黄世忠长期股权投资企业合并合并财务报表准则解读与分析

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1、 厦门国家会计学院 长期股权投资/企业合并/合并财务报表 准则解读与分析 黄世忠 Ph.D CPA. MBA 联系电话:0592-2577778 13906016965 电子邮件: 单位邮址: 7/25/20241Xiamen National Accounting Institute外币报表外币报表折折 算算物价变动物价变动会会 计计衍生金融衍生金融工工 具具股票期权股票期权会会 计计新新 三三 大大 难难 题题老老 三三 大大 难难 题题 财务会计三大难题7/25/20242Xiamen National Accounting Institute长期股权投资准则解读与分析长期股权投资准

2、则解读与分析lIASB关于投资规范的准则分布l企业合并准则第2号企业合并准则解读与分析企业合并准则解读与分析lIFRS 3l企业会计准则第20号合并财务报表准则解读与分析合并财务报表准则解读与分析lIAS 27l企业会计准则33号综合案例分析综合案例分析l企业会计准则第2号、20号和33号的整合案例 研讨内容7/25/20243Xiamen National Accounting Institute长期股权投资准则7/25/20244Xiamen National Accounting Institute投资IAS 27合并与单独财务报表合并与单独财务报表IAS 28对联属企业的投资对联属企业

3、的投资IFRS 3企业合并企业合并IFRS 5持有待售的非流动资产持有待售的非流动资产和终止经营和终止经营IAS 39金融工具：确认与计量金融工具：确认与计量IAS 31对合营企业的投资对合营企业的投资IASBIASB关于投资的会计规范7/25/20245Xiamen National Accounting Institute单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企单独财务报表中对子公司、联合控制主体和联属企业投资的会计处理业投资的会计处理Para 37l编制单独财务报表时，对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，根据IFRS 5没有划分为持有待售的，应按（1）成本，或（2）IAS 39的

4、规定进行会计处理l各类投资应采用相同的会计处理。对子公司、联合控制主体和联属企业的投资，依照IFRS 5划分为持有待售的，应按该准则的规定进行相应会计处理Para 38l在合并财务报表中根据IAS 39对联合控制主体和联营企业的投资进行会计处理的，在投资者的单独财务报表中也应以相同的方式进行会计处理IAS27IAS27关于长期股权投资的规定7/25/20246Xiamen National Accounting Institute什么是联属公司什么是联属公司? ?An associate is an entity over which the investor has significant

5、influence and that is neither a subsidiary nor an interest in joint venture联属企业是指投资对其具有重大影响力联属企业是指投资对其具有重大影响力, , 但既不是子公司但既不是子公司也不是合营企业权益的主体也不是合营企业权益的主体对联属公司投资对联属公司投资初始投资按成本计量初始投资按成本计量嗣后采用权益法进行会计处理嗣后采用权益法进行会计处理会计政策和会计期间差异会计政策和会计期间差异应当调整应当调整不是简单权益法,而是复杂权益法IAS28IAS28关于长期股权投资的规定7/25/20247Xiamen National

6、 Accounting Institute简单权益法简单权益法v.sv.s复杂权益法复杂权益法l简单权益法简单权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素账面价值之间的差异因素确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时不剔除公司间交易的未实现损益l复杂权益法复杂权益法确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与确认投资损益时应考虑联属企业可辨认净资产公允价值与账面价值之间的差异因素账面价值之间的差异因素确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益确认投资损益时应剔除公司间交易的未实现损益IAS

7、28关于长期股权投资的规定7/25/20248Xiamen National Accounting Institute 旧准则对投资的规范投资投资短期投资短期投资长期投资长期投资股权投资股权投资债权投资债权投资无重大无重大影响力影响力有重大有重大影响力影响力控制或控制或共同控制共同控制LCM成本法成本法权益法权益法合并报表合并报表摊余成本法摊余成本法7/25/20249Xiamen National Accounting Institute 新准则对投资的规范投资者投资者是否控制是否控制? ?ASBE 20ASBE 20 企业合并企业合并 ASBE 33 ASBE 33 合并财务报表合并财务报

8、表是否存在是否存在共同控制或重大共同控制或重大影响？影响？ASBE 2 ASBE 2 长期股权投资长期股权投资 ASBE 7 ASBE 7 非货币性资产交换非货币性资产交换ASBE 12 ASBE 12 债务重组债务重组 ASBE 22 -ASBE 22 -金融工具确认和计量金融工具确认和计量是是否否是是否否7/25/202410Xiamen National Accounting Institute金融资产四分类及其特点以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产l交易性金融资产交易性金融资产( (赚取价差为目的赚取价差为目的) )l直接指定以公允价值计量

9、且其变动计入损益的金融资产直接指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产( (解决解决“会计匹配会计匹配”问题）问题）持有至到期投资持有至到期投资l到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力到期日固定；回收金额固定或可确定；企业有明确意图和能力持有到期；有活跃市场持有到期；有活跃市场贷款和应收款项贷款和应收款项l回收金额固定或可确定；无活跃市场回收金额固定或可确定；无活跃市场可供出售金融资产可供出售金融资产l直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产直接指定的可供出售金融资产；不能划分为上述三类金融资产的其他金融资产（在活跃市场上无报价的债券投资、在活跃市的其他金融资

10、产（在活跃市场上无报价的债券投资、在活跃市场上有报价的股票投资，如基金投资等）场上有报价的股票投资，如基金投资等）7/25/202411Xiamen National Accounting Institute 金融资产类别金融资产类别 初始计量初始计量 后续计量后续计量以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融动计入当期损益的金融资产资产(FVTPL)(FVTPL)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入当期损益入当期损益公允价值公允价值公允价值变动计入当公允价值变动计入当期损益期损益持有至到期投资持有至到期投资(HTM)(HTM)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入

11、初始成本入初始成本摊余成本摊余成本贷款和应收款项贷款和应收款项( (L&RecL&Rec) )公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本摊余成本摊余成本可供出售金融资产可供出售金融资产(AFS)(AFS)公允价值；交易费用计公允价值；交易费用计入初始成本入初始成本公允价值；公允价值公允价值；公允价值变动计入权益变动计入权益 金融资产的计量方法7/25/202412Xiamen National Accounting Institute新准则对长期股权投资的规范长期股权投资长期股权投资对子公司投资对子公司投资对联营企业投资对联营企业投资对合营企业投资对合营企业投资其他投资其他投

12、资成本法成本法权益法权益法成本法或成本法或第第2222号准则号准则7/25/202413Xiamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题基本情况基本情况lABC股份公司于股份公司于2002年成立，并于年成立，并于2006年上市。年上市。XYZ公司公司作为作为ABC公司的发起股东之一，公司的发起股东之一，2002年以每股年以每股1元的价格持元的价格持有有ABC公司公司4500万股股份，占万股股份，占ABC公司全部股份的公司全部股份的10%。2006年年3月月9日，日，ABC公司完成股权分置改革，公司完成股权分置改革，XYZ公司持公司持有的股份减少

13、为有的股份减少为4000万股，持股比例降至万股，持股比例降至8.89%，XYZ公公司持有司持有ABC公司的股份禁售期为公司的股份禁售期为2006年年3月月9日至日至2008年年3月月8日。日。ABC公司股票价格的相关信息为：公司股票价格的相关信息为：2006年末年末8元，元，2007年末年末10元，元，2008年年9元。元。2009年年9月月16日，日，XYZ公公司以每股司以每股9.50元的价格将所持股份全部出售。元的价格将所持股份全部出售。XYZ公司的所公司的所得税率为：得税率为：2008年之前年之前33%，2008年起年起25%。 要求要求XYZXYZ公司对公司对AABCAABC公司的投资

14、，适用哪个准则？第公司的投资，适用哪个准则？第2 2号或第号或第2222号？号？XYZXYZ公司在公司在20062006、20072007和和20082008年应如何进行相应的会计处理？年应如何进行相应的会计处理？XYZXYZ公司公司20092009年年9 9月月1616日应如何进行会计处理日应如何进行会计处理? ?7/25/202414Xiamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题适用准则适用准则适用适用企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认与计量金融工具确认与计量，作为作为“可供出售的金融资产可供出售的金融资产”假设假设A

15、A公司持有的股份足以对公司持有的股份足以对B B公司产生重大影响公司产生重大影响, ,则适用则适用企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资20062006年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理l借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 320,000,000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 45,000,000 未分配利润未分配利润 206,250,000 递延所得税负债递延所得税负债 68,750,000根据专家意见一根据专家意见一l借借: 未分配利润未分配利润 206,250,000 贷贷: 资本公积资本公积 206,250,0007/25/202415X

16、iamen National Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题20072007年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 80,000,000 贷：资本公积贷：资本公积 60,000,000 递延所得税负债递延所得税负债 20,000,00020082008年年1212月月3131日的会计处理日的会计处理 借：资本公积借：资本公积 30,000,000 递延所得税负债递延所得税负债 10,000,000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 40,000,0007/25/202416Xiamen Nation

17、al Accounting Institute股权分置改革相关的会计问题20092009年年9 9月月1616日的会计处理日的会计处理 借：银行存款借：银行存款 380,000,000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 360,000,000 投资收益投资收益 20,000,000 借：资本公积借：资本公积 236,250,000 贷：投资收益贷：投资收益 236,250,000 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 78,750,000 所得税费用所得税费用 5,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 83,750,000*(4000万股万股9.50元元-4500万元）万元）25%

18、=8375万元万元7/25/202417Xiamen National Accounting Institute长期股权投资准则关键点初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资区分为同一控制与非同一控制下的长期股权投资l同一控制，投资成本同一控制，投资成本= =被投资单位净资产被投资单位净资产x x股权比例，放弃对价股权比例，放弃对价的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积的账面价值与投资成本之间的差额，调整资本公积l非同一控制，投资成本非同一控制，投资成本= =放弃对价的公允价值，放弃对价的账放弃对价的公允价值，放弃对价的账面成本与投资成本之间的差额，确认为损益面成本与

19、投资成本之间的差额，确认为损益后续计量后续计量l成本法成本法控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃市场报价、未能取控制、无重大影响力和共同控制、没有活跃市场报价、未能取得公允价值得公允价值l权益法：权益法：有重大影响力、共同控制有重大影响力、共同控制详解法、正商誉不调整（负商誉需调整并确认为损益）、投资详解法、正商誉不调整（负商誉需调整并确认为损益）、投资收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异收益的确定以公允价为基础、须调整会计政策的差异 7/25/202418Xiamen National Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区分为同一

20、控制与非同一控制同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资

21、本公积不足冲减的，调整留存收益。投资双方彼此关联，投资双方彼此关联，而不是相互独立而不是相互独立ASBE2长期股权投资7/25/202419Xiamen National Accounting Institute释例释例1lABC公司为上市公司，其控股股东持有其公司为上市公司，其控股股东持有其68%股份。股份。2007年年3月月28日，控股股东将其持有日，控股股东将其持有51%股份的股份的XYZ公司转让给公司转让给ABC公司。公司。l截止截止2006年年12月月31日，日，XYZ公司账面所有者权益公司账面所有者权益为为2,162万元，以当日作为评估基准日的评估值为万元，以当日作为评估基准日的评

22、估值为11,594万元。万元。l2007年年3月月28日，日，ABC公司向控股股东支付了股公司向控股股东支付了股权转让价款权转让价款5,912.94万元（万元（11,59451%)lABC公司的会计处理如下公司的会计处理如下: 借借: 长期股权投资长期股权投资XYZ 1,102.62 资本公积资本公积 4,810.32 贷贷: 银行存款银行存款 5,912.94ASBE 2长期股权投资控股股东如何作会控股股东如何作会计处理计处理? ?对业绩考对业绩考核有何影响核有何影响? ? 7/25/202420Xiamen National Accounting Institute释例释例2lA A公司以

23、账面价值为公司以账面价值为1,0001,000万元的土地使用权作为对价，万元的土地使用权作为对价，取得取得B B公司公司60%60%股权，股权，A A公司和公司和B B公司同属公司同属G G公司控制。公司控制。合并日，合并日，B B公司账面所有者权益总额为公司账面所有者权益总额为1,5001,500万元。万元。 借借: : 长期股权投资长期股权投资BB公司公司 900900 资本公积资本公积 100100 贷贷: : 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 1,0001,000IT effect not considered ASBE 2长期股权投资7/25/202421Xiamen Natio

24、nal Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留

25、存收益。资本公积不足冲减的，调整留存收益。 ASBE 2长期股权投资7/25/202422Xiamen National Accounting Institute释例释例2 2lA A公司发行每股面值为公司发行每股面值为1 1元的元的800800万股普通作为对价，万股普通作为对价，取得取得B B公司公司80%80%股权。股权。A A公司和公司和B B公司同属公司同属G G公司控制。公司控制。合并日，合并日，B B公司账面所有者权益总额为公司账面所有者权益总额为1,2001,200万元。万元。 借借: : 长期股权投资长期股权投资BB公司公司 960960 贷：股本贷：股本 800800 资本公

26、积资本公积 160160假设假设B B公司账面所有者权益为公司账面所有者权益为800800万元，则分录为：万元，则分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 640640 资本公积资本公积 160160 贷：股本贷：股本 800800 ASBE 2 长期股权投资7/25/202423Xiamen National Accounting Institute初始计量初始计量l区分为同一控制与非同一控制区分为同一控制与非同一控制非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会企业会计准则第计准则第2020号号企业合并企业合并确定的合并成本

27、作为长期股权投确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。资的初始投资成本。l释例释例X X公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得公司以所拥有的土地使用权作为对价，获得Y Y公司公司70%70%股权。股权。X X和和Y Y公司为独立主体，不受同一方控制。土地使用权的账面价值公司为独立主体，不受同一方控制。土地使用权的账面价值800800万元，其公允价值万元，其公允价值10001000万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资YY公司公司 1,0001,000 贷贷: : 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 800800 营业外收入营业外收入 200200发行股票方式发行股票方式,见综合案

28、例见综合案例IT effect not considered ASBE 2长期股权投资7/25/202424Xiamen National Accounting Institute其他方式取得的长期股权投资其他方式取得的长期股权投资l除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本：权投资，应按照下列规定确定其初始投资成本： 1. 1. 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投价

29、款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 2. 2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。性证券的公允价值作为初始投资成本。 3. 3. 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。外。 4. 4. 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资

30、，其初始投资成通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按本应按企业会计准则第企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换确定。确定。 5. 5. 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照照企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组确定。确定。ASBE 2长期股权投资7/25/202425Xiamen National Accounting Institute第三条第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入

31、资产的成本，公允公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。非

32、货币性交易准则的相关规定7/25/202426Xiamen National Accounting Institute第九条第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现

33、金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。则第九条的规定处理。 债务重组准则的相关规定7/25/202427Xiamen National Accounting Institute后续计量投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资成本法成本法编制合并财务报表时按照编制合并财务报表时按照权益法进行调整权益法进行调整 ASBE

34、2长期股权投资7/25/202428Xiamen National Accounting Institute投资企业对被投资单位具有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的共同控制或重大影响的长期股权投资长期股权投资权益法权益法应当以投资时被投资单位可辨应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润调整对被投资单位的净利润调整被投资单位的会计政策及被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，会计期间与投资企业不一致的，应当进行调整应当进行调整投资初始成本大于投资初始成本大于应享有被投资单位应享有被投资单位净资产净资产FVFV，不调整

35、；，不调整；小于的，应调整初小于的，应调整初始成本，并确认损始成本，并确认损益益 ASBE 2长期股权投资应用指南应用指南提供三种例外提供三种例外情形情形7/25/202429Xiamen National Accounting InstituteASBE 2 长期股权投资应用指南应用指南规定的三种例外情形规定的三种例外情形l无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值公允价值l投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小价值之间的差额较小l其他原因导致无法对被投资单位净损

36、益进行调整其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整处理方法处理方法l存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的账面净存在上述情形之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明损益与持股比例计算确认投资损益，并在附注中说明这一事实及其原因这一事实及其原因7/25/202430Xiamen National Accounting Institute基本情况基本情况lA A公司公司20072007年年1 1月月5 5日以日以$5,000,000$5,000,000货币资金获得货币资金获得B B公司公司25%25%股权。当股权。当日，日，B B公司账面可辨认净资产公司

37、账面可辨认净资产$10,000,000$10,000,000。除了下列两项资产外，。除了下列两项资产外，B B公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等固定资产的公允价值比账面价值高固定资产的公允价值比账面价值高$4,000,000, $4,000,000, 该项固定资产的剩该项固定资产的剩余使用年限五年（直线法，无残值）余使用年限五年（直线法，无残值）存货的公允价值比账面价值高存货的公允价值比账面价值高$2,000,000$2,000,000，该项存货于，该项存货于20072007年年1212月月1515日对外出售日对外出售l 20072007年，年

38、，B B公司的净利润为公司的净利润为$4,000,000$4,000,000l20072007年年7 7月月1 1日，日，B B公司将一批成本为公司将一批成本为$3,000,000$3,000,000的存货以的存货以$5,000,000$5,000,000的价格出售给的价格出售给A A公司。截止公司。截止20072007年年1212月月3131日，日，A A公司向公司向B B公司购买的该批存货尚有一半未对外销售公司购买的该批存货尚有一半未对外销售简单权益法与复杂权益法释例7/25/202431Xiamen National Accounting Institute步骤步骤1: 1: 分析投资所

39、形成的商誉分析投资所形成的商誉( (不考虑不考虑ITIT影响影响) ) 项目名称及计算过程项目名称及计算过程 金额金额 损益调整额损益调整额购买成本购买成本 5,000,000减减: 购买可辨认净资产购买可辨认净资产(1000万万25%) 2,500,000购买价差购买价差 2,500,000减减: 固定资产增值固定资产增值(400万万25%) 1,000,000 200,000 存货增值存货增值(200万万25%) 500,000 500,000商誉商誉 1,000,000 不影响不影响 简单权益法与复杂权益法释例7/25/202432Xiamen National Accounting I

40、nstitute 购买价格购买价格 1647 BP1647 BP 减：账面净资产减：账面净资产 100 100 AEAE 购买价差购买价差 15471547 减：资产增值或负债减值减：资产增值或负债减值 200 200 VEVE 加：资产减值或负债增值加：资产减值或负债增值 150 150 VEVE 商誉商誉 14971497GW=BP + AE + VE ?GW=BP + AE + VE ? 商誉的计算方法正确吗？7/25/202433Xiamen National Accounting Institute 简单权益法简单权益法 复杂权益法复杂权益法投资时投资时: : 借借: : 长期股权投

41、资长期股权投资(B)(B) 5,000,000 贷贷: : 银行存款银行存款 5,000,000投资时投资时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 5,000,000 贷贷: : 银行存款银行存款 5,000,000 确认投资收益时确认投资收益时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 300,000 贷贷: : 投资收益投资收益 300,000 (4,000,00025% - 700,000) 确认投资收益时确认投资收益时: : 借借: : 长期股权投资长期股权投资(B)(B) 50,000 贷贷: : 投资收益投资收益 50,000 (4,000,0002

42、5%-700,000-2,000,00050%25%)按照中国过去做法，按照中国过去做法，投资收益为投资收益为750,000750,000IASBIASB要求要求新准则要求新准则要求简单权益法与复杂权益法释例7/25/202434Xiamen National Accounting Institute准则规定准则规定l投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担额外损失的长期权益减记为零为限，投资企业负有承担

43、额外损失义务的除外义务的除外“其他构成对被投资单位净投资的长期权益其他构成对被投资单位净投资的长期权益”l指长期应收项目指长期应收项目l该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间该等债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的不准备收回的l不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常经营活动所产生的长期债权务等日常经营活动所产生的长期债权账务处理处理顺序账务处理处理顺序l 长期股权投资长期股权投资 长期应收款长期应收款 预预计负债计负债权益法下超额亏损的确认7/25/202435Xiamen National Acc

44、ounting Institute举例举例lA A公司持有公司持有B B公司公司40%40%股权股权, ,具有重大影响力。具有重大影响力。2006.12.312006.12.31长期股权投资账面余额长期股权投资账面余额4,0004,000万元。万元。B B公司公司20072007年亏损年亏损12,00012,000万元。假设万元。假设A A公司取得该项投资时，公司取得该项投资时，B B公司各项可公司各项可辨认资产、负债的辨认资产、负债的FV=BVFV=BV，双方的会计政策保持一致。在，双方的会计政策保持一致。在确认了确认了4,0004,000投资损失后投资损失后,A,A公司账上仍有应收公司账上

45、仍有应收B B公司的长公司的长期应收款期应收款1,6001,600万元万元, ,该款项没有明确清偿计该款项没有明确清偿计, ,且与商品购且与商品购销等日常经营活动无关。销等日常经营活动无关。lA A公司的账务处理：公司的账务处理： 借：投资收益借：投资收益 4,0004,000万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 损益调整损益调整 4,0004,000万元万元 借：投资收益借：投资收益 800800万元万元 贷：长期应收款贷：长期应收款 800800万元万元权益法下超额亏损的确认7/25/202436Xiamen National Accounting Institute可供出售金融资产

46、对权益法的影响准则规定准则规定采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的采用权益法时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享份额，其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例计算应享份额，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积举例举例A A公司持有公司持有B B公司公司30%30%股份，具有重大影响力。股份，具有重大影响力。2007.12.31,B2007.12.31,B公司持有公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加了的可供出售金融资产的

47、公允价值增加了1,2001,200万元。万元。20072007年年B B公司实现公司实现净利润净利润6,4006,400万元。假定万元。假定A A公司和公司和B B公司的会计政策一致，取得投资时，公司的会计政策一致，取得投资时，B B公司可辨认资产、负债的公司可辨认资产、负债的FV=BV,BFV=BV,B公司的所得税率为公司的所得税率为33%33%A A公司账务处理公司账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 损益调整损益调整 1,9201,920万元万元 - - 其他权益变动其他权益变动 241.2241.2万元万元 贷：投资收益贷：投资收益 1,9201,920万元万元 资本公积资本公积

48、 其他资本公积其他资本公积 241.2241.2万元万元7/25/202437Xiamen National Accounting Institute 成本法转换为权益法准则规定准则规定原持有长期股权投资原持有长期股权投资BVBV与取得投资时被投资单位净资产与取得投资时被投资单位净资产FVFV之间的差额，若金额之间的差额，若金额00，不调整长期股权投资的，不调整长期股权投资的BVBV；若金；若金额额000，不调整长期，不调整长期股权投资的成本，若股权投资的成本，若0BB公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV560FV560万元，属于投资时万元，属于投资时的商誉，不需调整的商誉，不需调整l第二次投

49、资的会计处理第二次投资的会计处理 借借: : 长期股权投资长期股权投资 12001200万元万元 贷贷: : 银行存款银行存款 12001200万元万元 借借: :长期股权投资长期股权投资 240240万元万元 贷贷: : 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 180180万元万元 盈余公积盈余公积 6 6万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 5454万元万元 第二次投资成本第二次投资成本12001200万元万元BB公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV960FV960万元，不万元，不需调整需调整转换分录（8000-5600）x10%7/25/202440Xiamen Nation

50、al Accounting Institute 成本法转换为权益法举例举例2lP P公司原持公司原持S S公司公司60%60%股份，股份，BVBV为为60006000万元，不万元，不存在减值问题。存在减值问题。2007.12.62007.12.6，A A公司将其持有公司将其持有股份的三分之一出售，取得价款股份的三分之一出售，取得价款36003600万元，万元，当日，当日，S S公司可辨认净资产的公司可辨认净资产的FVFV为为1600016000万元。万元。P P公司取得公司取得S S公司公司60%60%股份时，股份时，B B公司可辨认净公司可辨认净资产的资产的BVBV和和FVFV均为均为900

51、09000万元。股权取得日至万元。股权取得日至出售日期间，出售日期间，B B公司实现净利润公司实现净利润50005000万元，且万元，且未分配利润，没有其他计入资本公积的交易未分配利润，没有其他计入资本公积的交易或事项。或事项。P P公司按公司按10%10%提取盈余公积提取盈余公积7/25/202441Xiamen National Accounting Institute 成本法转换为权益法P公司的会计处理公司的会计处理l 确认长期股权投资的处置损益确认长期股权投资的处置损益 借：银行存款借：银行存款 36003600万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20002000万元万元 投资

52、收益投资收益 16001600万元万元l 调整长期股权投资账面价值调整长期股权投资账面价值 借：长期股权投资借：长期股权投资 20002000万元万元 贷：盈余公积贷：盈余公积 200200万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 18001800万元万元 确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本确定股权转让后是否需要调整长期股权投资的成本剩余投资成本剩余投资成本40004000万元万元SS公司可辨认净资产公司可辨认净资产FV3600FV3600万元万元, ,不需不需调整调整转换分录5000x40%7/25/202442Xiamen National Accounting Insti

53、tute 权益法转换为成本法准则规定准则规定l因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资资, ,转变为对子公司的投资转变为对子公司的投资, ,应该按成本核算，并将长应该按成本核算，并将长期股权投资的期股权投资的BVBV调整至最初取得成本，在此基础上加调整至最初取得成本，在此基础上加上追加投资日支付对价的上追加投资日支付对价的FVFV，作为长期股权投资的成，作为长期股权投资的成本本l因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成本法的，因减少投资导致长期股权投资由权益法改为成本法的，应以转换时长期投资的应以转换时长期投资的BVBV作为成本法核算的基础

54、作为成本法核算的基础l嗣后期间，自被投资单位分得的现金股利，若未超过嗣后期间，自被投资单位分得的现金股利，若未超过转换时被投资账面留存收益的应享份额，应冲减投资转换时被投资账面留存收益的应享份额，应冲减投资成本，超过部分，应确认为投资收益成本，超过部分，应确认为投资收益7/25/202443Xiamen National Accounting Institute 权益法转换为成本法举例举例1lA A公司公司2006.32006.3以以80008000万元取得万元取得B B公司公司30%30%股权股权, ,采用权益法核算，采用权益法核算，当年确认了当年确认了300300万元的投资收益。万元的投资

55、收益。2007.42007.4，又以，又以1000010000万元取得万元取得B B公司公司30%30%股权，并享有控制权。假设在此期间，股权，并享有控制权。假设在此期间，B B公司未派发公司未派发现金股利。现金股利。A A公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取盈余公积，对提取盈余公积，对B B公司的投公司的投资不存在减值迹象资不存在减值迹象lA A公司的会计处理公司的会计处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 10,00010,000万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 10,00010,000万元万元 借：盈余公积借：盈余公积 3030万元万元 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2

56、70270万元万元 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 300300万元万元 2007.42007.4长期股权投资长期股权投资BVBV =(8,300-300)+10,000 = 18,000 =(8,300-300)+10,000 = 18,000万元万元7/25/202444Xiamen National Accounting Institute 权益法转换为成本法举例举例2lA A公司原持有公司原持有B B公司公司30%30%股权股权, ,采用权益法核算。采用权益法核算。2007.102007.10，A A公司公司将所持股份的将所持股份的50%50%出售，获得价款出售，获得价款1,8001

57、,800万元万元. .出售后出售后, ,因无法取因无法取得公运价值信息，采用成本法核算。出售时，长期股权投资的得公运价值信息，采用成本法核算。出售时，长期股权投资的BVBV为为3,2003,200万元万元, ,其中投资成本其中投资成本2,6002,600万元，损益调整为万元，损益调整为600600万元。万元。当日当日,B,B公司的留存收益为公司的留存收益为26002600万元。万元。2008.4,B2008.4,B公司宣告派发现公司宣告派发现金股利金股利2,8002,800万元万元, ,lA A公司的会计处理公司的会计处理 借：银行存款借：银行存款 1,8001,800万元万元 贷：长期股权投

58、资贷：长期股权投资 1,6001,600万元万元 投资收益投资收益 200200万元万元 转换后转换后, , 长期股权投资的长期股权投资的BV BV = 1600 = 1600万元万元( (包括投资成本包括投资成本13001300万元万元, , 损益调整损益调整300300万元万元) ) 借借: :应收股利应收股利 420420万元万元 贷贷: : 长期股权投资长期股权投资 390390万元万元 投资收益投资收益 3030万元万元 7/25/202445Xiamen National Accounting Institute追溯调整的情形追溯调整的情形l同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚

59、未摊销完同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额，作为首次销股权投资差额后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本执行日的认定成本l释例释例ABCABC公司持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的公司持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并，股权投资差额的借方余额为企业合并，股权投资差额的借方余额为500500万元，该公司按万元，该公司按税后利润的税后利润的10%10%计提盈余公积计提盈余公积借：盈余公积借：盈余公积 5050 未

60、分配利润未分配利润 450450 贷：长期股权投资贷：长期股权投资股权投资差额股权投资差额 500500长期股权投资准则的衔接问题7/25/202446Xiamen National Accounting Institute追溯调整的情形追溯调整的情形l其他情况取得并采用权益法核算的长期股权投资，存在贷方差额其他情况取得并采用权益法核算的长期股权投资，存在贷方差额的，应冲销贷方差额，并调整留存收益，并以冲销后的长期股权的，应冲销贷方差额，并调整留存收益，并以冲销后的长期股权投资账面余额，作为首次执行日的认定成本投资账面余额，作为首次执行日的认定成本l释例释例XYZXYZ公司持有一项长期股权投资

61、，股权投资贷方余额为公司持有一项长期股权投资，股权投资贷方余额为800800万元，万元，该公司按税后利润的该公司按税后利润的10%10%计提盈余公积计提盈余公积 借：长期股权投资借：长期股权投资股权投资差额股权投资差额 800800 贷：盈余公积贷：盈余公积 8080 未分配利润未分配利润 720720l存在借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行存在借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本日的认定成本长期股权投资准则的衔接问题7/25/202447Xiamen National Accounting Institute 企业合并准则2/3M & AFail

62、ed!7/25/202448Xiamen National Accounting Institute提高财务报表的可比性提高财务报表的可比性l购买法和权益结合法同时并存，导致不同企业对本质上类似的企业购买法和权益结合法同时并存，导致不同企业对本质上类似的企业合并采用不同会计方法，影响了财务报表的可比性合并采用不同会计方法，影响了财务报表的可比性尝试国际趋同的举措尝试国际趋同的举措lIASBIASB第一阶段优先项目，且与第一阶段优先项目，且与FASBFASB进行战略合作进行战略合作l澳大利亚、加拿大、美国禁止采用权益结合法，取消权益结合法有澳大利亚、加拿大、美国禁止采用权益结合法，取消权益结合法

63、有助于助于IASBIASB实现国际趋同实现国际趋同(Convergence)(Convergence)的目标的目标规范企业合并的会计处理规范企业合并的会计处理l不同国家在企业合并会计方法（购买法、权益结合法）、商誉及无不同国家在企业合并会计方法（购买法、权益结合法）、商誉及无形资产的确认、摊销和减值准备、或有负债确认（特别是终止或压形资产的确认、摊销和减值准备、或有负债确认（特别是终止或压缩被购买方经营活动的或有负债）等方面差异巨大，缩被购买方经营活动的或有负债）等方面差异巨大，IFRS 3IFRS 3的颁布的颁布可望消除或缩小差异可望消除或缩小差异 IFRS 3的出台背景7/25/20244

64、9Xiamen National Accounting InstituteIFRS 3 IFRS 3 旨在提高企业合并会计的质量，并旨在提高企业合并会计的质量，并在以下方面寻求国际趋同在以下方面寻求国际趋同l企业合并的会计方法l企业合并中购买的可辨认资产、所承担的负债及或有负债的初始计量l终止或压缩被购买方的经营活动所产生的负债的确认l购买方所享有的可辨认净资产公允价值超过合并成本的处理l商誉及企业合并中所取得无形资产的会计处理 IFRS3的预期目标7/25/202450Xiamen National Accounting Institute合营企业合营企业（Joint Venture)l若干

65、单独的主体或业务整合为一个合营企业共同控制共同控制（Common Control)l涉及共同控制下的主体和业务的企业合并共同主体共同主体（Mutual Entities)l涉及两个或两个以上主体的企业合并报告主体报告主体（Reporting Entity)l合并的唯一目的是为了组成一个报告主体，而不是为了获得所有者权益 IFRS3不适用下列合并7/25/202451Xiamen National Accounting Institute购买法成为唯一的会计方法购买法成为唯一的会计方法l对于IFRS 3适用范围内的企业合并，只能采用购买法反映l取消了权益结合法运用购买法的三大步骤运用购买法的三大

66、步骤l购买方的辨认l企业合并成本的计量l企业合并成本的分摊将企业合并成本分摊至所获得的资产和所承担的负债及或有负债 IFRS3规定的会计处理方法7/25/202452Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l在所有企业合并中，均必须辨认出一个购买方l购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并主体控制定义控制定义l控制是指驾驭一个主体或一项业务的财务和经营政策并据以从其活动中获取利益的权力lControl is the power to govern the financial and operating policies of an entity

67、or business so as to obtain benefits from its activities第第2 2号和第号和第3333号准则对控制号准则对控制的定义与此相同的定义与此相同 购买方的辨认7/25/202453Xiamen National Accounting Institute控制权利标准利益标准消极与积极控制消极与积极控制非分享控制非分享控制所有权拥有比例所有权拥有比例潜在投票权潜在投票权原材料获取原材料获取经销网络、专利权、经销网络、专利权、或专有生产技术或专有生产技术经济规模利益经济规模利益限制他方接触子公司资产限制他方接触子公司资产利益与风利益与风险并存险并存(

68、SPE) 控制的涵义7/25/202454Xiamen National Accounting Institute取得取得5050以上的表决权以上的表决权未取得未取得5050以上表决权，但存在下列情形：以上表决权，但存在下列情形：l通过与其他投资者的协议，取得50以上表决权l根据章程或协议，有权驾驭其他主体的财务和经营政策l有权任命或撤换其他主体董事会或类似机构的多数成员l有权在董事会或类似机构行使多数投票权 控制权的辨认标准7/25/202455Xiamen National Accounting Institute特殊契约条款的存在l与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力l根据章程或

69、协议，有权驾驭该主体的财务和经营决策投票权益的规模l如过去5年股东大会的平均出席率为60%，则持有31%的股份，就能实施实质性控制其他股东的分散程度l包括地理分散和股权分散其他股东的不作为l既与股权分散有关,l也受经营绩效影响 股权分置改革两种不同的股权结构40%:30%:30%40%:1%(60) 判断实质性控制的考虑因素7/25/202456Xiamen National Accounting Institute情形情形1 1lA A公司从事水泥生产和销售，公司从事水泥生产和销售，B B公司从事地毯生产和销售公司从事地毯生产和销售l20012001年，作为多元化经营战略的一部分，年，作为多

70、元化经营战略的一部分，A A公司收购了公司收购了B B公司公司100%100%的股权的股权l20032003年，为了将有效的财务资源投放于主营业务，年，为了将有效的财务资源投放于主营业务，A A公司公司决定决定B B公司该制上市，公司该制上市，IPOIPO后，后，A A公司持有公司持有B B公司的股份由公司的股份由100%100%降低至降低至60%60%l其他其他2 2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过份未超过3%3%问题问题lA A公司是否能够控制公司是否能够控制B B公司？公司？ 判断下列情形下是否存在控制权?7/25/2024

71、57Xiamen National Accounting Institute情形情形2 2l20052005年，为了募集资金以满足年，为了募集资金以满足B B公司业务迅速扩张的需要，公司业务迅速扩张的需要，B B公司公司增发股份，增发后，增发股份，增发后，A A公司持有公司持有B B公司的股份由公司的股份由60%60%降低至降低至45%45%l其他其他2 2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过过3%3%l董事会改选，董事会改选，A A公司推荐的公司推荐的7 7名董事候选人全部当选，占全部董事名董事候选人全部当选，占全部董事会成员

72、的一半以上会成员的一半以上l股东大会记录显示，过去股东大会记录显示，过去5 5年，股东大会的出席率为年，股东大会的出席率为80%80%问题问题lA A公司是否能够控制公司是否能够控制B B公司？公司？判断下列情形下是否存在控制权?7/25/202458Xiamen National Accounting Institute情形情形3 3l由于由于B B公司业务进一步扩张，经营业绩良好，公司业务进一步扩张，经营业绩良好，20072007年年B B公司再次增发股份，增发后，公司再次增发股份，增发后，A A公司持有公司持有B B公司的股份公司的股份由由45%45%降低至降低至35%35%l其他其他2

73、 2万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的万名股东持有的股份相当分散，单一股东持有的股份未超过股份未超过3%3%l股东大会记录显示，过去股东大会记录显示，过去5 5年，股东大会的出席率为年，股东大会的出席率为80%80%问题问题lA A公司是否能够控制公司是否能够控制B B公司？公司？Ability to C questionableLarge minority holdingWide dispersion of majorityStrong ties to the directorsContinuing success of B判断下列情形下是否存在控制权?7/25/202459Xiam

74、en National Accounting Institute规模标志规模标志l若合并一方的公允价值大大超过其他合并方，大的一方可能是合并方对价标志对价标志l如果企业合并中将拥有表决权的权益工具交换为现金或其他资产，放弃现金或其他资产的主体可能是合并方管理标志管理标志l如果企业合并导致一方能够在合并后主体管理层的聘选中居于主导地位，主导方可能就是购买方 辨认购买方的标志7/25/202460Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l必须按公允价值计量企业合并的成本企业合并成本的确定企业合并成本的确定l购买方为了获得被购买方的控制权在购买日放弃资

75、产、发生或承担债务、发行权益工具的公允价值l可直接归属于企业合并的任何成本企业合并成本的调整企业合并成本的调整l如果企业合并协议规定合并成本可根据未来事项（如达到一定的利润或股价目标）进行调整，且在购买日这一调整可能发生并可可靠计量，则购买方应当将这一调整包括在合并成本的确定中 企业合并成本的计量7/25/202461Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l在购买日，购买方应当通过确认被购买方符合确认标准的可辨认资产、负债和或有负债的公允价值的方式，对企业合并成本进行分摊l按照IFRS 5规定划分为待出售的非流动资产，应按其公允价值减去出售成本

76、后的余额予以确认l购买成本与购买方所确认的资产、负债和或有负债之间的差额，按照第51至57段的要求处理确认标准确认标准l资产（不含无形资产）：相关的未来经济利益能够流入购买方且其公允价值能够可靠计量l负债（不含或有负债）：义务的履行可能导致包含未来经济利益的资源的流出，且其公允价值能够可靠计量l无形资产和或有负债：其公允价值能够可靠计量 企业合并成本的分摊7/25/202462Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l购买方应当在购买日将企业合并中获得的商誉确认为一项资产商誉的初始计量商誉的初始计量(initial measurement)l商誉

77、开始时按其成本计量l商誉购买成本（可辨认资产公允许价值负债和或有负债公允价值）购买方享有比例商誉的后续计量商誉的后续计量(subsequent measurement)l购买日后商誉按成本减去累计减值损失的基础计量l商誉不得摊销，但至少以年度为基础进行减值测试 IFRS3关于商誉的规定7/25/202463Xiamen National Accounting Institute投资成本投资成本$640,000可辨认净资产可辨认净资产 公允价值公允价值 $510,000价差总额价差总额$340,000投资成本超过可辨投资成本超过可辨认净资产公允价值认净资产公允价值$130,000可辨认净资产公允

78、可辨认净资产公允价值超过账面价值价值超过账面价值 $210,000可辨认净资产可辨认净资产 账面价值账面价值 $300,000 商誉释例7/25/202464Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l如果所享有净资产（被购买方的可辨认资产、负债和或有负债）的公允价值超过超过企业合并成本，购买方应当对被购买方可辨认资产、负债和或有负债的公允价值以及企业合并成本的辨认和计量重新进行评估l重新评估后剩余的差额立即在当期确认为损益 IFRS3关于负商誉的规定7/25/202465Xiamen National Accounting Institute投资

79、成本投资成本$460,000可辨认净资产可辨认净资产 公允价值公允价值 $510,000价差总额价差总额$160,000可辨认净资产公允可辨认净资产公允价值超过成本价值超过成本$50,000可辨认净资产可辨认净资产 账面价值账面价值 $300,000可辨认净资产公允可辨认净资产公允价值超过账面价值价值超过账面价值 $210,000 负商誉释例7/25/202466Xiamen National Accounting Institute总体要求总体要求l购买方应当披露当期或资产负债表日后发生的企业合并，使财务报表使用者能够评估企业合并的性质和财务影响具体要求具体要求l合并主体或业务的名称和描述l

80、购买日l获得有表决权的股份比例l合并成本及其构成的描述。若通过发行股份的方式进行合并，还应披露发行的股份数量以及确定这些股份公允价值的基础l因合并而已经决定予以处置的经营业务的详细情况l购买日所确认的各类资产、负债和或有负债l导致商誉确认的因素，或确认为损益的负商誉l购买日后纳入购买方当期损益的被购买方的利润或损失IFRS3对企业合并信息披露的要求7/25/202467Xiamen National Accounting Institute备拷信息备拷信息（Pro forma information)l假定合并在期初发生，合并后主体在当期的全部收入l假定合并在期初发生，合并后主体在当期的全部利

81、润或损失l比较报表的信息披露?(Next Slide)其他要求其他要求l购买方应当披露相关信息，以便财务报表使用者能够评估在当期确认的与当期或前期发生的企业合并相关的利得、损失、错误更正的财务影响l一个主体应当披露相关信息，以便财务报表使用者能够评估商誉净值在当期的变动情况IFRS3对企业合并信息披露的要求7/25/202468Xiamen National Accounting Institute逻辑框架逻辑框架 是是 否否是否为同一控制下的是否为同一控制下的企业合并？企业合并？同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下的非同一控制下的企业合并企业合并权益结合法权益结合法购买法购买

82、法经济后果经济后果差异显著差异显著ASBE20企业合并7/25/202469Xiamen National Accounting Institute美国六大并购案及其会计政策选择除了AOL并购时代华纳采用购买法外，其余均采用权益结合法7/25/202470Xiamen National Accounting Institute2000.1.10AOLAOLTimeWarner-Timewarner7/25/202471Xiamen National Accounting Institute企业合并会计的经济后果AOL并购时代华纳7/25/202472Xiamen National Accoun

83、ting Institute企业合并会计的经济后果百联并购案业绩差异：20037/25/202473Xiamen National Accounting Institute企业合并会计的经济后果百联并购案业绩差异：20047/25/202474Xiamen National Accounting Institute何为共同控制？lIAS 31 Interest in Joint Venture共同控制英文为joint control, 指合同约定的对某项经济活动所同有的控制，仅在与该项经济活动相关的战略财务和经营决策要求分享控制权的全体（合营者）一致同意时才存在。何为同一控制？lIFRS 3

84、Business Combinations同一控制英文为common control, 指所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方（或相同的若干方）最终控制，并且该控制不是暂时的。lAICPA # 39共同控制通常包括不涉及外部的转移和交换，共同控制的情形如：1. 母公司将全资子公司的净资产转移到母公司，并注销子公司；2. 母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司；3.母公司用其持有的股权或净资产交换非全资子公司增加发行的股票，等等。 共同控制vs.同一控制7/25/202475Xiamen National Accounting Institute集团

85、公司集团公司A上市公司上市公司B全资子公司全资子公司C合资公司合资公司D全资子公司全资子公司1223 同一控制的三种情形7/25/202476Xiamen National Accounting Institute同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并业合并一方或相同的多方一方或相同的多方l企业集团的母公司或有关主管单位（国资委）企业集团的母公司或有关主管单位（国资委）l相同的多方：一致行动人相同的多方

86、：一致行动人暂时性暂时性l参与合并各方在合并前（一年）参与合并各方在合并前（一年）l合并后形成的报告主体（一年）合并后形成的报告主体（一年）我国对同一控制下企业合并的定义7/25/202477Xiamen National Accounting Institute母公司母公司子公司子公司-A子公司子公司-B母公司子公司子公司-A孙公司孙公司-B合并前合并后 同一控制下的企业合并释例7/25/202478Xiamen National Accounting Institute母公司母公司子公司子公司-A子公司子公司-B母公司合并前合并后孙公司孙公司G子公司子公司-A子公司子公司-B孙公司孙公司-

87、G 同一控制下的企业合并释例7/25/202479Xiamen National Accounting Institute非自愿行为非自愿行为l企业合并往往不是合并双方的自愿行为，而是由控制企业合并往往不是合并双方的自愿行为，而是由控制方所主导方所主导非交易行为非交易行为l企业合并不属于产权交易行为，而是参与合并各方资企业合并不属于产权交易行为，而是参与合并各方资产、负债的重新组合产、负债的重新组合非独立行为非独立行为l企业合并发生于关联方之间，而非独立主体之间企业合并发生于关联方之间，而非独立主体之间非公允行为非公允行为l企业合并的对价往往不公允，随意性较明显企业合并的对价往往不公允，随意性

88、较明显 同一控制下企业合并的特点7/25/202480Xiamen National Accounting Institute控制标志控制标志l只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，控制方即视同购买方业，控制方即视同购买方规模标志规模标志l一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公一个企业的公允价值大大超过其他参与合并企业的公允价值允价值对价标志对价标志l一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股一个企业通过支付现金换取有表决权的普通股管理标志管理标志l一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决策一个企业的管理当局能够控制合并后企业的决

89、策 辨认购买方的标志7/25/202481Xiamen National Accounting Institute 会会 计计 方方 法法 Accounting Method 购买方购买方 Acquirer 被购买方被购买方 Acquiree购买法购买法Purchase Method 账面价值账面价值 Book Value 公允价值公允价值 Fair Value权益结合法权益结合法Pooling of Interest Method 账面价值账面价值 Book Value 账面价值账面价值 Book Value全新开始法全新开始法Fresh Start Method 公公允价值允价值 Fair

90、 Value 公允价值公允价值 Fair Value 企业合并会计的计量差异7/25/202482Xiamen National Accounting Institute合并成本的确定合并成本的确定一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。易

91、成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。FVFV与与BVBV差额的处理差额的处理购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发

92、生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。入当期损益。 购买法的特点7/25/202483Xiamen National Accounting Institute合并成本的分配合并成本的分配购买方在购买日应当以公允价值为基础，对合并成本进行分购买方在购买日应当以公允价值为基础，对合并成本进行分配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负配，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资

93、产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：l对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；以及合并成本的计量进行复核；l经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。允价值份额的，其

94、差额应当计入当期损益。 购买法的特点7/25/202484Xiamen National Accounting Institute被购买方净利润的确定被购买方净利润的确定l被购买方购买日后实现的净利润才能合并l被购买方净利润的确定，应当根据公允价值的影响进行调整l被购买方净利润的确定，应当调整公司间交易的影响被购买方现金流量表的合并被购买方现金流量表的合并l购买日后的现金流量表才能合并被购买方未分配利润的结转被购买方未分配利润的结转l被购买方在购买日的未分配利润不得转入购买方 购买法的特点7/25/202485Xiamen National Accounting Institute合并成本的确

95、定合并成本的确定l按被合并方账面净资产份额确定, 合并对价按账面价值计量被合并方资产、负债和净资产的计量被合并方资产、负债和净资产的计量l合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按合并日被合并方的账面成本进行计量合并成本与所取得净资产差额的处理合并成本与所取得净资产差额的处理l合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 权益结合法的特点7/25/202486Xiamen National Accounting Institute合并费用的处理合并费用的处理l合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为

96、进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。l为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 权益结合法的特点7/25/202487Xiamen National Accounting Institute合并利润表和合并现金流量表的编制方法合并利润表和合并现金流量表的编制方法l企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。l合并利润表应当包括参与

97、合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。l合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。合并留存收益的结转合并留存收益的结转l被合并方在合并日的留存收益转入合并方 权益结合法的特点7/25/202488Xiamen National Accounting Institute购买法购买法l投资时会计处理l合并报表抵销分录按准则要求进行的抵销权益结合法权益结合法l投资时会计处理l合并报表抵销分录按准则要求进行的抵销Refer to the Comprehensivecase购买法与权益结合法综合案例

98、7/25/202489Xiamen National Accounting Institute购买法的盈余操纵问题购买法的盈余操纵问题l在购买日前推迟确认收入，提前确认成本费用l在购买日前确认高估重组负债及其他或有负债l在购买日前计提大量的资产减值准备权益结合法的盈余操纵问题权益结合法的盈余操纵问题l以资产重组之名，行报表重组之实l合并后迅速出售、处置公允价值与账面价值存在重大差异的资产项目购买法和权益结合法的盈余操纵问题7/25/202490Xiamen National Accounting Institute1998.11谈判1999.3完成Tyco vs. AMP ( (标的标的$11

99、3)$113)7/25/202491Xiamen National Accounting Institute合并日：1997Q3 (推迟4.3亿美元的收入确认) 3Com vs. US Robotics7/25/202492Xiamen National Accounting InstituteY公司收购公司收购W公司公司购买日购买日:6.30CPA的审计的审计范围范围?购买日前后毛利率差异悬殊案例7/25/202493Xiamen National Accounting InstituteQ公司收购S公司购买日: 12.592%8%审计范围?购买日前后毛利率悬殊差异案例7/25/202494

100、Xiamen National Accounting Institute权益结合法下比较报表的编制基本要求基本要求l同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。状态存在。l提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整具体做法具体做法借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：资本公积贷：资本公积 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公贷：

101、盈余公积积 未分配利未分配利润润 7/25/202495Xiamen National Accounting Institute原则性规定原则性规定l对于首次执行日之前发生的企业合并，原则上不应追溯调整4种调整情形种调整情形l属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益 借：盈余公积 未分配利润 贷：商誉l属于非同一控制的企业合并，应当将商誉的摊余成本作为认定成本，不再进行摊销l合并合同或协议约定根据未来事项调整合并成本的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生，且金额能够可靠计量的，应当按该影响金额调整已确认的账面价值l首次执行日，商誉发生减值的，应当以计提减值

102、后的金额确认，并调整留存收益 借：盈余公积 未分配利润 贷：商誉 企业合并准则的衔接问题7/25/202496Xiamen National Accounting Institute合并财务报表准则7/25/202497Xiamen National Accounting Institute2004.12.31IASB2004.12.31IASB发布了修订后的发布了修订后的2727号准则，主号准则，主要变化包括六个方面：要变化包括六个方面：涵盖范围涵盖范围l适用于对子公司、联合控制主体和联属公司的投资适用于对子公司、联合控制主体和联属公司的投资l名称由原来的名称由原来的合并财务报表与对子公司投

103、资会计合并财务报表与对子公司投资会计(Consolidated Financial Statements and (Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries)Accounting for Investments in Subsidiaries)更更改为改为合并和单独财务报表合并和单独财务报表(Consolidated and (Consolidated and Separate Financial Statements)Separate Financial Statement

104、s) IAS27的重大变化7/25/202498Xiamen National Accounting Institute例外情形例外情形l母公司本身是另一主体或其他股东全资或非全资拥有母公司本身是另一主体或其他股东全资或非全资拥有的子公司，且该主体或其他股东被告知且不反对该母的子公司，且该主体或其他股东被告知且不反对该母公司不编制合并报表公司不编制合并报表l母公司的债务或权益证券不在公开证券市场上交易母公司的债务或权益证券不在公开证券市场上交易l母公司未因证券发行目的而向证券监管部门呈报财务母公司未因证券发行目的而向证券监管部门呈报财务报表报表l母公司的终极或中间母公司已按国际财务报告准则母公

105、司的终极或中间母公司已按国际财务报告准则(IFRS)(IFRS)编制了公众可获得的合并报表编制了公众可获得的合并报表 IAS27的重大变化7/25/202499Xiamen National Accounting Institute暂时控制暂时控制l有证据表明控制是暂时的，可不编制合并报表有证据表明控制是暂时的，可不编制合并报表l暂时控制被定义为拟在暂时控制被定义为拟在1212个月内（取代了近期内）将个月内（取代了近期内）将子公司处置子公司处置l如未在如未在1212个月内处置，必须重新纳入合并范围个月内处置，必须重新纳入合并范围外汇管制外汇管制l取消了子公司所在国实施严格的外汇管制可以不编制取

106、消了子公司所在国实施严格的外汇管制可以不编制合并报表的规定合并报表的规定 IAS27的重大变化7/25/2024100Xiamen National Accounting Institute会计政策会计政策l母子公司对类似交易或其他事项所采用的会计政策必须保持一母子公司对类似交易或其他事项所采用的会计政策必须保持一致，取消了致，取消了not practicable to use uniform accounting not practicable to use uniform accounting policiespolicies的例外规定的例外规定少数股东权益少数股东权益l采纳了主体观念，要

107、求将少数股东权益单独列示于合并股东权采纳了主体观念，要求将少数股东权益单独列示于合并股东权益项下益项下长期投资长期投资l母公司对子公司的投资采用成本法或按照母公司对子公司的投资采用成本法或按照IAS 39IAS 39的要求反映，的要求反映，不再要求母公司采用权益法反映对子公司的投资不再要求母公司采用权益法反映对子公司的投资 IAS27的重大变化7/25/2024101Xiamen National Accounting Institute确立了主体理论的地位l改变少数股东权益的列示方法，作为合并股东权益的一部分单独予以列示l少数股东损益不再作为合并利润总额的扣除项目, 而是作为合并净利润之后的

108、项目列示l重申集团内公司间交易100抵销的做法取消了比例合并法的应用l联合控制(Joint Control)主体不再采用比例合并法l联合控制主体采用权益法核算改变了母公司对子公司股权投资的会计处理方法l母公司平时应当采用成本法核算对子公司的股权投资，编制合并报表时，再按权益法调整对子公司的长期股权投资 ASBE33合并财务报表7/25/2024102Xiamen National Accounting Institute修改了合并报表的例外条款合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定 合并财务报表合并财务报表准则准则1. 已关停并转的子公司已关停并转的子公司 取消了例外条款。取消了例外条款。

109、除非有充分确凿证据表明母公司对除非有充分确凿证据表明母公司对子公司不具控制力，否则，母公司应当子公司不具控制力，否则，母公司应当将其所有子公司将其所有子公司(含含SPE)纳入合并财纳入合并财务报表的合并范围。务报表的合并范围。 无论是小规模的子公司，还是经营无论是小规模的子公司，还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并业务性质特殊的子公司，均应纳入合并范围。范围。2. 按照破产程序，已宣告被清理整顿按照破产程序，已宣告被清理整顿 的子公司的子公司3.已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司4.准备近期出售而短期持有半数以上准备近期出售而短期持有半数以上 的权益性资本的子公司的权益性资本的子公司5

110、. 非持续经营的所有者权益为负数的非持续经营的所有者权益为负数的 子公司子公司6. 受所在国外汇管制及其他管制，资受所在国外汇管制及其他管制，资 金调度受到限制的境外子公司金调度受到限制的境外子公司ASBE33合并财务报表7/25/2024103Xiamen National Accounting Institute废除财会二字废除财会二字199619962 2号的规定号的规定l关于合并会计报表合并范围请示的复函依据重要性原则，对子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10时，该子公司可以不纳入合并范围对于银行和保险等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围强

111、调了母子公司会计政策的一致性强调了母子公司会计政策的一致性l即使母子公司之间的会计政策差异不大，也必须予以调整明确了购买日期间取得或丧失控制权的处理方法明确了购买日期间取得或丧失控制权的处理方法l购买日期间取得控制权时，依据采用权益结合法或购买法确定合并利润表的编制方法l购买日期间丧失控制权时，编制合并资产负债表时不调整期初数，但应当在报表附注中披露出售子公司的影响；编制合并利润表时，子公司至出售日的经营成果应予合并含权出售的问题 ASBE33合并财务报表7/25/2024104Xiamen National Accounting Institute规范了子公司超额亏损的处理方法规范了子公司超

112、额亏损的处理方法l参照IAS 27的要求，子公司的少数股东有义务且有能力弥补的，超额亏损应当按持股比例分摊,冲减少数股东权益l子公司的少数股东义务不明确的，超额亏损冲减母公司的所有者权益Para.35 of IAS 27Losses applicable to the minority in a consolidated subsidiary may exceed the minority interest in the subsidiarys equity. The excess, and any further losses applicable to the minority, are

113、allocated against the majority interest except to the extent that the minority has a binding obligation and is able to make an additional investment to cover the losses.If the subsidiary subsequently reports profits, such profits are allocated to the majority interest until minoritys share of losses

114、 previously absorbed by the majority has been recovered ASBE33合并财务报表7/25/2024105Xiamen National Accounting Institute明确了合并现金流量表的编制方法明确了合并现金流量表的编制方法l合并现金流量表的编制应当以母子公司各别现金流量表为基础l详细规定了应当抵销的项目（6个）和方法增加了合并所有者权益变动表增加了合并所有者权益变动表废除合并价差法，代之以国际通行的详解法废除合并价差法，代之以国际通行的详解法子公司计提的法定盈余公积抵销后不再冲回子公司计提的法定盈余公积抵销后不再冲回重申重申

115、“实质重于形式实质重于形式”原则原则 ASBE33合并财务报表7/25/2024106Xiamen National Accounting Institute 控制抑或共同控制？ 厦门港务厦门港务 和记黄埔和记黄埔 决策规则决策规则出资比例出资比例 51% 49%董事会决议，应董事会决议，应由亲自或委托代由亲自或委托代表出席会议的董表出席会议的董事或代表投票，事或代表投票，以三分之二多数以三分之二多数通过方可作出；通过方可作出；修改章程、终止修改章程、终止或变更、对外担或变更、对外担保、增减注册资保、增减注册资本等重大事项，本等重大事项，应由出席会议的应由出席会议的董事或代表一致董事或代表一致

116、通过方可作出决通过方可作出决议议 董事会成员董事会成员 5 4董事长董事长 1 0副董事长副董事长 0 1总经理总经理 0 1副总经理副总经理 1 0总会计师总会计师 1 0财务经理财务经理 0 17/25/2024107Xiamen National Accounting Institute母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利

117、润或偿付利息支付的现金相的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期

118、资产支付的现金相互抵销。无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。易所产生的现金流量应当抵销。编制合并现金流量表应抵销的六个项目7/25/2024108Xiamen National Accounting Institute新准则需进一步明确的问题新准则需进一步明确的问题l合并范围确定时的相加或相乘问题l层层合并或一次性合并问题对业绩评价的涵义?l集团内公司间交易形成的资产减值的抵销方法l下推会计问题未要求采用Push-down accounting但要求母公司应当启

119、用备忘录l含权情况下收购或转让控制权时，合并利润表的编制问题四层公司结构四层公司结构, , 每层每层经营层以净利润的经营层以净利润的10%10%提取奖励金提取奖励金, , 合理吗合理吗? ? ASBE33合并财务报表7/25/2024109Xiamen National Accounting InstituteA公司C公司B公司10%45%45%C公司公司是否应纳是否应纳入合并范入合并范围围 相加还是相乘关系？7/25/2024110Xiamen National Accounting InstituteA公司C公司B公司25%60%30%C公司公司是否应纳是否应纳入合并范入合并范围围 相加还

120、是相乘关系？7/25/2024111Xiamen National Accounting Institute 新准则与现行规定及国际准则比较 现行规定现行规定 新准则新准则 IAS 27下列三类企业应编制合下列三类企业应编制合并财务报表并财务报表: :-国有企业授权经营国有企业授权经营企业企业-上市公司上市公司-外贸企业。外贸企业。母公司应当编制合母公司应当编制合并财务报表并财务报表除下列公司外，其他母公司除下列公司外，其他母公司均应编制合并财务报表：均应编制合并财务报表：-本身是其他公司的全资本身是其他公司的全资子公司子公司-债券或股票没有上市交债券或股票没有上市交易易-未因上市需要向证券监

121、未因上市需要向证券监管部门呈报财务报告管部门呈报财务报告-其最终或中间公司编制其最终或中间公司编制合并财务报表合并财务报表7/25/2024112Xiamen National Accounting Institute新准则与现行规定及国际准则比较 现行规定现行规定 新准则新准则 IAS 27IAS 27合并范围的确定：合并范围的确定：持有持有50%50%以上或虽以上或虽不足不足50%50%但具有实但具有实质控制权时，应纳质控制权时，应纳入合并范围入合并范围合并范围以控制为合并范围以控制为基础确定基础确定与新准则相同与新准则相同确定控制权时，未确定控制权时，未考虑考虑“潜在表决权潜在表决权”因

122、素因素在确定是否控制时，在确定是否控制时，应考虑应考虑“潜在表决潜在表决权权”因素因素与新准则相同与新准则相同7/25/2024113Xiamen National Accounting Institute新准则与现行规定及国际准则比较 现行规定现行规定 新准则新准则 IAS 27IAS 27例外情形：例外情形：规定规定8 8个豁免情形个豁免情形母公司应当将所有母公司应当将所有子公纳入合并范围，子公纳入合并范围，没有例外没有例外与新准则相同与新准则相同少数股东权益列示少数股东权益列示与负债与所有者权与负债与所有者权益之间益之间少数股东损益作为少数股东损益作为合并净利润的减项合并净利润的减项少数

123、股东权益作为少数股东权益作为合并所有者权益的合并所有者权益的一部分单独列示一部分单独列示少数股东损益列示少数股东损益列示于合并净利润之下于合并净利润之下与新准则相同与新准则相同7/25/2024114Xiamen National Accounting Institute新准则与现行规定及国际准则比较 现行规定现行规定 新准则新准则IAS 27IAS 27抵销子公司利润分抵销子公司利润分配时，应转回法定配时，应转回法定盈余公积盈余公积子公司计提的法定盈余子公司计提的法定盈余公积抵销后不再转回公积抵销后不再转回与新准则相与新准则相同同子公司的超额亏损子公司的超额亏损作为作为“未确认投资未确认投资

124、损失损失”在合并所有在合并所有者权益列示者权益列示章程或协议规定章程或协议规定MIMI有义有义务承担，且务承担，且MIMI有能力能有能力能力承担，超额亏损冲减力承担，超额亏损冲减MIMI；章程或协议未规定，超章程或协议未规定，超额亏损冲减母公司的所额亏损冲减母公司的所有者权益有者权益与新准则相与新准则相同同7/25/2024115Xiamen National Accounting Institute新准则与现行规定及国际准则比较 现行规定现行规定 新准则新准则 IAS 27IAS 27未明确同一控制下未明确同一控制下合并财务报表的编合并财务报表的编制方法制方法同一控制下企业合并增加的子同一控

125、制下企业合并增加的子公司：公司：-调整资产负债表期初数调整资产负债表期初数-将子公司期初至期末的利润将子公司期初至期末的利润表和现金流量表纳入进行合并表和现金流量表纳入进行合并非同一控制下企业合并增加的非同一控制下企业合并增加的子公司：子公司：-不调整资产负债表期初数不调整资产负债表期初数-将子公司自购买日至期末的将子公司自购买日至期末的利润表和现金流量表进行合并利润表和现金流量表进行合并未对同一控制下未对同一控制下企业合并增加的企业合并增加的子公司的报表合子公司的报表合并作出规定并作出规定7/25/2024116Xiamen National Accounting Institute背景资料

126、背景资料购买法购买法lP公司投资时的会计处理公司投资时的会计处理l商誉的确定商誉的确定l购买日的抵销分录购买日的抵销分录l购买日后的抵销分析购买日后的抵销分析l合并报表底稿合并报表底稿权益结合法权益结合法lP公司投资时的会计处理公司投资时的会计处理l购买日的抵销分录购买日的抵销分录l购买日后的抵销分录购买日后的抵销分录l合并报表底稿合并报表底稿综合案例分析7/25/2024117Xiamen National Accounting Institute背景 企业会计制度要求企业定期检查各项资产的可收回性，对于可回收金额低于账面价值的，应当计提减值准备。问题 对于计提的各项资产减值准备，在合并会计

127、报表中如何抵销？坏账准备的抵销借：坏账准备 贷：资产减值损失借：资产减值损失 贷：年初未分配利润 减值准备的抵销问题7/25/2024118Xiamen National Accounting Institute举例 2007年P公司销售库存商品给S公司，货款1000万元至年末尚未结清。2007年12月31日，P公司应收账款余额为10,000万元，账龄均在一年以内，P公司按5%对这些应收账款计提坏账准备。2008年12月31日，P公司的应收账款为12,000万元，仍按5%计提坏账准备。P公司2008年已收回对S公司的应收账款。2001年 借：坏账准备 50 贷：资产减值损失 502002 年

128、借：资产减值损失 50 贷：年初未分配利润 50 减值准备的抵销问题7/25/2024119Xiamen National Accounting Institute举例（续） 坏账准备（合） 坏账准备（个） 合并抵销 50 500 2001计提额450 2001.12.31.150 2002计提额600 2002.12.31500 2001计提额500 2001.12.31100 2002计提额600 2002.12.31 减值准备的抵销问题7/25/2024120Xiamen National Accounting Institute票据贴现的会计处理l问题解答四(2004.5)之前借: 银

129、行存款 95 财务费用 5 贷: 应收票据 100l问题解答四(2004.5)之后借: 银行存款 95 财务费用 5 贷: 短期借款 100对公司间债权债务抵销分录有何影响?对公司间债权债务抵销分录有何影响?经营活动CF!筹资活动CF! 应收票据贴现的影响7/25/2024121Xiamen National Accounting Institute存货跌价准备的抵销l编制合并报表时，集团内公司间买卖的存货所计提的跌价准备，其成本应当从合并主体的角度确定。l例子母公司2007年4月16日以1000万元的价格向子公司购买成本为800万元的存货，至2008年12月31日尚未出售。2007和2008

130、年末，这些存货的可变现净值分别为900万元和850万元。2009年，P公司以840万元的价格将上述存货出售给集团外部。2007年合并报表的抵销分录： 借：营业收入 1000万元 贷：营业成本 800万元 存 货 200万元 借：存货跌价准备 100万元 贷：资产减值损失 100万元 减值准备的抵销问题7/25/2024122Xiamen National Accounting Institute P公司公司 S公司公司1.还原各还原各 自分录自分录借借: 存货存货 1000 贷贷: 银行存款银行存款 1000借借: 资产减值损失资产减值损失 100 贷贷: 存货跌价准备存货跌价准备 100借借

131、: 银行存款银行存款 1000 贷贷: 营业收入营业收入 1000借借: 营业成本营业成本 800 贷贷: 存货存货 8002. 分析分析 净影响净影响(1) 借借: 存货存货 200 (2) 借借: 资产减值损失资产减值损失 100 营业成本营业成本 800 贷贷: 存货跌价准备存货跌价准备 100 贷贷: 营业收入营业收入 10003. 消除消除 净影响净影响(1) 借借: 营业收入营业收入 1000 (2) 借借: 存货跌价准备存货跌价准备 100 贷贷: 营业成本营业成本 800 贷贷: 资产减值损失资产减值损失 100 存货存货 200 还原法的运用7/25/2024123Xiame

132、n National Accounting Institute 借借: : 营业收入营业收入 ( (交易价格交易价格) ) 贷贷: : 营业成本营业成本 ( (倒轧差额倒轧差额) ) 存存 货货 ( (未实现毛利未实现毛利) )未实现毛利未实现毛利=(=(交易价格交易价格- -实际成本实际成本) )未出售比例未出售比例 存货抵销分录7/25/2024124Xiamen National Accounting Institute2008年合并报表的抵销分录l借：年初未分配利润 200 贷：存货 200 借：存货跌价准备 100 贷：年初未分配利润 100 借：存货跌价准备 50 贷：资产减值损失

133、 50 减值准备的抵销问题7/25/2024125Xiamen National Accounting Institute2009年合并报表的抵销分录 借：年初未分配利润 200 贷：营业成本 200 借：存货跌价准备 150 贷：年初未分配利润 150 借：资产减值损失 150 贷：存货跌价准备 150 减值准备的抵销问题7/25/2024126Xiamen National Accounting Institute P P公司正式会计记录公司正式会计记录P P公司编制的抵销分录公司编制的抵销分录 借借: : 银行存款银行存款 840840 贷贷: : 营业收入营业收入 840840借借:

134、: 营业成本营业成本 10001000 贷贷: : 存存 货货 10001000借借: : 存货跌价准备存货跌价准备 150150 贷贷: : 资产减值损失资产减值损失 150150借借: : 年初未分配利润年初未分配利润 200200 贷贷: : 主营业务成本主营业务成本 200200借借: : 存货跌价准备存货跌价准备 150150 贷贷: : 年初未分配利润年初未分配利润 150150借借: : 资产减值损失资产减值损失 150150 贷贷: : 存货跌价准备存货跌价准备 150150 还原法的运用7/25/2024127Xiamen National Accounting Instit

135、ute 存货跌价准备存货跌价准备 150 (抵销) 150 (P期初) 150(P本期) 150(抵销) 0 = 存货跌价准备分析7/25/2024128Xiamen National Accounting Institute固定资产、在建工程、无形资产减值的抵销固定资产、在建工程、无形资产减值的抵销l应当从合并主体的角度，判断是否应当计提减值准备。个别主体多提的减值准备，编制合并报表时应当予以抵销。计提减值准备后，不论是从个别主体，还是从合并主体的角度，折旧均以新的账面价值（原价-累计折旧-减值准备）和可剩余年限计提，集团内公司间买卖固定资产所形成的未实现损益对折旧的影响已经消除，故不需要再

136、考虑多提折旧的抵销问题。l例子2007.6.30，P公司以500万元向S公司购买一项管理用固定资产，当日，S公司会计记录上的固定资产原价为500万元，累计折旧100万元。S公司采用直线法计提折旧，折旧年限10年，无残值。P公司采用类似的折旧方法在剩余可使用年限8年计提折旧。2007和2008年12月31日，该项固定资产的可收回金额分别为350万元和300万元。2009.6.30，P公司以300万元的价格将该项固定资产出售给外部。 减值准备的抵销问题7/25/2024129Xiamen National Accounting Institutel2007年应编制以下抵销分录：借：营业外收入 10

137、0万元 贷：累计折旧 100万元借：累计折旧 6.25万元 贷: 管理费用 6.25万元借: 固定资产减值准备 93.75万元 贷: 资产减值损失 93.75万元l2008年应针对上述分录, 编制以下抵销分录：借：年初未分配利润 100万元 贷：累计折旧 100万元借：累计折旧 6.25万元 贷: 年初未分配利润 6.25万元借: 固定资产减值准备 93.75万元 贷: 年初未分配利润 93.75万元 2008年12月31日BV=350-(3507.5)=303.33 RV=300 减值准备的抵销问题7/25/2024130Xiamen National Accounting Institut

138、e P公司公司 S公司公司1.还原各还原各 自分录自分录借借: 固定资产固定资产 500 贷贷: 银行存款银行存款 500借借: 银行存款银行存款 500 累计折旧累计折旧 100 贷贷: 固定资产固定资产 500 营业外收入营业外收入 1002. 分析分析 净影响净影响借借: 累计折旧累计折旧 100 贷贷: 营业外收入营业外收入 1003. 消除消除 净影响净影响借借: 营业外收入营业外收入 100 贷贷: 累计折旧累计折旧 100 还原法的运用7/25/2024131Xiamen National Accounting InstituteP公司折旧：5008=62.5万元 S公司折旧：5

139、00 10=50万元 每年多提折旧：12.5万元，当年多提6.25万元 P公司减值准备： 350-（500-62.51/2）=118.75万元 S公司减值准备： 350-（500-100-50 1/2）=25万元 多提减值准备：118.75-25 = 93.75万元 减值准备的抵销问题7/25/2024132Xiamen National Accounting Institutel2009年应编制以下抵销分录：（1） 借：年初未分配利润 100 贷：累计折旧 100 （2） 借：累计折旧 6.25 贷: 年初未分配利润 6.25 （3） 借: 固定资产减值准备 93.75 贷: 年初未分配利润

140、 93.75 （4） 借：累计折旧 93.75 贷：固定资产减值准备 93.75 减值准备的抵消问题7/25/2024133Xiamen National Accounting Institute P公司会计记录公司会计记录 P公司编制的抵销分录公司编制的抵销分录借借: 银行存款银行存款 300 累计折旧累计折旧 101 固定资产减值准备固定资产减值准备 122.08 贷贷: 固定资产固定资产 500 营业外收入营业外收入 23.08借借: 年初未分配利润年初未分配利润 100 贷贷: 累计折旧累计折旧 100借借: 累计折旧累计折旧 6.25 贷贷: 年初未分配利润年初未分配利润 6.25借

141、借: 固定资产减值准备固定资产减值准备 93.75 贷贷: 年初未分配利润年初未分配利润 93.75借借: 累计折旧累计折旧 93.75 贷贷: 固定资产减值准备固定资产减值准备 93.75假设没有公司间交易，则假设没有公司间交易，则S公司应编制的分录为：公司应编制的分录为： 借：银行存款借：银行存款 300 累计折旧累计折旧 194.75 (100+25+46.67+23.08) 固定资产减值准备固定资产减值准备 28.33 贷贷: 固定资产固定资产 500 营业外收入营业外收入 23.08 抵销分录分析7/25/2024134Xiamen National Accounting Insti

142、tute固定资产减值准备=118.75(2007下半年计提)+3.33(2008年计提)=122.08注: 350-(500-62.50.5)=118.75 300-(500-118.75-31.25-46.67)=3.33累计折旧=31.25(2007年计提)+46.67(2008年计提)+23.08(2009上半年计提)=101注: 3507.5=46.67 3006.50.5=23.08 P公司相关账户分析7/25/2024135Xiamen National Accounting Institute固定资产减值准备=122.08(P期初)-122.08(P本期)-93.95(合并抵) +93.75(合并抵销)=0累计折旧=101(P期初)-101(P本期)+100(合并抵销) -6.25(合并抵销)-93.75(合并抵销)=0年初未分配利润=6.25(合并抵销)+93.75(合并抵销)-100(合并抵销)=0 P公司相关账户分析7/25/2024136Xiamen National Accounting Institute