产、负负债债的的，可可在在原原股股权权投投资资差差额额的的剩剩余余摊摊销销年年限限内内平平均均摊摊销销，计计入入合合并并利利润润表表相相关关的的投投资资收收益益项项目目，尚尚未未摊摊销
18、销完完毕毕的的余余额额在在合合并并资资产产负负债债表表中中作作为为“其其他他非非流流动动资产资产”列示。列示。企企业业合合并并成成本本大大于于购购买买日日应应享享有有被被购购买买方方可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值份份额额的的差差额额在在首首次次执执行行日日的的余余额额，在在合并资产负债表中作为商誉列示。合并资产负债表中作为商誉列示。 2 2、企业在编制合并财务报表时，因抵、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？税？ 企业在编制合并财务报表时，因抵
19、销未企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生础之间产生暂时性差异暂时性差异的，在的，在合并资产负合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用税费用，但与直接计入所有者权益的交易，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。或事项及企业合并相关
20、的递延所得税除外。 3 3、在当期合并财务报表中不需再将已在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。 在将母公司投资收益等项目与子公司本在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配”和和“未分未分配利润配利润年末年末”项目，将其全部抵销。项目，将其全部抵销。 在当期合并财务报表中不需再
21、将已经抵在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。销的提取盈余公积的金额调整回来。 合并工作底稿及合并财务报表上的会计处合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理理 2 2、抵销分录、抵销分录 取消取消“合并价差合并价差” 合并资产负债表合并资产负债表 1 1、长期股权投资与在所有者权益中所、长期股权投资与在所有者权益中所享有的份额应当相互抵销享有的份额应当相互抵销 借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 合并资产负债表合并资产负债表 2 2、债券
22、投资与应付债券的差额计入投、债券投资与应付债券的差额计入投资收益。资收益。 借：应付债券借：应付债券 投资收益投资收益 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资/ / 交易性投资交易性投资/ / 可供出售金融资产可供出售金融资产 财务费用财务费用 合并资产负债表合并资产负债表 3 3、减值准备与未实现内部销售损益相、减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。关的部分应当抵销。 借：主营业务收入借：主营业务收入 贷：存货贷：存货 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 合并资产负债表合并资产负债表 4 4、少数股东权益在所有者权益项目下、少数股东权益在所有者权益项目
23、下列示。列示。 合并资产负债表合并资产负债表 所有者权益：所有者权益： 实收资本实收资本/ /股本股本 资本公积资本公积 母公司所母公司所 有者权益有者权益 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 少数股东权益少数股东权益 所有者权益合计所有者权益合计 5 5、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 （2 2）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并 6 6、报告期内处置子公司、报告期内处置子公司 合并利润表合并利润表 1 1、少数股东损益在合并利润表中净利、少数股东损益在合并利润表中净利润项目下列示。润项目下列示。 合并利润表合并利润表 净
24、利润净利润 （一）归属于母公司所有者的净利润（一）归属于母公司所有者的净利润 （二）少数股东损益（二）少数股东损益 合并利润表合并利润表 2 2、子公司发生超额亏损、子公司发生超额亏损 子公司利润表子公司利润表 净利润：净利润： - 合并资产负债表合并资产负债表 所有者权益：所有者权益： 未分配利润未分配利润 - 少数股东权益少数股东权益 - 所有者权益合计所有者权益合计 母公司对于纳入合并范围的子公司的母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？务报表中如何列报？ 执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的执行新准则后
25、，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润应当冲减未分配利润，不再单独作为，不再单独作为“未确认的未确认的投资损失投资损失”项目列报。项目列报。 企业在编制执行新准则后的首份报表时，对企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，行调整， 相应冲减合并资产负债表中的相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润未分配利润”项目和合并利润表中的项目和合并利润
26、表中的“净利润净利润”及及“归属于归属于母公司所有者的净利润母公司所有者的净利润”项目。项目。 合并利润表合并利润表 3 3、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 （2 2）非同一控制下企业）非同一控制下企业 4 4、报告期内处置子公司、报告期内处置子公司 合并现金流量表合并现金流量表 1 1、合并现金流量表编制基础、合并现金流量表编制基础 （1 1）正表以母公司和子公司的现金流）正表以母公司和子公司的现金流量表为基础编制量表为基础编制 （2 2）合并现金流量表补充资料可以根）合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
27、据合并资产负债表和合并利润表进行编制。 合并现金流量表合并现金流量表 2 2、合并现金流量表的项目、合并现金流量表的项目三、筹资活动产生的现金流量：三、筹资活动产生的现金流量： 吸收投资收到的现金吸收投资收到的现金 其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金 分配股利、利润或偿付利息支付的现分配股利、利润或偿付利息支付的现 金金 其中：子公司支付给少数股东的股利、利润或偿其中：子公司支付给少数股东的股利、利润或偿其中：子公司支付给少数股东的股利、利润或偿其中：子公司支付给少数股东的股利
28、、利润或偿 付的利息付的利息付的利息付的利息合并现金流量表合并现金流量表 3 3、报告期内增加子公司、报告期内增加子公司 （1 1）同一控制下企业合并）同一控制下企业合并 （2 2）非同一控制下企业合并）非同一控制下企业合并 4 4、报告期内处置子公司、报告期内处置子公司（八）合并财务报表的披露（八）合并财务报表的披露 1 1、子公司的清单，包括企业名称、注、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。决权比例。 2 2、母公司直接或通过子公司间接拥有、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成被投资单
29、位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。控制的原因。 3 3、母公司直接或通过其他子公司间接、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。对其形成控制的原因。 4 4、子公司所采用的与母公司不一致的、子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。及其影响。 5 5、子公司与母公司不一致的会计期、子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。响。 6 6、本期增加子公司，按照、本期增加子公司，按照
30、企业会企业会计准则第计准则第2020号号企业合并企业合并的规定进行的规定进行披露。披露。 7 7、本期不再纳入合并范围的原子公司，、本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。入、费用和利润的金额。 8 8、子公司向母公司转移
31、资金的能力受、子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。到严格限制的情况。 9 9、需要在附注中说明的其他事项。、需要在附注中说明的其他事项。 （九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并 1 1、母母公公司司应应当当将将其其控控制制的的特特殊殊目目的的主主 体纳入合并财务报表的合并范围。体纳入合并财务报表的合并范围。 2 2、在在判判断断母母公公司司能能否否控控制制特特殊殊目目的的主主体时，应当综合考虑下列因素。体时，应当综合考虑下列因素。 （1 1）母母公公司司为为融融资资、销销售售商商品品或或提提供供劳劳务务等等特特定定业业务务的的需需要要直直接接或或间间接接设设立立特特殊
32、殊目的主体。目的主体。 （九）对特殊目的主体的合并（九）对特殊目的主体的合并 （2 2）母母公公司司具具有有控控制制或或获获得得控控制制特特殊殊目目的的主主体体或或其其资资产产的的决决策策权权。比比如如，母母公公司司拥拥有有单单方方面面终终止止特特殊殊目目的的主主体体的的权权力力、变变更更特特殊殊目目的的主主体体章章程程的的权权力力、对对变变更更特特殊殊目的主体章程的否决权等。目的主体章程的否决权等。 （九）（九）对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并 （3 3）母母公公司司通通过过章章程程、合合同同、协协议议等等具具有有获获取取特特殊殊目目的的主主体体大大部部分分利利益益的的权力。权力。 （九）（九）对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并 （4 4）母母公公司司通通过过章章程程、合合同同、协协议议等等承承担了特殊目的主体的大部分风险。担了特殊目的主体的大部分风险。 （十）合并财务报表准则执行情况（十）合并财务报表准则执行情况 谢谢大家！谢谢大家！
