教学配套课件高级财务会计第二版

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1、高级财务会计 课程简介教学目标： 通通过本本课程的教学，使学生掌握程的教学，使学生掌握财务会会计领域中特殊会域中特殊会计问题的相关理的相关理论以及以及实务处理方法，理方法，形成完整的形成完整的财务会会计思想体系，具思想体系，具备发现、分析和解、分析和解决决财务会会计领域特殊域特殊问题的能力，具的能力，具备较高的高的职业水水平。平。课程主要内容： “高级财务会计”课程是在“中级财务会计”课程的基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。 本课程设置十三章，分别就

2、独立与合伙会计、租赁会计、所得税会计、股份支付会计、企业年金基金会计、外币交易会计、石油天然气会计、企业合并、合并财务报表、物价变动会计、企业破产、清算重组会计等问题介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。目录第一章导论第二章独资与合伙企业会计第三章租赁会计第四章所得税会计第五章股份支付会计第六章企业年金基金会计第七章外币交易会计第八章外币财务报表折算第九章石油天然气会计第十章企业合并第十一章合并财务报表第十二章物价变动会计第十三章企业破产、清算与重组会计第一章 绪论第一节 高级财务会计概述一、高级财务会计发展的历史沿革从高级财务会计的发展过程来看，大致可分为三个阶段：第一、高级财务会计的萌芽阶

3、段（20世纪初至20世纪40年代） 第二、高级财务会计形成阶段（20世纪40年代后期至70年代初）第三、高级财务会计发展阶段（20世纪70年代至今）二、相关概念综述三、高级财务会计定义 高级财务会计是指在中级财务会计理论与实践的基础上，根据社会经济的发展需要研究、创建新的会计理论和方法，并应用这些理论和方法对因社会经济发展而产生的、中级财务会计无法涵盖的会计事项进行核算与监督的会计。具体包括：独资和合伙企业会计、租赁会计、所得税会计、股利支付会计、企业年金基金会计、外币交易会计、外币会计报表折算、石油天然气会计、企业合并会计、合并财务报表、物价变动会计、破产清算与重组会计等。第二节高级财务会计

4、的理论基础高级财务会计的理论基础 一、高级财务会计的理论研究的逻辑特征 高级财务会计是以会计目标为核心和理论研究的逻辑起点，一切理论和方法都是为会计目标服务的，只要能够对实现会计目标有益，都应该研究和容纳。 其优势是：研究领域是开放的，随着经济环境的变化而变化的，不会禁锢在一个特定的范围里，处于一种可以包括更广阔范围的境地，因此它能够在变化了的会计环境中发挥作用。二、高级财务会计的理论基础二、高级财务会计的理论基础 （一）企业面临的客观经济环境的变化对原财务会计中的基本假设产生冲击 （二）会计信息质量要求在新的经济环境中被强化和延伸，使新的会计业务有了固定的处理方式，导致高级财务会计单独成为一

5、门学科第三节第三节 高级财务会计研究范围高级财务会计研究范围一、高级财务会计学静态研究范围（一）一般企业的特殊业务 （二）特殊企业的业务 （三）企业处在特殊时期的业务 （四）特殊主体的业务 （五）特殊所有制形式的业务 二、高级财务会计动态研究范围 从高级财务会计的产生与发展可以得出这样的结论，即高级财务会计是随着社会经济发展而产生和发展的一门专门会计，同样，它也在将来仍然会随着社会经济的发展而发展。因此，高级财务会计的研究内容应当是一个开放的、动态的，不应当是封闭的、一成不变的。 本章小结1 1、高级财务会计是指在中级财务会计理论与实践的基础上，研究、创建新的会计理论和方法，并应用这些理论和方

6、法对因社会经济发展而产生的、中级财务会计无法涵盖的会计事项，进行核算与监督的会计。它与中级财务会计共同构成了财务会计的完整体系2、高级财务会计是以会计目标为核心和理论研究的逻辑起点，一切理论和方法都是为会计目标服务的，只要能够对实现会计目标有益，都应该研究和容纳。3、高级财务会计学静态研究范围包括：一般企业的特殊业务、特殊企业的业务、企业处在特殊时期的业务、特殊主体的业务、特殊所有制形式的业务。4、高级财务会计学动态研究范围一是指高级财务会计学的研究内容应当是一个开放的、动态的，不应当是封闭的、一成不变的；二是指高级财务会计学的研究内容是常变常新的。高级财务会计课件14第二章第二章 独资与合伙

7、会计独资与合伙会计高级财务会计课件151.理解独资企业的概念、优缺点及其会计核算上的特点；2.掌握独资企业财务报告的种类与编制方法；3.理解合伙企业的概念及其基本特征；4.掌握合伙企业的设立与经营、合伙权益的变动、合伙企业的解散与清算、合伙企业的公司化重组等经济活动的基本内容及相应的会计核算业务。高级财务会计课件16第一节第一节 独资企业会计独资企业会计 一、独资企业概述一、独资企业概述 (一一)独资企业的概念独资企业的概念 独资企业独资企业是指一个自然人出资经营，出是指一个自然人出资经营，出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组资者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式。织形式。 高级财务

8、会计课件17 (二二)独资企业的优缺点独资企业的优缺点 1.独资企业的优点独资企业的优点 （1）易于组织设立）易于组织设立 （2）权利与利润不会分散）权利与利润不会分散 2.独资企业的缺点独资企业的缺点（1）经营责任无限）经营责任无限 （2）资本额度有限）资本额度有限 （3）技术力量不足）技术力量不足 （4）不易转让出售）不易转让出售 二、独资企业在我国的地位与发展二、独资企业在我国的地位与发展高级财务会计课件18三、独资企业的会计核算三、独资企业的会计核算独资企业的资产、负债以及收入和费用的会计处理，独资企业的资产、负债以及收入和费用的会计处理，与公司组织的企业差异不大，所不同的主要在所有者

9、与公司组织的企业差异不大，所不同的主要在所有者权益上。权益上。(一一) 独资企业的权益账户独资企业的权益账户1. “业主资本业主资本”账户账户2. “业主提款业主提款”账户账户(二二)独资企业的结账程序独资企业的结账程序独资企业的资产、负债以及收入和费用的会计处理，独资企业的资产、负债以及收入和费用的会计处理，与公司制企业大同小异，所不同的主要在于所有者权与公司制企业大同小异，所不同的主要在于所有者权益项目上。独资企业在期末结清各收入与费用账户的益项目上。独资企业在期末结清各收入与费用账户的结账程序方面，与公司制企业基本相同，所不同的只结账程序方面，与公司制企业基本相同，所不同的只是独资企业的

10、经营净收益或净损失不是转入是独资企业的经营净收益或净损失不是转入“留存收留存收益益”账户，而是转入账户，而是转入“业主资本业主资本”账户。账户。高级财务会计课件19四、独资企业的财务报告四、独资企业的财务报告(一一)独资企业工作底稿独资企业工作底稿独资企业的工作底稿，与公司制企业的工作底稿基本独资企业的工作底稿，与公司制企业的工作底稿基本相同，惟一不同的是独资企业的工作底稿没有相同，惟一不同的是独资企业的工作底稿没有“留存留存收益收益”专栏。通常只使用专栏。通常只使用“利润表利润表”和和“资产负债表资产负债表”两个专栏或者再加上两个专栏或者再加上“业主资本表业主资本表”专栏就可以完专栏就可以完

11、成独资企业的工作底稿。成独资企业的工作底稿。 (二二)独资企业的利润表独资企业的利润表独资企业的利润表结构与其他企业组织形式的利润表独资企业的利润表结构与其他企业组织形式的利润表结构没有什么不同。结构没有什么不同。 (三三)独资企业的业主资本表独资企业的业主资本表独资企业一般不编制现金流量表。当业主非常关心其独资企业一般不编制现金流量表。当业主非常关心其资本的增减变动及其结果时，只要编制一张反映业主资本的增减变动及其结果时，只要编制一张反映业主权益变动的权益变动的“业主资本表业主资本表”就可以了就可以了 高级财务会计课件20(四四)独资企业的资产负债表独资企业的资产负债表独资企业的资产负债表，

12、除了业主权益部分以外，与独资企业的资产负债表，除了业主权益部分以外，与公司的资产负债表没有什么差别。独资企业的资产负公司的资产负债表没有什么差别。独资企业的资产负债表，只要用一个总括的数字来列示业主的资本就可债表，只要用一个总括的数字来列示业主的资本就可以了，没有必要像公司那样分别列示股本和留存收益以了，没有必要像公司那样分别列示股本和留存收益的数额。根据业主权理论，该权益表现为业主对独资的数额。根据业主权理论，该权益表现为业主对独资企业的所有权。由于对业主的投资或撤资没有严格的企业的所有权。由于对业主的投资或撤资没有严格的限制，除了债权人外也没有其他优先求索权，再加上限制，除了债权人外也没有

13、其他优先求索权，再加上独资企业的业主对企业的债务承担无限责任，因此，独资企业的业主对企业的债务承担无限责任，因此，在独资企业的资产负债表上进一步区分所有者权益各在独资企业的资产负债表上进一步区分所有者权益各个项目个项目(资本、留存收益或收益再投资资本、留存收益或收益再投资)没有意义。没有意义。 高级财务会计课件21五、独资企业的解散和清算五、独资企业的解散和清算 (一一)独资企业的解散独资企业的解散(二二)独资企业的清算独资企业的清算1清算的一般程序清算的一般程序2债务清偿顺序债务清偿顺序3清算责任清算责任4注销登记注销登记高级财务会计课件22第二节第二节 合伙企业会计合伙企业会计一、合伙企业

14、概述一、合伙企业概述 (一一)合伙企业的概念合伙企业的概念合伙企业是指自然人、法人和其他组织依法在我国境合伙企业是指自然人、法人和其他组织依法在我国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。 (二二)合伙企业的特征合伙企业的特征（1）经营期有限）经营期有限（2）责任无限）责任无限（3）相互代理）相互代理（4）财产共有）财产共有（5）利益共享）利益共享高级财务会计课件23(三三)合伙协议合伙协议(四四)账户的设置账户的设置1.合伙人资本合伙人资本2.合伙人往来合伙人往来3.合伙人借款和贷款合伙人借款和贷款4.合伙人投资的评估合伙人投资的评估5.损益汇总损益汇总6.

15、其他其他高级财务会计课件24二、合伙企业的设立与经营二、合伙企业的设立与经营(一一)合伙企业的设立合伙企业的设立1.出资方式出资方式合伙企业成立时，根据合伙协议规定，合伙人合伙企业成立时，根据合伙协议规定，合伙人应当向企业提供货币、实物资产，也可以用知应当向企业提供货币、实物资产，也可以用知识产权、土地使用权或者其他财产权利作为初识产权、土地使用权或者其他财产权利作为初始投资组建合伙企业。但用货币以外的资产出始投资组建合伙企业。但用货币以外的资产出资时，需要评估作价的，可以由全体合伙人协资时，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机商确定，也可以由全体合伙人委

16、托法定评估机构进行评估。合伙人以劳务出资的（有限合伙构进行评估。合伙人以劳务出资的（有限合伙人不得以劳务出资），其评估办法由全体合伙人不得以劳务出资），其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。人协商确定，并在合伙协议中载明。 高级财务会计课件252.会计处理会计处理一般情况下，对合伙人的出资额按其实际投入额一般情况下，对合伙人的出资额按其实际投入额（包括公允价值或协商价格）计价入账，但合伙（包括公允价值或协商价格）计价入账，但合伙人的出资额与其所享有的权益份额不一定相等，人的出资额与其所享有的权益份额不一定相等，也可采用红利法或商誉法来处理。也可采用红利法或商誉法来处理。高级财务会

17、计课件26(二二)合伙人往来合伙人往来在合伙企业的日常经营过程中，可能会发生一些在合伙企业的日常经营过程中，可能会发生一些合伙人与合伙企业的经济往来，如合伙人取用企合伙人与合伙企业的经济往来，如合伙人取用企业商品、合伙人预提工资等，这些经济往来都会业商品、合伙人预提工资等，这些经济往来都会引起合伙人权益的暂时性变动。引起合伙人权益的暂时性变动。与公司不同，合伙人按周或月从预计可分得的合与公司不同，合伙人按周或月从预计可分得的合伙利润中提取适当的金额，视为工资。合伙人提伙利润中提取适当的金额，视为工资。合伙人提款时记入款时记入“合伙人往来合伙人往来”账户，待期末转至账户，待期末转至“合合伙人资本

18、伙人资本”账户。这样处理便于了解各合伙人在账户。这样处理便于了解各合伙人在一定期间的提款情况，便于与合伙协议中的提款一定期间的提款情况，便于与合伙协议中的提款限额相比较，以及时地进行会计控制。限额相比较，以及时地进行会计控制。高级财务会计课件27(三三)合伙企业经营成果的分配合伙企业经营成果的分配合伙企业以合伙人共同营利为目的，在创业经营后，合伙企业以合伙人共同营利为目的，在创业经营后，其业务成果无论是盈利还是亏损，均应由合伙人共同其业务成果无论是盈利还是亏损，均应由合伙人共同享有或分摊。合伙协议中通常要明确规定损益分配的享有或分摊。合伙协议中通常要明确规定损益分配的方法和比例。与公司制企业不

19、同的是，损益分配的比方法和比例。与公司制企业不同的是，损益分配的比例不要求与各合伙人的出资比例保持一致。例如，张例不要求与各合伙人的出资比例保持一致。例如，张某的出资额占合伙人资本的某的出资额占合伙人资本的60%，而李某占，而李某占40%，但两，但两人可以各占人可以各占50%的收益拥有权。这种灵活的分配方式是的收益拥有权。这种灵活的分配方式是由合伙企业由合伙企业“人合人合”的性质和出资方式所决定的。的性质和出资方式所决定的。由于合伙人的人数不止一个人，合伙企业通常都在合由于合伙人的人数不止一个人，合伙企业通常都在合伙协议中约定净收益或净损失分配的比例，以资共同伙协议中约定净收益或净损失分配的比

20、例，以资共同遵守。这项比例称为遵守。这项比例称为“损益分配率损益分配率”。高级财务会计课件281.固定比例分配法固定比例分配法固定比例分配法是指各合伙人的损益分配比例固定比例分配法是指各合伙人的损益分配比例按一个约定的固定比例在合伙协议中加以明确按一个约定的固定比例在合伙协议中加以明确规定的一种损益分配方法。此法比较适用于提规定的一种损益分配方法。此法比较适用于提供高级专业性服务的合伙企业，如医师诊所或供高级专业性服务的合伙企业，如医师诊所或律师、会计师事务所等，因为影响此类企业经律师、会计师事务所等，因为影响此类企业经营成果的主要因素并非资本额的多少，而是合营成果的主要因素并非资本额的多少，

21、而是合伙人的个人专业技术水平、声望和承担风险的伙人的个人专业技术水平、声望和承担风险的能力等。能力等。 高级财务会计课件292.平均分配法平均分配法平均分配法是将合伙企业每年实现的净损益平平均分配法是将合伙企业每年实现的净损益平均分配给各合伙人的一种损益分配方法。均分配给各合伙人的一种损益分配方法。合合伙企业法伙企业法中规定，合伙企业的利润分配、亏中规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、协商不成的，由

22、合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。这种方法计算最为简便，但没有考配、分担。这种方法计算最为简便，但没有考虑各合伙人贡献大小，所以分配结果往往有失虑各合伙人贡献大小，所以分配结果往往有失公正。公正。高级财务会计课件303.资本比例分配法资本比例分配法资本比例分配法是指以合伙人的投资多少为依据来计资本比例分配法是指以合伙人的投资多少为依据来计算损益分配比例的一种损益分配方法。由于合伙人资算损益分配比例的一种损益分配方法。由于合伙人资本账户的余额可能会有增减变动，因此资本比例分配本账户的余额可能会有增减变动，因此资本

23、比例分配法又可分为按期初资本比例分配、按期末资本比例分法又可分为按期初资本比例分配、按期末资本比例分配和按平均资本比例分配三种。一般为避免发生争议，配和按平均资本比例分配三种。一般为避免发生争议，合伙协议中应事先明确对投资和提用的限制。在计算合伙协议中应事先明确对投资和提用的限制。在计算分配比例前，应先将分配比例前，应先将“合伙人往来合伙人往来”账户的余额结转账户的余额结转计入资本。计入资本。这种方法较适用于资本对经营成果起主要作用，而各这种方法较适用于资本对经营成果起主要作用，而各合伙人承担的经营管理任务和风险大致相当的企业。合伙人承担的经营管理任务和风险大致相当的企业。高级财务会计课件31

24、4.工资或利息补贴后余额比例分配法工资或利息补贴后余额比例分配法 这种分配方法综合考虑了合伙人的劳动报酬、投资报这种分配方法综合考虑了合伙人的劳动报酬、投资报酬和风险报酬，根据各合伙人对企业贡献大小核定一酬和风险报酬，根据各合伙人对企业贡献大小核定一个工资额，根据各合伙人投入资本的数额参照市场利个工资额，根据各合伙人投入资本的数额参照市场利率计算个人应得资本利息，将净收益扣除前二者之后率计算个人应得资本利息，将净收益扣除前二者之后的余额按合伙协议约定的比例进行分配。相对而言，的余额按合伙协议约定的比例进行分配。相对而言，这种方法综合考虑了各种主要影响损益的因素，分配这种方法综合考虑了各种主要影

25、响损益的因素，分配结果比较合理，但计算较繁琐。在现实中，这种方法结果比较合理，但计算较繁琐。在现实中，这种方法可部分使用，如只计算工资补贴，剩余部分按约定比可部分使用，如只计算工资补贴，剩余部分按约定比例分配；或只计算利息补贴，剩余部分按约定比例分例分配；或只计算利息补贴，剩余部分按约定比例分配。配。 高级财务会计课件32三、合伙权益的变动三、合伙权益的变动(一一)新合伙人入伙新合伙人入伙在征得原合伙人的一致同意后，新合伙人可以直接向在征得原合伙人的一致同意后，新合伙人可以直接向现有合伙企业的合伙人付款购买入伙权。新合伙人可现有合伙企业的合伙人付款购买入伙权。新合伙人可以向一位原合伙人购买，也

26、可以向一位以上原合伙人以向一位原合伙人购买，也可以向一位以上原合伙人购买。不管是哪种方式，合伙企业的会计处理都是将购买。不管是哪种方式，合伙企业的会计处理都是将新合伙人购入的合伙权份额相应的金额从原合伙人的新合伙人购入的合伙权份额相应的金额从原合伙人的资本账户转入新合伙人的资本账户。在合伙权转让过资本账户转入新合伙人的资本账户。在合伙权转让过程中，实际交易的价款可能与新合伙人所享有的合伙程中，实际交易的价款可能与新合伙人所享有的合伙权不一致，但这是新合伙人与原合伙人之间的私人交权不一致，但这是新合伙人与原合伙人之间的私人交易，不是与合伙企业的交易，这种交易不会引起合伙易，不是与合伙企业的交易，

27、这种交易不会引起合伙企业资产与负债的增减，也不会导致合伙人权益总额企业资产与负债的增减，也不会导致合伙人权益总额发生变化，仅仅是合伙人资本的明细账户记录发生变发生变化，仅仅是合伙人资本的明细账户记录发生变动而已。另外，虽然新合伙人购买合伙权后得到一定动而已。另外，虽然新合伙人购买合伙权后得到一定比例的合伙权，但其损益分配权未必与其一致。比例的合伙权，但其损益分配权未必与其一致。1.购买购买合伙权合伙权高级财务会计课件332.投入新资本投入新资本（1）新合伙人所取得的合伙权等于其投资额）新合伙人所取得的合伙权等于其投资额（2）新合伙人所取得的合伙权小于其投资额）新合伙人所取得的合伙权小于其投资额

28、红利法红利法商誉法商誉法（3）新合伙人所取得的合伙权大于其投资额）新合伙人所取得的合伙权大于其投资额红利法红利法商誉法商誉法高级财务会计课件34(二二)合伙人退伙合伙人退伙1.退伙与相关法律规定退伙与相关法律规定退伙是指合伙人与其他合伙人脱离合伙关系，丧失合退伙是指合伙人与其他合伙人脱离合伙关系，丧失合伙人资格。退伙的方式一般是合伙人将其合伙权转让伙人资格。退伙的方式一般是合伙人将其合伙权转让给新合伙人或现有剩下的合伙人（按法律规定，其他给新合伙人或现有剩下的合伙人（按法律规定，其他合伙人有优先购买权）以及从合伙企业撤出资本。关合伙人有优先购买权）以及从合伙企业撤出资本。关于合伙权的转让，前面

29、已经讨论，因此，这里的退伙于合伙权的转让，前面已经讨论，因此，这里的退伙仅限于撤出资本情况，但前提条件是合伙人按合伙协仅限于撤出资本情况，但前提条件是合伙人按合伙协议的约定有权退伙，只能收回其权益的账面价值，无议的约定有权退伙，只能收回其权益的账面价值，无权分离商誉；如果是因违反合伙协议而给其他合伙人权分离商誉；如果是因违反合伙协议而给其他合伙人造成损失的，则应承担赔偿责任。造成损失的，则应承担赔偿责任。合伙企业法合伙企业法按发生的原因对退伙作了不同的规定，按发生的原因对退伙作了不同的规定，区分为区分为“可以退伙可以退伙”、“当然退伙当然退伙”和和“除名退伙除名退伙”。 高级财务会计课件352

30、.退伙的会计处理退伙的会计处理（1）按账面数退还资本）按账面数退还资本如果企业的获利能力属于正常水平，资产的重如果企业的获利能力属于正常水平，资产的重置成本也没有明显变化，一般可按账面数退还置成本也没有明显变化，一般可按账面数退还资本。资本。（2）退还资本高于账面数）退还资本高于账面数如果企业的获利能力高于一般水平，或是资产如果企业的获利能力高于一般水平，或是资产的账面计价偏低，退伙人就会要求得到适当的的账面计价偏低，退伙人就会要求得到适当的补偿，因此往往按高于账面的数额退还资本。补偿，因此往往按高于账面的数额退还资本。超出部分应由其他合伙人分担或调整企业资产超出部分应由其他合伙人分担或调整企

31、业资产价值，其会计处理也可采用红利法和商誉法。价值，其会计处理也可采用红利法和商誉法。高级财务会计课件36（3）退还资本低于账面数）退还资本低于账面数如果合伙企业的获利能力低于一般水平，或是资如果合伙企业的获利能力低于一般水平，或是资产的账面计价偏高，或因个人原因急需资金，退产的账面计价偏高，或因个人原因急需资金，退伙人一般会同意收回较少的现款而与企业脱离关伙人一般会同意收回较少的现款而与企业脱离关系，从而企业可以按低于账面的数额退还其资本，系，从而企业可以按低于账面的数额退还其资本，而这一差额应由其余的合伙人按损益分配比例分而这一差额应由其余的合伙人按损益分配比例分享，这种情况下一般采用红利

32、法进行会计处理。享，这种情况下一般采用红利法进行会计处理。高级财务会计课件37四、合伙企业的解散和清算四、合伙企业的解散和清算(一一)合伙企业的清算合伙企业的清算1.清算的定义和总原则清算的定义和总原则2.清算的基本原则清算的基本原则（1）合伙企业的债务清偿顺序）合伙企业的债务清偿顺序（2）合伙人资本余额为借方余额时的账务处理）合伙人资本余额为借方余额时的账务处理（3）合伙企业和合伙人资不抵债时的）合伙企业和合伙人资不抵债时的“资产分配资产分配原则原则”3.清算步骤清算步骤高级财务会计课件38(二二)合伙企业的清算方式及会计处理合伙企业的清算方式及会计处理合伙企业的清算，一般根据清算所需时间的

33、长合伙企业的清算，一般根据清算所需时间的长短可分为一次分配清算法和分次分配清算法两短可分为一次分配清算法和分次分配清算法两种，其会计处理也各不相同，但都要设置种，其会计处理也各不相同，但都要设置“清清算损益算损益”账户来反映清算过程中发生的清算费账户来反映清算过程中发生的清算费用和资产变现及债权债务清理损益，其余额应用和资产变现及债权债务清理损益，其余额应按损益分配比例分配转入按损益分配比例分配转入“合伙人资本合伙人资本”账户。账户。高级财务会计课件391.一次分配清算法一次分配清算法 一次分配清算，也称一次总付清算，是指合伙企一次分配清算，也称一次总付清算，是指合伙企业将全部非现金资产出售变

34、现，并收回债权、清业将全部非现金资产出售变现，并收回债权、清偿全部债务后，将剩余资产偿全部债务后，将剩余资产(现金现金)一次分配给合伙一次分配给合伙人的清算办法。此法要求合伙企业的资产能在较人的清算办法。此法要求合伙企业的资产能在较短时间内变现，在将所有非现金资产变现之前或短时间内变现，在将所有非现金资产变现之前或将发生的全部损失和清算费用全部计入清理损益将发生的全部损失和清算费用全部计入清理损益之前，不得分配资产给合伙人。之前，不得分配资产给合伙人。高级财务会计课件402.分次分配清算法分次分配清算法有时候合伙企业的整个清算程序会延续好几个有时候合伙企业的整个清算程序会延续好几个月甚至更长时

35、间，在这种情况下，要等所有的月甚至更长时间，在这种情况下，要等所有的资产变现后再向债务人和合伙人分配资产就会资产变现后再向债务人和合伙人分配资产就会显得不大现实。因此，就有必要分次分批进行显得不大现实。因此，就有必要分次分批进行资产变现和债务清偿，并在所有债务清偿完毕资产变现和债务清偿，并在所有债务清偿完毕后，可分次向合伙人分配剩余现金。后，可分次向合伙人分配剩余现金。 高级财务会计课件41由于合伙企业的各合伙人的资本余额比通常与损益分由于合伙企业的各合伙人的资本余额比通常与损益分配比例不一致，分次清算法必须考虑一个安全清偿问配比例不一致，分次清算法必须考虑一个安全清偿问题，也就是分配给合伙人

36、的现金不会因为以后出现借题，也就是分配给合伙人的现金不会因为以后出现借方资本余额而被要求退还给合伙企业，如果出现这种方资本余额而被要求退还给合伙企业，如果出现这种情况而合伙人拒绝退还，则会令其他合伙人承担不必情况而合伙人拒绝退还，则会令其他合伙人承担不必要的损失。为此，应在每次分配余额前编制要的损失。为此，应在每次分配余额前编制“安全清安全清偿表偿表”或在所有分配前预先制定或在所有分配前预先制定“现金分配计划现金分配计划”，其总的原则都是：在偿还全部负债之后至整个清算过其总的原则都是：在偿还全部负债之后至整个清算过程结束之前的时期内，按承担损失的能力的强弱，顺程结束之前的时期内，按承担损失的能

37、力的强弱，顺次地对合伙人分配现金，也就是对承担损失能力较强次地对合伙人分配现金，也就是对承担损失能力较强的合伙人较早分配现金，而对承担损失能力较差的合的合伙人较早分配现金，而对承担损失能力较差的合伙人较晚分配甚至不分配。伙人较晚分配甚至不分配。高级财务会计课件42（1）安全清偿表）安全清偿表出于稳健原则考虑，在各合伙人的资本余额比出于稳健原则考虑，在各合伙人的资本余额比与损益分配比例不相同时，为避免超额分配，与损益分配比例不相同时，为避免超额分配，应在每次向合伙人分配现金前编制安全清偿表，应在每次向合伙人分配现金前编制安全清偿表，直到各合伙人的资本余额比与损益分配比例相直到各合伙人的资本余额比

38、与损益分配比例相同，就可直接按损益分配比例进行分配。同，就可直接按损益分配比例进行分配。高级财务会计课件43安全清偿表的编制基础是：安全清偿表的编制基础是：将所有可能的费用估计在内，并将这些费用将所有可能的费用估计在内，并将这些费用对合伙企业资本的影响在合伙人之间按损益分对合伙企业资本的影响在合伙人之间按损益分配比例进行分摊；配比例进行分摊；假设所有非现金资产的未来变现价值为零，假设所有非现金资产的未来变现价值为零，并将此视为实际损失在合伙人之间分摊；并将此视为实际损失在合伙人之间分摊；上述这些费用和损失在合伙人之间的分摊可上述这些费用和损失在合伙人之间的分摊可能会引起有些合伙人的资本账户出现

39、借方余额，能会引起有些合伙人的资本账户出现借方余额，假设这些资本借方余额都无法由相应的合伙人假设这些资本借方余额都无法由相应的合伙人进行抵补，即所有合伙人本身都资不抵债。进行抵补，即所有合伙人本身都资不抵债。高级财务会计课件44因此，这些推定的资本账户借方余额就得按损因此，这些推定的资本账户借方余额就得按损益分配比例在那些资本余额为贷方余额的合伙益分配比例在那些资本余额为贷方余额的合伙人之间进行分摊。当所有估计的费用、变现损人之间进行分摊。当所有估计的费用、变现损失和资本借方余额都已分摊完毕后，就可按此失和资本借方余额都已分摊完毕后，就可按此时的资本贷方余额为准在合伙人之间安全地进时的资本贷方

40、余额为准在合伙人之间安全地进行资产分配。行资产分配。每次向合伙人分配现金前都得编制安全清偿表，每次向合伙人分配现金前都得编制安全清偿表，这些安全清偿表和分次清算表相对应。该分次这些安全清偿表和分次清算表相对应。该分次清算表总括了清算过程中实际的账务处理过程。清算表总括了清算过程中实际的账务处理过程。高级财务会计课件45（2）现金分配计划）现金分配计划由于每次向合伙人分配现金前均须编制安全清偿表，由于每次向合伙人分配现金前均须编制安全清偿表，这显然非常繁琐并导致效率低下，而且该方法也不能这显然非常繁琐并导致效率低下，而且该方法也不能预计各合伙人将在何时可以分得现金，为此，可以通预计各合伙人将在何

41、时可以分得现金，为此，可以通过在清算程序开始前编制过在清算程序开始前编制“现金分配计划现金分配计划”的方法来的方法来弥补弥补“安全清偿表安全清偿表”的不足。的不足。现在介绍两种出发点不同但结果相同的现金分配计划：现在介绍两种出发点不同但结果相同的现金分配计划：方法一的出发点在于让所有的合伙人有相等的方法一的出发点在于让所有的合伙人有相等的“承担承担损失的能力损失的能力”；方法二的出发点在于让各合伙人的资；方法二的出发点在于让各合伙人的资本余额比等于损益分配比例。不过在后面的说明中可本余额比等于损益分配比例。不过在后面的说明中可以发现，如果合伙人有相等的以发现，如果合伙人有相等的“承担损失的能力

42、承担损失的能力”，则资本余额比等于损益分配比例，所以说这两种方法则资本余额比等于损益分配比例，所以说这两种方法殊途同归。殊途同归。高级财务会计课件46五、合伙企业的公司化重组五、合伙企业的公司化重组将合伙企业进行公司化重组可以得到这样一些将合伙企业进行公司化重组可以得到这样一些好处：第一，所有股东承担有限责任；第二，好处：第一，所有股东承担有限责任；第二，易于筹集额外的资本。易于筹集额外的资本。为保证合伙企业进行公司化重组以后，合伙人为保证合伙企业进行公司化重组以后，合伙人能在新的公司中得到其应得到的股份，必须在能在新的公司中得到其应得到的股份，必须在重组前将合伙人资产调整到公允价值。合伙企重

43、组前将合伙人资产调整到公允价值。合伙企业的所有资产（包括有形的和无形的资产）都业的所有资产（包括有形的和无形的资产）都一并转入新的公司。一并转入新的公司。 高级财务会计课件47本章小结本章小结1.独资企业是指一个自然人出资经营，出资独资企业是指一个自然人出资经营，出资者对企业债务承担无限责任的一种企业组者对企业债务承担无限责任的一种企业组织形式。织形式。2.独资企业创建成本比较低，需要的资本数独资企业创建成本比较低，需要的资本数额也较少。独资企业一般不是纳税主体。额也较少。独资企业一般不是纳税主体。但是，独资企业难以筹集到大量的资本，但是，独资企业难以筹集到大量的资本，业主对企业债务承担无限责

44、任。业主对企业债务承担无限责任。高级财务会计课件483.独资企业会计的特点集中体现在所有者独资企业会计的特点集中体现在所有者权益项目上。权益项目上。4.独资企业应定期编制财务报告，以综合独资企业应定期编制财务报告，以综合地反映其财务状况和经营成果。独资企地反映其财务状况和经营成果。独资企业的财务报告包括资产负债表、利润表业的财务报告包括资产负债表、利润表和业主资本表。和业主资本表。高级财务会计课件495.按照我国按照我国合伙企业法合伙企业法的规定，合伙企业的规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依法在我国境内是指自然人、法人和其他组织依法在我国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合设立

45、的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通债务承担无限连带责任。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。高级财务会计课件506.合伙企业进行会计核算时，应设置合伙企业进行会计核算时，应设置“合伙人资合伙人资本本”账户对合伙人相对不变的永久性资本及其增账户对合伙人相对不

46、变的永久性资本及其增减变动和余额进行核算，设置减变动和余额进行核算，设置“合伙人借款和贷合伙人借款和贷款款”账户对合伙人从合伙企业提取的金额巨大且账户对合伙人从合伙企业提取的金额巨大且有意偿还的款项及合伙人以贷款方式向合伙企业有意偿还的款项及合伙人以贷款方式向合伙企业临时提供的资金进行核算，设置临时提供的资金进行核算，设置“损益汇总损益汇总”账账户对合伙企业损益的形成、利润的分配或亏损的户对合伙企业损益的形成、利润的分配或亏损的弥补进行核算。弥补进行核算。高级财务会计课件517.合伙企业成立时，合伙人可按合伙协议合伙企业成立时，合伙人可按合伙协议的规定，用货币、实物、知识产权、土的规定，用货币

47、、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资（有限合伙人不得以劳务以用劳务出资（有限合伙人不得以劳务出资）。出资）。高级财务会计课件528.合伙企业经营成果的分配方法有：固定比合伙企业经营成果的分配方法有：固定比例分配法，；平均分配法，；资本比例分例分配法，；平均分配法，；资本比例分配法，；工资或利息补贴后余额比例分配配法，；工资或利息补贴后余额比例分配法。法。高级财务会计课件539.合伙企业的新合伙人，可以采用向原合伙人购合伙企业的新合伙人，可以采用向原合伙人购买股权或向合伙企业投入新的资本的方式入伙。买股权或向合伙企业投入新的资本的方

48、式入伙。原合伙人退出合伙企业时，应将其资本账户结清，原合伙人退出合伙企业时，应将其资本账户结清，根据合伙企业的经营情况，退还给退伙人的资本根据合伙企业的经营情况，退还给退伙人的资本可能等于其资本账户的账面数额，但也可能大于可能等于其资本账户的账面数额，但也可能大于或小于账面数额。或小于账面数额。高级财务会计课件5410.合伙企业解散时，应按照清算程序进合伙企业解散时，应按照清算程序进行清算。合伙企业的清算方法依其所需行清算。合伙企业的清算方法依其所需时间长短可分为一次分配清算法和分次时间长短可分为一次分配清算法和分次清算法两种。清算法两种。高级财务会计课件5511.合伙企业为了达到使所有股东承

49、担有限责任和合伙企业为了达到使所有股东承担有限责任和筹集额外的资本的目的，也会进行公司化重组。筹集额外的资本的目的，也会进行公司化重组。在重组前，应将合伙人的资产调整到公允价值。在重组前，应将合伙人的资产调整到公允价值。重组后，合伙企业的所有资产都一并转入新的公重组后，合伙企业的所有资产都一并转入新的公司。司。高级财务会计课件56第三章 租赁会计高级财务会计课件57 本章要点本章要点1、租赁会计概述，包括：定义、相关概念、租赁会计概述，包括：定义、相关概念、分类标准、类型等。分类标准、类型等。2、承租人在经营租赁及融资租赁性质下的会计处理。3、出租人在的经营租赁及融资租赁性质下会计处理。4、售

50、后租回的会计处理高级财务会计课件58第一节 租赁会计概述一、租赁的相关概念（一）租赁企业会计准则第21号租赁：租赁是指在约定期限内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。 国际会计准则第17号租赁：租赁是指在一定的议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。美国财务会计准则第13号租赁：租赁是在一定规定的期间内转让财产、厂房和设备（土地或可折旧资产）的使用权的协议。高级财务会计课件59（二）最低租赁付款额 最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或被要求支付的各种款项加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 （三）或有租金：或有租金是指金额不

51、固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。租金按照计算方式上可分为：固定租金和或有租金。 （四）履约成本 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 高级财务会计课件60（五）最低租赁收款额最低租赁收款额等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。与承租人的最低租赁付款额相对应，最低租赁收款额中不包括或有租金。除了出租人根据租赁协议规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人无关的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这

52、一确定的金额，这一担保的资产余值也包括在出租人的最低租赁收款额中。高级财务会计课件61（六）担保余值担保余值就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。高级财务会计课件62（七）未担保余值企业会计准则第21号租赁中指出：未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。（八）租赁期企业会计准则行21号租赁中指出：租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。高级财务会计课件63（九）租赁开始日租赁开始日是指

53、租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中较早者。 （十）租赁期开始日租赁期开始日是指承租人有权行使租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 高级财务会计课件64二、租赁分类的原则（一）根据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关联的主要风险和报酬的转程度，将租赁分为经营租赁和融资租赁。 （二）在租赁开始日双方均应确定租赁的类别。 （三）原则上，承租，出租双方对同一租赁分类应是相同的。 （四）如果承租人、出租人在租赁期修改合同条款，可能会导致重新分类。 高级财务会计课件65三、融资租赁判断的具体标准 企业会计准则第21号租赁规定，一项租赁业务如果满足下列一项或数项标准，即应确认为融资租赁：1.租赁

54、期届满时，租赁资产所有权转移给承租人。 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，故在租赁开始日可合理地确定承租人将会行使选择权。 3.租赁期占租赁资产尚可使用期限的大部分4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 高级财务会计课件66四、按租赁资产来源渠道对租赁的分类根据出租人用于租赁的租赁资产来源渠道，将租赁可分为：（一）直接租赁 （二）销售式租赁 （三）售后回租 （四

55、）杠杆租赁 （五）转租赁 （六）委托租赁 高级财务会计课件67第二节 承租人的会计处理一、经营租赁的会计处理其会计处理的主要问题是租金的确认与支付。二、融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理主要包括：租赁期开始日，租赁资产的入账价值及负债的确认；初始直接费用的确认；未确认融资费用分摊的确认；出租固定资产折旧的确认；履约成本的确认；或有租金的确认；租赁期满，租赁资产的处置。高级财务会计课件68（一）租赁期开始日，租赁资产入账价值及负债的确认。 融资租赁是承租人融通资金的一种手段，并且在租赁期内，按照租赁协议条款实质控制租赁资产，享受租赁资产的主要报酬并承担相应的风除，因此，按照重实质轻形式

56、的会计处理要求，租赁资产可作为承租人固定资产确认计量和记录。同时，承租人也为此承担相应的债务责任，应确认负债的入账价值。高级财务会计课件69（二）初始直接费用处理初始费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，可直接归入租赁项目的费用，包括印花税、佣金、律师费、差旅费。会计上应当计入租入资产价值，予以资本化。（三）未确认融资费用的分摊租赁期开始日，确认租赁固定资产入账价值及长期负债入账价值的同时，也应确认未确认融资费用，该融资费用必须在租赁期限内按照一定的方法进行分摊。高级财务会计课件70（四）租赁资产折旧的处理租赁资产已作为固定资产入账核算，自然存在其使用过程中价值的分次转移和分次补

57、偿的问题，即融资租赁固定资产也应根据使用中的磨损情况选择适当的会计政策计提折旧。（五）履约成本的处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本。如技术咨询、人员培训等费用。高级财务会计课件71（六）或有租金的处理 由于或有租金存在着很大的不确定性，在租赁开始日无法可靠的确认、计量和记录，只有在租赁期内，满足租赁协议中有关或有租金条款时，或有租金才能转换为某一期间的现实租金。因此，在会计上，只有当或有租金符合条件转换为现实租金才能作为会计事项在相关账户予以反映，否则，不进行任何会计处理。（七）租期届满时对租赁资产的处理 租赁期届满，承租人对融资租售资产的处理一般有三种情况：一是退租，即租赁

58、期满，承租人将租赁资产退回给出租人。二是以优惠价格续租，即租赁期满，承租人按租赁合同有关条款，以优惠的租金继续租赁该资产。三是留购，即租赁期满，承租人按照租赁合同有关条款的规定，以预订的名义价款购买租赁资产，完成租赁资产所有权的转移。高级财务会计课件72三、相关会计信息的列报（一）企业会计准则第21号租赁规定在资产负债日，承租人应当披露相应的会计信息。具体包括在：资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别一年内到期的长期负债和长期负债进行列示。（二）在附注中披露下列信息：1.各类租入固定资产期初和期末原价、累计折旧额；2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的

59、最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款总额； 3.未确认的融资费用余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。 高级财务会计课件73第三节 出租人的会计处理一、经营租赁的会计处理（一）经营租赁中出租人的会计问题1.出租人购置用于经营租赁的资产2.租金的处理3.初始直接费用的处理 4.经营租赁资产价值转移的处理5.或有租金的处理 6.会计信息的披露 高级财务会计课件74（二）经营租赁下会计核算账户的设置1.“经营租赁资产”账户2.“应收经营租赁款”账户3.“经营租赁资产累计折旧”账户4.“经营租赁资产累计摊销”账户。二、融资租赁的会计处理(一)融资租赁中出租人的会计问题出租人对融资租赁的

60、会计处理主要涉及以下会计问题：（1）租赁开始日租赁债权的确认；（2）未实现融资收益的分配；（3）未担保余值发生变动时的会计处理；（4）或有租金的会计处理；（5）租赁期届满时的会计处理；（6）相关会计信息的披露，等等。高级财务会计课件75(二) 融资租赁中出租人的会计处理1.租赁开始日长期债权的确认租赁开始日，根据租赁协议的相关条款，租赁的性质已经明确。融资租赁下出租人将租赁资产的所有权相关联的主要风险和报酬已转移至承租人，出租人对融资租赁资产的权利实际上转化成为一种长期债权，即有权按照租赁合同约定的租金数额及方式、时间向承租人求偿。所以，租赁开始日，出租人应确认其长期债权，同时转出融资租赁资产

61、的价值。2.租赁期内，出租人对未实现融资收益分摊的处理租赁开始日确认的未实现融资收益，随着时间推移、租赁合同的履行，其中包括的融资收益逐步完成了收益的赚取的过程，符合收益实现的条件，应合理地系统地确认为租赁期内各个不同会计期间的收益。高级财务会计课件76（三）或有租金的处理或有租金在租赁开始日无法确认，不能作为最低租赁收款额的组成部分。在租赁过程中有关或有租金的条款实现时，再确认为当期的租赁收入。 （四）未担保余值减少的处理在租赁活动中如果存在未担保余值，则直接影响未实现融资收益的确认和计量。因此，出租人在租赁期间内应定期或是在发生重大事项时随时测评未担保余值。如有证据表明未担保余值已经减少，

62、应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值在以后期间得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。高级财务会计课件77（五）租赁期满，对租赁资产的处理1.租赁期满，承租人以支付名义价款的形式购买租赁资产2.租赁期满，出租人按照租赁合同规定收回租赁资产，由于可能存在担保余值及未担保余值， 3.优惠续租租赁资产高级财务会计课件78三、相

63、关会计信息的披露出租人在资产负债表中，将根据长期应收款-应收融资租赁款”账户余额减去未确认融资收益”账户余额的差额，作为长期债权列示。出租人应当在会计报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2.未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。高级财务会计课件79第四节 售后租回的会计处理 一、售后租回的概念及分类（一）售后租回的概念售后租回是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该资产从买主（即资产的就所有者）租回的交易。(二）售后租回的经济意义（三）售后租回的分类根据租赁分类的

64、具体标准，售后租回可确认为经营租赁和融资租赁两类。 高级财务会计课件80二、售后租回会计处理的原则 由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式进行谈判的。因此，通常认为，资产的出售和租回实质上是同一项交易。也就是说，售后租回交易实质上是一项融资行为，而不是销售行为，因此，无论卖主承租人，所发生的销售收入高于还是低于所发生的收益成损失，都不应该立即确认为当期损益。三、售后租回的会计处理高级财务会计课件81本章小节本章小节1.租赁是指在约定期限内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。2.按照租赁资产所有权相关联的主要风险和报酬的转移程度租赁可分为经营租赁和融资租赁。

65、3.租赁类型应在租赁开始日确认，租赁资产使用权的转移在租赁期开始日。4.承租人在经营租赁中应考虑的会计问题主要包括：租金的计算、交纳，租金费用的确认和计量。5.承租人在融资租赁中应考虑的会计问题主要包括：租赁资产入账价值确认，初始直接费用的处理，未确认融资费用的分摊，租赁资产计提折旧，履约成本的处理，或有租金的处理，租赁期届满租赁资产的处理等问题。应用的会计核算账户主要包括:固定资产-融资租赁固定资产,未确认融资费用,长期应付款-应付融资租赁款等.高级财务会计课件826.出租人在经营租赁中应考虑的会计问题主要包括：租赁资产的购置，租赁资产在使用中的价值转移，租金的计算、收取，租金收入的确认。应

66、用的会计核算账户主要包括:经营租赁资产，其他应付款等7.出租人在融资租赁中应考虑的会计问题主要包括：长期应收款的确认及租赁资产的转移，未担保余值的确认及租赁期内其价值减少的处理，未实现融资收益的分摊，或有租金的处理，租期届满租赁资产的处置等会计问题。应用的会计核算账户主要包括:长期应收款，未实现融资收益，融资租赁资产，未担保余值等。8.售后租回交易的会计处理应考虑的会计问题主要包括：资产所有者出售资产时销售价格大于其账面价值的差额，不论是经营租赁还是融资租赁均应作为递延收益处理，并在租赁期间调整承租人承担的租金费用或是租赁资产的折旧费用。高级财务会计课件83第四章 所得税会计高级财务会计课件8

67、4 本章要点1会计利润、应纳税所得额、计税基础、所得税费用、应交所得税的基本概念2暂时性差异和永久性差异的特征和类型3递延所得税资产与递延所得税负债的计量4所得税会计核算5所得税的信息披露6资产负债表债务法与收益表债务法的差别 高级财务会计课件85第一节 所得税会计概述一、所得税会计概念及发展历程一、所得税会计概念及发展历程 （一）所得税会计概念 所得税会计是关于所得税处理的会计理论和方法，是会计核算的重要内容。高级财务会计课件86二、所得税会计处理方法及核算程序二、所得税会计处理方法及核算程序 （一）所得税会计处理方法（二）资产负债表债务法下的所得税会计核算程序 高级财务会计课件87第二节

68、资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础一、资产、负债的计税基础 （一）资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 （二）负债的计税基础负债的计税基础，指负债的账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。高级财务会计课件88二、暂时性差异的概念与类型二、暂时性差异的概念与类型 （一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产与负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。（二）暂时性差异的类型高级财务会计课件891.应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础。 （2）负债的账面价

69、值小于其计税基础。 高级财务会计课件902.可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础。 （2）负债的账面价值大于其计税基础。 高级财务会计课件91（三）资产、负债项目产生的暂时性差异 1资产项目产生的暂时性差异（1）固定资产产生的暂时性差异。（2）无形资产产生的暂时性差异。 （3）以公允价值计量的金融资产产生的暂时性差异。（4）其他资产产生的暂时性差异。高级财务会计课件922. 负债项目产生的暂时性差异（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。（2）预收账款产生的暂时性差异。（3）应付职工薪酬产生的暂时性差异。（4）其他负债产生的暂时性

70、差异。 高级财务会计课件93（四）特殊项目产生的暂时性差异1.为作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异2.可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异高级财务会计课件94第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算递延所得税资产和递延所得税负债的核算 高级财务会计课件95一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债确认的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。高级财务会计课

71、件96（二）不确认递延所得税负债的情况1.商誉的初始确认2.除企业合并以外的其他交易或事项3 .与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异（三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。高级财务会计课件97二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产确认的一般原则1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限2按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时性差异处理3企业合并中辨认资产、负债形成可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可

72、抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产高级财务会计课件98（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。高级财务会计课件99（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定 确认递延所得

73、税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2.递延所得税资产的减值高级财务会计课件100三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。高级财务会计课件101第四节 所得税费用的核算所得税费用的核算 高级财务会计课件102一、当期所得税的确认（一）当期所得税的概念及计算 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得

74、税税率所得税税率应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税纳税调整减少额调整减少额高级财务会计课件103（二）我国目前具体的纳税调整项目1.纳税调增项目（1）超过规定标准的项目（2）不允许扣除项目（3）应税收益项目2.纳税调减项目（1）联营企业分回利润（2）境外收益（3）管理费（4）其他高级财务会计课件104二、递延所得税的确认 递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。 递延所得税递延所得税 （递延所得税负债期末余额（递延所得税负债期末余额-递延所得税负递延所得税负债期初余额）债期初余额）（递延所得税资产期末

75、余额（递延所得税资产期末余额-递延递延所得税资产期初余额）所得税资产期初余额）高级财务会计课件105三、所得税费用所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税费用（收益）当期所得税递延所得税费用（收益）高级财务会计课件106本章小结1会计利润和应纳税所得额之间的差异源于会计标准和税法的不同，使得会计利润和应纳税所得额之间产生了永久性差异和暂时性差异。暂时性差异可以通过资产或负债的账面价值与其计税基础相减来确定。2按照暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 高级财务会计课件1073递延所得税资产是可抵扣暂时性差异影响纳税的金额。 4递延所得税负债是应纳税暂时性差

76、异影响纳税的金额。5所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。高级财务会计课件第五章 股份支付会计 高级财务会计课件 本章重点1掌握股份支付的基本概念和方式。2掌握以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的计量。3掌握以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付会计处理的特点。高级财务会计课件第一节 股份支付会计概述 一、股份支付的概念一、股份支付的概念 股份支付又称以股份为基础的支付，是指企业为换取职工和其他方提供服务或者是为获取商品、取得其他企业净

77、资产、其他企业金融工具而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 高级财务会计课件 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。 以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。 高级财务会计课件二、股份支付会计二、股份支付会计（一）股份支付会计的产生和发展 （二）股份支付会计的计量 公允价值的确定是进行股份支付会计核算的关键 （三）股份支付会计有关的几个问题 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。 等待期，是指可行权条

78、件得到满足的期间。 可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。 行权日或结算日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。高级财务会计课件第二节 股份支付的会计处理一、以权益结算的股份支付一、以权益结算的股份支付 以权益结算的涉及职工的股份支付又可分为授予后立即可行权的权益结算的股份支付和完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的权益结算的股份支付两种。 以权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日

79、按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。 高级财务会计课件二、现金结算的股份支付二、现金结算的股份支付 现金结算的涉及职工的股份支付包括授予后立即可行权的现金结算的股份支付和完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的现金结算的股份支付两种。 涉及职工的以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。 高级财务会计课件三、回购股份进行职工期

80、权激励三、回购股份进行职工期权激励 按照权益结算股份支付的规定，在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积其他资本公积。 高级财务会计课件第四节 我国股份支付会计准则与国际财务报告准则的比较 一、核算的范围一、核算的范围 国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付规定的企业以股份为基础支付活动，既包括对企业职工支付的以股份为基础的薪酬，也包括为换取商品而以股份为基础的支付，商品包括存货、易耗品、不动产、厂场和设备、无形资产和其他非金融资产，但是企业合并中取得的作为净资产一部分商品不属于国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付范围 高级

81、财务会计课件二、以权益结算的股份支付问题二、以权益结算的股份支付问题 企业应当直接以所取得的商品或服务的公允价值计量所获得的商品或服务以及权益，除非其公允价值无法可靠估计。如果企业无法可靠估计所获得的商品或服务的公允价值。应间接地以所授予的权益工具的公允价值计量所取得商品或服务的价值，确认权益 。 国际财务报告准则第2号对公允价值的计量有明确的规定，更具有可操作性。高级财务会计课件三、有现金选择权的股份支付问题三、有现金选择权的股份支付问题 国际财务报告准则第2号对有现金选择权股份支付的确认与计量进行了详细的规定，具体分为职工和其他方有结算选择权的股份支付、主体有结算选择权的股份支付两种情况。

82、由于我国此类业务较少，所以没有对此进行规定。高级财务会计课件四、股份支付的披露四、股份支付的披露 国际财务报告准则强调企业披露的股份支付信息，应该能够使财务报表的使用者理解本期内存在的以股份为基础的支付安排的性质和程度；应有助于财务报表的使用者理解确定本期内取得商品或服务的公允价值或授予的权益性工具的公允价值的信息；应有助于财务报告的使用者理解股份支付交易对企业当期财务状况和损益影响的 高级财务会计课件本章小结本章小结1股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。 以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以现金结算的股份支付，是指企业为

83、获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。2以股份为基础的交易，以授予职工和其他方权益工具的公允价值或承担以权益工具为基础确定的负债的公允价值（fair value）计量。 高级财务会计课件121第六章 企业年金基金会计高级财务会计课件122 本章重点1、企业年金基金的定义以及特征。2、企业年金基金会计的特点以及内容。3、企业年金基金的确认、计量及主要账务处理。4、企业年金基金会计报表的编制高级财务会计课件123第一节第一节 企业年金基金概述企业年金基金概述一、企业年金基金的概念一、企业年金基金的概念 （一） 定义 企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老

84、保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。高级财务会计课件124（二）企业年金基金的特征第一，企业年金相对于基本养老保险而言，具有非公共产品属性。第二，企业年金在立法方面具有半强制性。第三，企业年金基金监管方式的多样化。第四，公平性较差。 （三） 企业年金计划建立的程序高级财务会计课件125二、企业年金基金会计的特点及内容二、企业年金基金会计的特点及内容（一）企业年金基金会计的特点（一）企业年金基金会计的特点 首先，企业年金基金会计处理涉及多方当事人。 其次，企业年金基金是一个独立的会计主体。 第

85、三，当事人对企业年金的处理和列报，不涵盖下述内容。 高级财务会计课件126（二）企业年金基金会计的主要内容 1企业年年金基金投资运营的初始计量、估值日及其后续计量。 2企业年金基金投资管理风险准备金的提取与补亏。 3对企业年金缴费及其运营所形成的各项资产进行确认和计量。 4对企业年金基金运营所形成的各项负债进行确认和计量。 高级财务会计课件127 5对企业年金基金在运营过程中形成的各项收入进行确认和计量。6对企业年金基金在运营过程中发生的各项费用进行确认和计量。7分别企业和职工个人设置净资产帐户。8. 编制企业年金基金财务会计报告。高级财务会计课件128第二节第二节 企业年金基金的会计处理企业

86、年金基金的会计处理一、确认和计量一、确认和计量（一）资产的确认（一）资产的确认（二）负债的确认（二）负债的确认（三）收入的确认和计量（三）收入的确认和计量（四）费用的确认和计量（四）费用的确认和计量（五）净资产的确认和计量（五）净资产的确认和计量高级财务会计课件129二、主要帐务处理二、主要帐务处理（一）企业年年金基金投资的会计处理（二）企业年年金基金净资产的会计处理高级财务会计课件130第三节第三节企业年金基金会计报表的编报企业年金基金会计报表的编报一、资产负债表（一）资产负债表应列示的内容（二）资产负债表的编制高级财务会计课件131二、 净资产变动表（一）净资产变动表应列示的内容（二）净资

87、产变动表的编制高级财务会计课件132三、附注三、附注附注是对资产负债表、净资产变动表中列示项目的文字描述或明细说明，以及对未能在报表中列示的其他创业和事项的说明。 高级财务会计课件133本章小结企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。按照退休后给付金额方式的不同，企业年金基金可分为设定提存计划与设定受益计划两种，目前我国的企业年金多属于设定提存计划的补充养老保险基金。 企业年金基金会计的特点主要有：会计处理涉及包括委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人、中介服务机构等多方当事人；企业年金基金是一个独立的会计主体；当事人对企业年金基金的处理和列报

88、，不涵盖企业年金基金所涉及的企业及职工缴费、职工薪酬、住房公积金、证券投资基金、基本养老基金以及个人商业养老保险的会计处理和列报。 高级财务会计课件134第七章 外币交易会计高级财务会计课件135 本章重点本章重点1、记账本位币的确定和变更、记账本位币的确定和变更2、外币的界定、外币的界定3、外币交易业务有关的概念、外币交易业务有关的概念4、外币交易会计处理的两种观点、外币交易会计处理的两种观点5、外币交易会计处理、外币交易会计处理高级财务会计课件136 第一节外币交易会计概述第一节外币交易会计概述 高级财务会计课件137一、记账本位币的确定和变更一、记账本位币的确定和变更 （一）记账本位币的

89、确定（一）记账本位币的确定 我国会计法规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中的一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。 高级财务会计课件1381企业记账本位币的确定 根据企业会计准则19号外币折算规定，企业选定记账本位币，应考虑的因素主要有：一是该货币主要影响商品和劳务销售的价格，通常以该货币进行商品和劳务销售的计价和结算。二是该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。另外，还需考虑融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。 高级财务会计课件1392境外经营记账本位币的确定 境外经营是指

90、企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币，也应视同境外经营。 高级财务会计课件140 企业选定境外经营的记账本位币，除了要考虑前面所提及的企业记账本位币确定的因素外，还应考虑下列因素： 一是境外经营对其所从事的经营活动是否拥有很强的自主性；二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大的比重；三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和可预期的债务。 高级财务会计课件141（二）记账本位币的变更（二）

91、记账本位币的变更 企业的记账本位币一经确定，不得变更，除非与确定的记账本位币相关的企业所处的主要经济环境发生了重大的变化。 高级财务会计课件142二、外币的界定二、外币的界定 外币界定的基本方法有两种：记账本位币法和功能货币法。（一）记账本位币法（一）记账本位币法 （二）功能性货币法（二）功能性货币法 高级财务会计课件143三、外币业务的相关概念三、外币业务的相关概念 （一）外汇及其分类（一）外汇及其分类 1外汇 外汇，是国际汇兑的简称。即指以外国货币表示的各种用于进行国际结算的支付凭证及外币有价证券。高级财务会计课件1442外汇的分类 按照外汇分类的标准不同，一般将外汇分为以下几类：按照外汇

92、能否自由兑换，分为自由外汇和记账外汇；按照外汇来源的不同方式，分为贸易外汇和非贸易外汇；按照外汇买卖交割期限的长短不同，分为即期外汇和远期外汇。高级财务会计课件145（二）汇率及其分类（二）汇率及其分类 1汇率 汇率又称为外汇汇价或者比价，是指一国货币兑换成另一国货币的比率，也是一种货币用另一种货币表示的价格。 2汇率的标价方法 汇率的标价方法有两种：直接标价法和间接标价法。高级财务会计课件1463汇率的分类 按照汇率的分类标准不同，一般可将汇率分为以下几类：（1）按制定汇率的方法不同，分为基准汇率和套算汇率。（2）按国家对外汇管理的程度不同 可分为官方汇率和市场汇率。（3）按汇率制度不同，分

93、为固定汇率和浮动汇率。（4）按外汇银行买卖不同，分为买入外汇和买出外汇。（5）按外汇交易的交割时间，分为即期汇率和远期汇率。（6）按外汇记账时间不同，可分为现行汇率、历史汇率。 高级财务会计课件147（三）外币折算与外币兑换（三）外币折算与外币兑换 1外币折算，是指在经济业务中企业将所使用的外币转换为所需要的货币的折合换算的过程。外币折算只是对外币表述形式的变化，只是将所使用的外币折合为等值的编报货币，不是进行实际的货币转换。 2外币兑换，是指企业根据需要在规定允许的条件下，将一种货币兑换为另外一种货币的经济业务。 高级财务会计课件148（四）汇兑损益 1、汇兑损益的概念 汇兑损益是指由于汇率

94、变化而引起的不同时期、不同项目的外币金额折合记账本位币金额的差额。 2汇兑损益的分类 汇兑损益按照产生的方式不同可以分为三类，即交易损益、兑换损益和调整损益。高级财务会计课件149四、我国外币业务的相关概念四、我国外币业务的相关概念 在我国企业会计准则第19号外币折算中规定的外币业务的相关概念主要有： 1即期汇率和即期汇率的近似汇率。 2外币货币性项目和非外币货币性项目。高级财务会计课件150第二节第二节 外币交易会计处理外币交易会计处理一、外币交易及其类型一、外币交易及其类型 （一）外币交易（一）外币交易 外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或劳务、借入或

95、者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。在我国外币是指企业记账本位币以外的货币。高级财务会计课件151（二）外币交易类型（二）外币交易类型 根据我国企业会计准则第19号外币折算的内容，外币交易业务主要有： 1买入和卖出以外币计价的商品或劳务2借入或借出外币资金3其他以外币计价或者结算的交易高级财务会计课件152二、外币交易会计处理的基本要求外币交易会计处理的基本要求 外币交易会计处理应解决的主要问题，一是在交易日对交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币的金额；二是在资产负债表日对相关项目进行折算，并将因汇率变动产生的汇兑进行相应的处理。关于外币交易会计处理，国际会计准则与我国会计准

96、则有着不同的要求。高级财务会计课件153（一）（一）国际会计准则第国际会计准则第21号汇率号汇率变动的影响变动的影响，对外币交易会计处理，对外币交易会计处理的要求的要求 高级财务会计课件154（二）我国（二）我国企业会计准则第企业会计准则第19号外币折算号外币折算，对外币交易会计处理的要求，对外币交易会计处理的要求 1企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 2外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。高级财务会计课件155 3企业在资产负债表日，应当按照下列规定

97、对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：（1）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。（2）外币非货币性项目，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。（3）以公允价值计价的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再将原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。高级财务会计课件156 三、外币交易会计处理的两种观点三、外币交易会计处理

98、的两种观点 外币交易会计处理，存在两种不同的观点，即“单一交易观”和“两项交易观”。 （一）单一交易观（一）单一交易观 单一交易观也称为一笔业务交易观或者一项交易观，是指将销货或购货业务以及事后的账款结算业务视为一项单一的交易活动，并以此为前提进行会计处理的观点。 高级财务会计课件157（二）两项交易观点（二）两项交易观点 两项交易观点，是指将销货或购货业务以及事后的账款结算业务视为两项单独的交易活动，并以此为前提进行会计处理的观点。 在两项交易观下，外币交易的会计处理程序为：（1）交易日，按照交易金额和交易日的汇率登记有关账户，如应收账款、应付账款等；（2）资产负债表日，按年末汇率调整交易日

99、的入账金额，并确认汇兑损益（符合资本化条件的，应予以资本化，不符合资本化条件的应计入当期损益）；（3）结算日，先按照结算日汇率调整有关外币账户，确认汇兑损益，然后在进行款项结算的会计处理。高级财务会计课件158本章小结本章小结 1外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。 2外币交易会计解决的两大问题：一是记账本位币的确定，二是外币交易的会计处理。 3. 记账本位币的确定。记账本位币是企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币，通常记账本位币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。 4记账本位币的变更

100、。企业的记账本位币一经确定，不得变更，除非与确定的记账本位币相关的企业所处的主要经济环境发生了重大的变化。高级财务会计课件159 5外币的确定方法有两种：一是记账本位币法，二是功能性货币法。在我国采用的是记账本位币法。 6、外币交易会计处理的两种观点，一是单一交易观，二是两项交易观。 7我国外币交易会计处理的原则：（1）企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额；（2）外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算；（3）企业在资产负债表日，应当按照相关规定对外币货币性项目

101、和外币非货币性项目分别进行处理。 8我国许多金融保险企业采用分账制记账方法进行外币交易处理。分账制记账方法又有两种处理方法。高级财务会计课件160第八章第八章 外币报表折算外币报表折算 高级财务会计课件161 本章重点本章重点1、外币财务报表折算的概述、外币财务报表折算的概述2、外币财务报表折算方法、外币财务报表折算方法3、我国财务报表折算方法、我国财务报表折算方法高级财务会计课件162 第一节第一节 外币财务报表折外币财务报表折算概述算概述。高级财务会计课件163一、外币财务报表折算的概念一、外币财务报表折算的概念 外币报表折算是指将用一种货币表示的财务报表，为了特定的目的而需要用另一种货币

102、来表示，这一重新转换的过程称为外币会计报表折算。即外币报表折算就是将原来会计报表中以编报货币表示的资产、负债、所有者权益、收入、费用等项目，按照一定的汇率折算为按所需要货币表示的相同项目，并据以重新编制会计报表的过程。高级财务会计课件164二、外币财务报表折算的经济背景二、外币财务报表折算的经济背景 1. 提供境外经营财务报表的需要 2. 编制合并会计报表的需要高级财务会计课件165第二节第二节 外币财务报表折算方法外币财务报表折算方法一、外币财务报表折算的会计问题一、外币财务报表折算的会计问题 外币报表的折算有不同的目的。折算目的不同，采取的折算方法也不同。但是无论出于何种目的、采用何种方法

103、，进行外币报表折算都将面临两大会计问题：一是折算汇率的选择，二是折算差额的处理。高级财务会计课件166 （一）折算汇率的选择（一）折算汇率的选择 1常用的折算汇率 从时间上来看，汇率可以分为现行汇率和历史汇率。 根据我国企业会计准则第19号外币折算规定，汇率可以分为即期汇率和即期汇率的近似汇率。 高级财务会计课件1672折算汇率的选择 外币报表折算时，折算汇率的选择，应明确两个问题：一是要根据外币报表折算的目的确定选择何种汇率作为折算汇率；二是确定的折算汇率只是主要的折算汇率，并非对所有会计报表项目都适用，往往是不同的项目采用不同的折算汇率。高级财务会计课件168（二）折算差额的处理（二）折算

104、差额的处理 外币财务报表折算时，由于各项目采用不同汇率进行折算，从而产生了折算差额。折算差额的大小，取决于所选用的折算方法、汇率变动的方向和程度、外币资产与外币负债的比例等因素。常见的有以下观点高级财务会计课件1691折算差额全部计入当期损益2折算差额作为所有者权益的调整数 3折算差额全部递延4折算损失计入当期损益，折算利得进行递延高级财务会计课件170二、外币财务报表折算的方法二、外币财务报表折算的方法 一般情况下，根据外币报表折算汇率不同，可将外币财务报表折算分为以下四种：现行汇率法、流动与非流动法、货币与非货币法和时态法。高级财务会计课件171（一）现行汇率法（一）现行汇率法 现行汇率法

105、是指以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。在现行汇率法下，企业对外币财务报表进行折算时，具体内容如下：高级财务会计课件1721.资产负债表项目的折算 现行汇率法下，资产负债表中的资产和负债项目，均采用资产负债表日的现行汇率折算；资产负债表中的所有者权益项目除留存收益或未分配利润外，其他项目采用发生时的汇率（历史汇率）折算；资产负债表中的“留存收益”或“未分配利润”项目属于平衡数，不需要按照特定的汇率进行折算，可以采取倒挤的方法确定。 高级财务会计课件1732利润表项目的折算 在现行汇率法下，利润表中的收入、费用项目，按照交易发生日的汇率折算，或者为了简化手续，按照编表期内的平均汇率折算。

106、高级财务会计课件1743. 折算差额的处理 按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。4.现行汇率法的优缺点 高级财务会计课件175（二）流动与非流动项目法（二）流动与非流动项目法 流动与非流动法是将资产负债表项目划分为流动性项目和非流动性项目，流动性项目按照现行汇率折算，非流动性项目按照历史汇率折算的一种外币报表折算方法。 流动与非流动项目法的具体内容：高级财务会计课件1761.资产负债表项目的折算 在流动与非流动项目法下，资产负债表中的流动资产和流动负债项目，按照资产负债表日的汇率折算；非流动资产和非流动负债项目，按照历史汇率折算；对于所有者权益中

107、的实收资本、资本公积等项目，按照历史汇率进行折算。对于未分配利润项目利用倒挤方式确定。高级财务会计课件1772利润表项目的折算 在流动与非流动项目法下，利润表中的项目，除固定资产折旧费用和摊销费用等项目按照相关资产入帐时的历史汇率折算外，其他的收入、费用项目均按平均汇率折算。 高级财务会计课件1783折算差额的处理 在流动与非流动项目法下，外币报表折算中形成的折算差额可作为当期损益列入利润表中。4. 流动与非流动项目法的优缺点高级财务会计课件179（三）货币与非货币性项目法（三）货币与非货币性项目法 货币与非货币性项目法是将资产负债表项目划分为货币性项目与非货币性项目，货币性项目按照现行汇率折

108、算，非货币性项目按照历史汇率折算的一种外币报表折算方法。 货币与非货币性项目法的具体内容： 高级财务会计课件1801.资产负债表项目的折算 在货币与非货币性项目法下，资产负债表中的货币性项目采用现行汇率折算；对非货币性项目和所有者权益项目，采用历史汇率折算；未分配利润项目是倒挤平衡数。高级财务会计课件1812. 利润表项目的折算 在货币与非货币性项目法下，利润表中除与固定资产折旧费用和摊销费用项目按照相关资产入账时的历史汇率折算外，其他的收入、费用项目均按平均汇率折算；销售成本项目则是按照“期初存货当期购货期末存货当期销货”公式计算确定的。其中，期初存货和期末存货是按照各自的历史汇率进行折算，

109、当期购货是按照当期的平均汇率折算。高级财务会计课件1823. 折算差额的处理 在货币与非货币项目法下，外币报表折算中形成的折算差额可作为当期损益列入利润表中。4. 货币与非货币性项目法的优缺点 高级财务会计课件183 （四）时态法（四）时态法 时态法是指对现金、应收及应付项目按照现行汇率折算，对企业的其他资产、负债项目则根据其性质分别按照历史汇率或现行汇率折算的一种外币报表折算方法。 高级财务会计课件1841.资产负债表的折算 时态法下，资产负债表中的外币现金、应收和应付项目采用现行汇率折算；对于按历史成本反映的非货币性资产，采用历史汇率折算；对于按现行成本反映的非货币性资产，采用现行汇率折算

110、；所有者权益中的除了未分配利润以外的其他项目，采用历史汇率折算；未分配利润项目则为轧算的平衡数。高级财务会计课件185 2利润表的折算 利润表中的折旧费用和摊销费用，按照有关资产的历史汇率折算；对于销售成本，则在对期初存货、当期购进的存货、期末存货等项目按照适用汇率分别折算的基础上计算确定；利润表中的其他收入、费用项目，采用交易发生时的实际汇率折算或者为了简化手续，可以按当期的平均汇率折算。高级财务会计课件1863. 折算差额的处理 在时态法下，外币报表折算中形成的折算差额可作为当期损益列入利润表中。4. 时态法的优缺点 高级财务会计课件187第三节 我国外币财务报表折算方法一、我国外币财务报

111、表折算的一般原则一、我国外币财务报表折算的一般原则 根据我国企业会计准则第19号外币折算的有关规定，在对境外经营财务会计报表进行折算之前，首先应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计期间及其会计政策编制相应的货币的财务报表，然后再进行报表折算。高级财务会计课件188 （一）资产负债表中的资产和负债项目，（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率进行折算，采用资产负债表日的即期汇率进行折算，所有者权益项目除所有者权益项目除“未分配利润未分配利润”项目外，项目外，其他项目采用发生时的即期汇率进行折算。其他项目采用发生时的即期汇率

112、进行折算。 （二）利润表中的收入和费用项目，采（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以按用交易发生日的即期汇率折算；也可以按照系统合理的方法确定的、与交易发生日照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。即期汇率近似的汇率折算。高级财务会计课件189二、境外经营外币财务报表折算的应用举例二、境外经营外币财务报表折算的应用举例 详见教材内容。详见教材内容。高级财务会计课件190本章小结本章小结 1外币报表折算是指为了特定的目的，以一种新的货币对原货币反映的财务报表进行重新表述。外币报表的折算不同于货币兑换。 2外币财务报表折算应解决的会计问题：一是折算

113、汇率的选择；二是折算差额的会计处理。 3外币财务报表折算一般有四种方法：现行汇率法、流动与非流动项目法、货币与非货币项目法、时态法。 高级财务会计课件191第九章 石油天然气会计高级财务会计课件192 本章重点1、石油天然气会计概述。2、油气资产的取得、折耗、转让及减值的会计处理高级财务会计课件193第一节 石油天然气开采概述一、油气行业 石油天然气行业（简称油气行业）指从事石油天然气勘探、开发、开采和运输销售业务的行业，属于重工业中的采掘工业。高级财务会计课件194（一）油气行业的特点1.发展与布局取决于油气资源的天然赋存状况，如储量、品位、分布、所处的交通地理位置、技术水平、工艺流程以及合

114、理的经济、社会和生态效益，2.开采生产过程具有建设周期长、投资大、产品运输量大、产品成本中原材料所占比重高等特点。高级财务会计课件195（二）油气行业的分类1.上游活动 勘探、发现、取得和开发石油天然气储量直到储量能够开始被销售和使用之前的各种活动。2.下游活动 对石油天然气进行炼制、加工、分配和销售的过程。 高级财务会计课件196二、油气生产活动 从矿权取得起直到油气从地下开采出地面的全过程，可以分为矿权取得阶段、勘探阶段、开发阶段和开采阶段等四个阶段。高级财务会计课件197（一）矿权取得阶段 矿区普查开始到矿权分享协议签署为止，包括对有兴趣的地区进行大面积的有关商业情报、签署矿区租赁协议和

115、矿权分享协议等。（二）勘探阶段 为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动，包括确认可以授权勘察的区域；勘察被认为具有石油天然气储量勘探前景的特定区域。（三）开发阶段 为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动，具体包括钻井开发活动；矿区道路、桥梁、矿区集输管线、天然气净化处理厂的建设等相关活动。（四）开采阶段 油气开采阶段指将石油天然气从地下采出地面并送往集输站以备销售的过程，主要包括将油气采出地面并去除杂质（如脱硫）的处理、油气在矿区内的输送和油气开采设施的维护等活动。高级财务会计课件198三、油气开采活动的支出（一）矿区取得支出 为

116、了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出。（二）油气勘探支出 为了识别可以进行勘查的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探、钻探探井和勘探型详探井、评价井和资料井以及维持未开发储量而发生的支出。（三）油气开发支出 为了获得探明储量和建造或更新用于采集、处理和现场储存油气的设施而发生的支出。（四）油气生产成本（操作成本） 把油气提升到地面对其进行收集、拉运、现场处理加工和储存的活动成本。高级财务会计课件199第二节 油气资产的确认、计量与披露一、油气资产 油气资产指从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，包括取得探

117、明经济可采储量的成本、暂时资本化的未探明经济可采储量的成本、全部油气开发支出以及预计的弃置成本。 高级财务会计课件200（一）矿区权益1.从事油气开采的企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利，包括探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区指已发现探明经济可采储量的矿区，未探明矿区指未发现探明经济可采储量的矿区。2.油气开采企业可以通过申请或购买两种方式取得矿区权益，但是不论通过那种方式取得矿区权益，取得时发生的成本都应当在发生时予以资本化，而矿区权益取得后发生的探明权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益发生的支出，应当在发生时计入当期损益。高级财务会计课件201（二）井及相关设施的成本1

118、.油气勘探支出 包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。非钻井勘探支出通常在发生时直接计入当期损益，而对于钻井勘探支出的处理则有两种方法可供选择：成果法和全部成本法。 2.油气开发支出高级财务会计课件202二、油气资产的取得（一）账户的设置1.油气资产：核算油气开采企业持有的矿区权益和油气井及相关设施的原价。该账户可以按照油气资产的类别、不同矿区或油田等进行明细核算。2.油气勘探支出3.油气开发支出高级财务会计课件203（二）矿区权益取得的初始计量 企业为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化，资本化的成本为企业取得矿区权益时发生的全部成本。 高级财务会计课件2041.申请取得的矿区权益 按

119、照在申请取得过程中发生的探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出，借记“油气资产矿区权益”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。 高级财务会计课件2052.购买取得的矿区权益 按照购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出，借记“油气资产矿区权益”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。 购买取得矿区权益后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当按照有关支出金额，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 高级财务会计课件2063.投资者投入的矿区权益 按照投资合同或协议约定的价值作

120、为初始成本，借记“油气资产矿区权益”科目，按照投资者出资构成实收资本（或股本）的部分，贷记“实收资本（或股本）”科目，按照两者之间的差额，贷记“资本公积资本溢价（或股本溢价）”科目。高级财务会计课件2074.通过债务重组取得的矿区权益 按照受让的矿区权益的公允价值加上应支付的相关税费作为矿区权益的成本，借记“油气资产”科目，按照重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”科目，按照重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按照应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目或贷记“营业外收入 债务重组收益”科目。高级财务会计课件

121、208（三）井及相关设施的初始计量1.油气开采企业在油气勘探过程中发生的非钻井勘探支出，如在油气勘探过程中发生的地质调查、物理化学勘探等支出，应当专门设置“勘探费用”核算，期末，将其余额转入“本年利润”科目，结转后无余额。2.油气开采企业在油气勘探过程中发生的钻井勘探支出则应当视勘探结果分别处理，即发生勘探支出时应当先借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”等科目。高级财务会计课件2093.勘探过程完工，属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产井及相关设施”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”

122、科目，贷记“油气勘探支出”科目。4.油气开发活动所发生的支出，油气开发企业应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。即在发生油气开发活动支出时，先借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程达到预定可使用状态时，借记“油气资产井及相关设施”科目，贷记“油气开发支出”科目。 高级财务会计课件210（四）弃置义务的确认与计量 弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定以及受与所在地利益相关方达成协议的约束，企业在矿区内废弃井及相关设施的活动时，承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。高级财务会计课件211对于油

123、气资产的弃置费用，如果符合预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出直接计入当期损益。油气开采企业应当按照弃置费用的现值计入相关油气资产的成本。在油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用确定各期间应负担的利息费用。高级财务会计课件212三、油气资产的折耗 递耗资产指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或者难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。 油气开采企业拥有的油气资产属于递耗资产，油气资产的折耗是油气资源实体上的直接耗减，折耗费用是产品成本

124、的直接组成部分。高级财务会计课件213（一）油气资产折耗的范围油气资产由矿区权益和井及相关设施两个部分组成。其中，矿区权益又分为探明矿区权益和未探明矿区权益。根据我国企业会计准则第27号石油天然气开采的规定，未探明矿区权益不计提折耗。开采企业增置的一些附属的辅助设备和设施，如增设房屋、机器等。按照企业会计准则第27号石油天然气开采的规定，这类资产作为一般固定资产管理，应计提折旧，不计提折耗。高级财务会计课件214（二）油气资产折耗的方法1.产量法 以单位产量为基础对一探明矿区权益的取得成木和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对

125、井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。2.年限平均法 将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等，与固定资产计提折旧采用的年限平均法相同。 高级财务会计课件215四、油气资产的转让 对于油气开采企业来讲，油气资产的转让主要是转让矿区权益。转让部分矿区权益且剩余矿区权益成本的收回存在较大不确定性的，转让时不应确认损益；以矿区组为基础进行减值测试的，转让其中某一矿区视为整个矿区组的一部分，作为转让部分矿区权益处理。高级财务会计课件216（一）探明矿区权益的转让1.转让全部探明矿区权益 按照转让矿区权益获得的价款，借记“银行存款”科目，按照转让矿区权

126、益已计提的折耗，借记“累计折耗”科目，按照转让矿区权益已计提的减值准备，借记“油气资产减值准备”科目，按照转让矿区权益的账面原价，贷记“油气资产”科目，按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。2.转让部分探明矿区权益 按照转让权益和保留权益的公允价值比例计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与己转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。高级财务会计课件217（二）未探明矿区权益的转让 油气开采企业转让全部未探明矿区权益、且该矿区权益单独计提减值准备的，应将转让全部未探明矿区权益的所得与矿区权益账面价值之间的差额计入损益。 油气开采企业转让全部未探明矿区权益、

127、且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备的，如果转让所得大于未探明矿区权益的账面原值，应将其差额确认为收益；如果转让所得小于矿区账面原值，将转让所得冲减矿区组权益的账面价值，冲减至零为止。 油气开采企业转让部分未探明矿区权益、且该矿区权益单独计提减值准备的，如果转让部分未探明矿区权益所得大于该未探明矿区权益的账面价值，应将其差额计入收益；如果转让所得小于其账面价值，应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值，冲减至零为止。 油气开采企业转让部分未探明矿区权益、且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备的，如果转让所得大于未探明矿区权益的账面原值，企业应将其差额计入收益；如果转让所得小于该未探明矿区权益的

128、账面原值，企业应将转让所得冲减矿区组的账面价值，冲减至零为止。 高级财务会计课件218五、油气资产的减值（一）探明矿区权益和井及相关设施的减值 根据企业会计准则第27号石油天然气开采的规定，油气开采企业拥有的探明矿区权益和井及相关设施的减值，按照 企业会计准则第8 号 资产减值 进行处理。 （二）未探明矿区权益的减值 根据企业会计准则第27号石油天然气开采的规定，对于油气开采企业拥有的未探明矿区权益，油气开采企业应当至少每年进行一次减值测试。 高级财务会计课件219六、石油天然气开采的会计披露1.企业拥有的国内和国外的油气储量年初、年末数据；2.企业当期在国内和国外发生的矿区权益的取得成本总额

129、、油气勘探支出总额和油气开发成本总额；3.企业探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。高级财务会计课件220本章小结1本章石油天然气会计主要讲述了油气资产的取得、折耗、转让减值准备的的核算计账务处理，以及期末会计信息披露的相关要求。2油气资产指从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益，包括取得探明经济可采储量的成本、暂时资本化的未探明经济可采储量的成本、全部油气开发支出以及预计的弃置成本。3矿区权益指从事油气开采的企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利

130、，包括探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区指已发现探明经济可采储量的矿区，未探明矿区指未发现探明经济可采储量的矿区。4成果法指对钻井勘探支出进行资本化是以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化；如不能确定钻井勘探支出是否发现了探明经济可采储量，应在一年内对其暂时资本化；与发现探明经济可采储量不直接相关的支出，作为当期费用处理。5弃置义务通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定以及受与所在地利益相关方达成协议的约束，企业在矿区内废弃井及相关设施的活动时承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。6递耗资产指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢

131、复或者难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。高级财务会计课件221第十章第十章 企业合并企业合并高级财务会计课件222 本章重点1、企业合并的定义、动因及方式。2、非同一控制下企业合并的会计处理。3、同一控制下企业合并的会计处理。4、购买法和权益结合法的比较高级财务会计课件223第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的概念一、企业合并的概念从公司法学的角度来看 从会计的角度来看 高级财务会计课件224二、二、企业合并的动因规模经济和范围经济动因协同效应动因 交易成本节约动因 优化企业治理结构动因 高级财务会计课件225三、三、企业合并的方式（一）一）按法律形式分类 按照法

132、律形式，企业合并通常分为吸收合并、新设合并和控股合并。 （二）（二）按合并所涉及的行业分类按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。高级财务会计课件226（三）（三）按照是否受同一方控制分类按照参与合并的企业是否受同一方控制，企业会计准则第20号企业合并将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。高级财务会计课件227四、四、企业合并的会计问题（一）（一）企业合并会计方法的选择（二）（二）同一控制下企业合并的会计处理（三）（三）非同一控制下企业合并的会计处理（四）（四） 企业合并的披露 高级财务会计课件228第二节第二节 非同一控制下企业合并的非同一控制

133、下企业合并的会计处理会计处理一、合并成本的计量 1一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 2通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 高级财务会计课件229 3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。例如，会计、法律、咨询顾问的费用，发起人的报酬等。 4在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 高级财务会计课件230二、二、可

134、辨认资产和负债公允价值的确定三、合并三、合并商誉的核算（一）商誉的产生 （二）（二）商誉的摊销方法分期摊销 立即冲销 永久保留 高级财务会计课件231（三）（三）商誉减值的处理测试分摊减值测试程序 高级财务会计课件232四、四、购买日的会计处理（一）确定购买方（二）确定购买日（三）购买方长期股权投资的确认（四）被购买方资产负债表项目的调整（五）确定合并商誉或负商誉（六）商誉减值的处理高级财务会计课件233第三节第三节 同一控制下企业合并的会同一控制下企业合并的会计处理计处理一、一、权益结合法的基本原理（一）权益结合法会计处理的要点 （二）权益结合法的适用条件 高级财务会计课件234二、二、我国

135、企业会计准则中对同一控制合并会计处理的规定（一）适用条件的规定（二）会计处理的规定高级财务会计课件235三、三、核算举例（一）吸收合并（二）新设合并高级财务会计课件236第四节第四节 购买法和权益结合法的比较购买法和权益结合法的比较 一、会计处理方面的差异（一）计价基础 （二）是否确认购买成本和购买商誉 （三）合并前收益及留存收益的处理 （四）合并费用的处理 高级财务会计课件237二、对报表项目的影响三、三、报表披露要求的比较高级财务会计课件238第五节第五节 企业合并会计准则的国际比较企业合并会计准则的国际比较一、一、美国二、二、英国三、三、国际会计准则委员会高级财务会计课件239本章小结企

136、业合并的概念。从会计的角度来看企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。可见，会计意义上的企业合并，强调合并行为完成后合并方对被合并方拥有的实质性的控制权。正是由于拥有对被合并方的实质性的控制权，合并方才会作为一个新的报告主体，编制反映企业合并后所形成的新的企业集团的财务状况、经营成果及所有者权益变动情况的合并财务报表。至于合并所采用的途径以及合并后参与合并各方的存在形式则不是会计研究企业合并所关注和强调的重点。高级财务会计课件240企业合并的动因。本章从规模经济和范围经济、协同效应、节约交易成本以及优化治理结构等四个方面对企业合并的动因进行了分析。 企业合并的分

137、类。对企业合并进行分类是企业合并会计核算的基础。按照法律形式，企业合并通常分为吸收合并、新设合并和控股合并。按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。按照参与合并的企业是否受同一方控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。高级财务会计课件241 购买法与非同一控制下的企业合并。购买法在处理企业合并时，将其视为合并方购入被合并方净资产的一项交易，因此，需要按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为商誉。非同一控制下的企业合并一般采用购买法进行会计处理

138、。 权益结合法与同一控制下的企业合并。权益结合法在处理企业合并时，将其视为参与合并各方所有者权益的一种联合，而不是若干个独立主体之间的业务交易，因此不存在买卖关系和新的计价基础。在权益结合法下，参与合并各方的资产、负债均以帐面价值计入存续企业的报表中，合并过程中也不产生商誉。由于权益结合法存在操纵利润的空间及可能性，因此世界各国对于采用权益结合法大都有比较严格的限制条件。我国企业会计准则中对于同一控制下的企业合并的会计处理的规范基本是属于权益结合法。高级财务会计课件242第十一章第十一章 合并财务报表合并财务报表高级财务会计课件243 本章重点1、合并财务报表的定义、构成、合并范围及编制程序。

139、2、合并财务报表编制理论的内容及特点。3、非同一控制下股权取得日合并财务报表编制。4、同一控制下股权取得日合并财务报表编制。5、股权取得日之后合并财务报表的编制。高级财务会计课件244第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念（一）合并财务报表的定义（一）合并财务报表的定义 （二）合并财务报表与个别财务报表（二）合并财务报表与个别财务报表的区别的区别（三）合并财务报表的构成（三）合并财务报表的构成 （四）编制合并财务报表的意义（四）编制合并财务报表的意义 二、合并财务报表的产生与发展高级财务会计课件245三、三、合并财务报表的范围（一）（一）控制

140、的定义（二）（二）母公司与子公司的定义（三）（三）控制的几种具体情况（四）（四）不应纳入合并财务报表的合并范围高级财务会计课件246四、四、合并财务报表的编制程序（一）（一）编制合并工作底稿（二）（二）编制调整分录和抵销分录（三）（三）计算合并财务报表各项目的合并金额（四）（四）填列合并财务报表高级财务会计课件247第二节第二节 合并财务报表理论合并财务报表理论一、母公司理论二、二、实体理论三、三、所有权理论四、三种合并理论的比较高级财务会计课件248第三节第三节 非同一控制下股权取得日非同一控制下股权取得日合并财务报表的编制合并财务报表的编制一、一、合并财务报表的内容二、二、全资子公司的合并

141、（一）（一）以子公司净资产帐面价值支付买价（二）（二）以高于子公司净资产帐面价值支付买价（三）（三）以低于子公司净资产帐面价值支付买价高级财务会计课件249三、三、非全资子公司的合并（一）（一）以所获净资产的帐面价值支付买价（二）（二）以高于所获净资产的帐面价值支付买价（三）（三） 以低于所获净资产的帐面价值支付买价高级财务会计课件250第四节第四节 同一控制下合并日合并财同一控制下合并日合并财务报表的编制务报表的编制一、一、全资子公司的合并二、二、非全资子公司的合并 高级财务会计课件251第五节第五节 控制权取得日后合并财务控制权取得日后合并财务报表的编制报表的编制一、一、长期股权投资的会计

142、处理（一）权益法（二）成本法（三）权益法与成本法的比较高级财务会计课件252二、二、合并资产负债表（一）（一）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目1母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。2母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。高级财务会计课件2533母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货所包含的未实现内部销售损益应当抵销。4母公司与子公司、子公司相互之间内部固定资产交易的抵销。高级财务会计课件254（二）（二

143、）母公司在报告期内增减子公司在合并合并资产负债表中的反映 在报告期内，母公司如果增加了子公司，除了在合并完成日编制相关的合并报表，还应分下列两种情况，在合并期期末以及以后的会计期间，编制合并资产负债表因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。（三）（三）购买日后合并资产负债表编制举例高级财务会计课件255三、合并利润表三、合并利润表（一）编制合并利润表需要进行抵销处（一）编制合并利润表需要进行抵销处理的项目理的项目1.1.母公司与子公司、子公司相互之间销售商母公司与子公司、子公司相

144、互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本。品所产生的营业收入和营业成本。2.2.母公司与子公司、子公司相互之间的应收母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款计提的坏账准备的抵销。账款计提的坏账准备的抵销。高级财务会计课件2563.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。 4.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。 高级财务会计课件257（二）（二）母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合

145、并利润表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。3.母公司在报告期内如果减少了子公司，则母公司应当将减少的子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。高级财务会计课件258（三）（三）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映 1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益

146、。高级财务会计课件259（四）（四）购买日后合并利润表编制举例四、四、合并现金流量表（一）（一）合并现金流量表的分类和编制程序 （二）（二）编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目 高级财务会计课件2601.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。 2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销 3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。 高级财务会计课件2614.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。 5.母公司与子公司、子公司相互之间

147、处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销 高级财务会计课件262（三）（三）母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。3.母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置目的现金流量纳入合并现金流量表。（四）（四）合并现金流量编制举例高级财务会计课件263五、五、合并股东权益变动表（一）（一）合并所有者权益变动

148、表的编制方法（二）（二）合并所有者权益变动表的内容和格式高级财务会计课件264本章小结本章从合并财务报表的基础理论出发,主要介绍了非同一控制与同一控制下股权取得日合并报表的编制、控制权取得日后合并财务报表的编制。合并财务报表是由母公司编制的综合反映母公司及其所有子公司所组成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及合并报表附注。高级财务会计课件265编制合并财务报表首先要确定合并范围，合并范围在很大程度上取决于合并报表时所采用的合并理论。本章对母公司理论、所有权理论以及实体理论进行了比较分析。

149、我国现行会计准则是以实体理论为基础，以控制原则确定合并范围。合并财务报表的编制程序。合并财务报表有一套特殊的编制程序，包括：编制合并工作底稿、编制调整和抵销分录、计算合并财务报表各项目的合并金额、填列合并财务报表。其中编制调整和抵销分录是合并财务报表的核心环节。高级财务会计课件266控制权取得日合并财务报表的编制。在股权取得日，要区别不同的合并方式编制合并财务报表。非同一控制下股权取得日只需要编制合并资产负债表。同一控制下股权取得日不仅需要编制合并资产负债表,还要编制合并利润表以及合并现金流量表。控制权取得日后母公司编制的合并报表包括资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并股东权益变动表

150、。高级财务会计课件267编制合并资产负债表时，对于属于同一控制下的企业合并，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，直接编制调整分录，抵销内部交易对合并资产负债表的影响即可。非同一控制下的企业合并，除了将子公司会计政策和会计期间调整成与母公司一致，还应根据母公司为子公司所设的备查簿的记录，以购买日的公允价值为基础，对子公司的个别财务报表进行调整。编制合并资产负债表需要进行抵销处理的项目主要有：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额；母公司与子公司、子公司之间的债权债务项目；母公司与子公司、子公司

151、之间销售商品提供劳务所包含的未实现的内部销售利润；母公司与子公司、子公司之间内部固定资产交易。 高级财务会计课件268编制合并利润表时应进行抵销的项目有：母公司与子公司、子公司之间相互销售商品提供劳务所产生的营业收入和营业成本；母公司与子公司、子公司之间应收账款计提的坏账准备；母公司与子公司、子公司之间相互持有对方债券所产生的投资收益与发行方的利息费用；母公司与子公司、子公司之间互相持有对方长期股权投资的投资收益。高级财务会计课件269编制合并现金流量表时应进行抵销的项目有：母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间当期取得

152、投资收益收到的现金，与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。高级财务会计课件第十二章第十二章 物价变动会计物价变动会计高级财务会计课件 本章重点1、物价变动会计相关概念。2、物价变动会计的模式。3、三种物价变动会计模式的特点以及会计处理。高级财务会计课件第一节 物价变动会计概述一、物价变动的概念一、物价变动的概念 物价变动按照

153、发生的范围，可分为个别物价变动、一般物价水平变动两种类型。 物价指数是衡量物价变动的指标。是指某一时期商品或劳务的价格与基期的商品或劳务的价格之比率。有个别物价指数和一般物价指数两种。 高级财务会计课件二、物价变动下的资本保全理论二、物价变动下的资本保全理论 资本保全即是企业确认的收益必须以保证企业所有者初始投入资本完整无损为前提。只有保证所有者期初的投入资本在期末完整的前提下，才能正确的计算企业的净收益。也就是企业的资产流入，只有超过所需补偿资本的数额，才可视为收益。 由于资本包括财务资本和实物资本，因而资本保全分为财务资本保全和实物资本保全。 高级财务会计课件三、物价变动会计概念三、物价变

154、动会计概念（一）物价变动会计的概念。 指在物价变动情况下（有的国家规定物价波动达到一定的限度以后），为了向财务报告的阅读者提供更为准确的会计信息所采用的会计方法和程序。 （二）物价变动会计的目标 高级财务会计课件四、物价变动会计的国际协调四、物价变动会计的国际协调 各个国家通货膨胀率和通货膨胀的影响各不相同，所以物价变动会计在各个国家的发展也有所不同。 荷兰的重置成本会计发展非常出名，而且一些大的集团企业也率先在实际会计工作中运用了重置成本会计进行会计计量，但由于没有对应的会计准则，这些企业也很快放弃了物价变动会计。 欧洲其他国家的一些公司，自愿在财务报表中披露物价变动会计信息，作为对历史成本

155、基础会计信息的补充。 高级财务会计课件第二节 物价变动会计模式 一、物价变动会计模式及选择一、物价变动会计模式及选择物价变动会计可用的三种会计模式是： 1、一般购买力会计模式。也称历史成本/不变购买力货币单位会计模式，或一般物价水平会计。 2、现行成本会计模式。称为现行成本（或重置成本）/名义货币单位会计模式。 3、现行成本不变币值会计模式。又称为现行成本（或重置成本）/不变购买力货币单位会计模式。 高级财务会计课件二、物价变动会计模式的评二、物价变动会计模式的评价价（一）一般购买力会计模式 1一般购买力会计模式不改变传统的历史成本计量基础（属性），不变动会计账簿的记录，只是按一般物价指数对历

156、史成本会计报表的数字进行调整。2将历史成本会计下不同时期的报表数据换算为现行购买力货币后，不仅消除了物价变动的影响，而且增强了同一企业在不同时期或不同企业同一时期会计报表的可比性。高级财务会计课件（二）现行成本会计模式现行成本会计的主要优点：1现行成本代表企业现时为获得资产或劳务而需要支付的金额，现行成本能与当前收入进行最好的匹配,符合权责发生制假设，能为经济决策提供更相关的会计信息。2持有资产本身就是一种投资行为，确认企业持有资产的损益，真实反映管理当局管理资产的业绩，也反映了由于经济环境变化对企业业绩的影响。 3按照现行成本计量特定资产，可以反映企业资产在资产负债表日的现行价值。与不同时期

157、资产的历史成本加计数相比现行成本更具有意义。 高级财务会计课件4由于以现行成本弥补生产中所消耗的原材料和机器设备，避免了历史成本会计模式下所产生的利润失真，而未实现持有资产利得不能分配性，使利润计算真实，保证了企业实物资产的更新，保持了企业的实际生产能力。 现行成本会计模式的主要缺点是:现行成本的确定比较困难， 高级财务会计课件 （三）现行成本不变币值会计模式 现行成本不变币值会计模式结合了一般购买力会计模式和现行成本会计模式两者的优点，不仅把货币计量单位改为不变购买力货币单位，与一般购买力会计模式相同，还把会计计价基础改为现行成本，与现行成本会计模式一致，会计信息既消除一般物价变动的影响，又

158、消除了各项资产的现行价格变动的影响。 高级财务会计课件第三节 一般购买力会计一、一般购买力会计的基本理论一、一般购买力会计的基本理论 一般购买力会计就是对传统财务报表中的名义货币额加以调整，使财务报表中个项目的数据能够以相等购买力的货币单位重新表述。 高级财务会计课件二、一般购买力会计应用程序二、一般购买力会计应用程序 （一）划分货币性项目和非货币性项目1货币性项目2非货币性项目（二）按一般物价指数调整非货币性项目金额对会计报表中按历史成本反映的非货币性项目金额，用按照本期物价指数与基期物价指数之比计算调整系数进行调整，借以反映其价值的变化。基期物价指数即就是被调整项目取得或发生时的一般物价指

159、数。 高级财务会计课件（三）计算货币性项目的购买力净损益货币性项目购买力净损益 年末货币性资产项目购买力净损益年末货币负债项目购买力净损益 按名义货币表述的年末货币性项目净额按不购买力货币计算的年末货币性项目净额 高级财务会计课件（四）编制一般物价水平会计报表 编制一般购买力或物价水平的资产负债表和利润表。三、案例三、案例 高级财务会计课件第四节 现行成本会计一、现行成本会计的基本理论一、现行成本会计的基本理论 现行成本会计是指以资产的现行成本作为计量基础，不考虑币值的变动，用以消除物价变动对企业财务状况和经营成果的影响的一种会计程序和方法。目的是向会计信息使用者提供企业现在真实的财务状况与经

160、营成果。 现行成本会计的主要特点是以现行成本替代历史成本，计量单位仍然是名义货币，不考虑货币币值变动。高级财务会计课件 期未现行成本一般通过以下某一渠道取得：现行发票价格。供货方的价目表或报价单；能反映现行成本的标准制造成本；政府或其他权威部门提供的特种物价指数或分类物价指数；企业自行编制的某种(类)商品物价指数。 高级财务会计课件二、现行成本会计的应用程序与方法二、现行成本会计的应用程序与方法（一）区分货币性项目与非货币性项日。（二）以现行成本调整各非货币性项目的余额。 货币性项目的金额不随时间变动而变动，其历史成本与现行成本是相同的，故现行成本会计下不需要调整货币性资产和负债项日。 非货币

161、性项目的实物数量固定，其价格是变动的，需要在期末以现行成本来表示他变动的价格，将各项非货币性资产调整为各自的现行成本。 负债、实收资本或股本项目一般仍按照历史成本表述，留存收益按照倒扎的方法计算确定。高级财务会计课件（三）计算各项非货币性资产的持有损益。 已实现的持产损益主要有（1）已出售存货按现行成本计算的销售成本与按照历史成本计算的销售成本的差额；（2）按现行成本计算的固定资产折旧与按照历史成本计算的固定资产折旧费的差额。（四）重编以现行成本为基础的财务报表。 三、案例三、案例 高级财务会计课件第五节 现行成本/不变币值会计一、现行成本一、现行成本/不变币值会计的基本理论不变币值会计的基本

162、理论 1以现行成本为计量属性，以不变币值货币为计量单位现行成和不变币值会计模式既改变了传统会计模式的计量单位，又改变了传统会计程式的计量属性，将不变币值会计与现行成本会计相结合，是种完全不同于传统会计模式的物价变动会计模式。2分别确认持产损益和购买力损益 。高级财务会计课件二、现行成本不变币值会计的基本程序和方二、现行成本不变币值会计的基本程序和方法法 现行成本不变币值会计的基本程序包括六个步骤：（1）区分货币性项目与非货币性项目；（2）编制现行成本为基础的财务报表。现行成本基础的财务报表即是以现行成本为计量属性，以名义货币单位为计量单位的财务报，表其具体做法见第四节。（3）按照一般物价指数调

163、整现行成本/名义货币财务报表项目。 高级财务会计课件（4）计算货币性项目购买力净损益。在现行成本不变币值会计中，计算货币性项目购买力净损益，如同本章第三节所述。 （5）计算非货币性资产现行成本物价变动影响。现行成本的变动是由于一般物价水平（或货币购买力水平）变动和个别物价水平变动共同影响的结果，计算企业持有的非货币性资产由于本年度个别物价变动引起的现行成本的增加或减少额，或者扣除通货膨胀后的本年现行成本增加或减少额。 高级财务会计课件（6）完成现行成本不变币值的利润表，并与现行成本不变币值的资产负债表相互核对，检查勾稽关系，现行成本不变币值的资产负债表中的“留存收益”项目应与现行成本不变币值的

164、利润表中的“留存收益”项目相等。三、案例三、案例高级财务会计课件第六节 物价变动会计与公允价值会计 公允价值会计是在不考虑货币购买力变化的货币单位（即名义货币）情况下，按照熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量资产、负债的会计模式。 美国对公允价值会计的研究和应用一直走在世界前列。 公允价值与重置成本计量属性不同。 未来现金流量现值本身不能称为计量属性，未来现金流量现值，是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现值。在初次确认和新起点计量中可以使用现值估计公允价值。 中国会计准则适度、谨慎地引入了公允价值，强调在活跃市场公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允

165、价值计量， 高级财务会计课件本章小结1由于历史成本名义货币会计模式，在物价变动情况下资产计价和收益确定严重脱离实际，人们提出了三种物价变动会计模式：历史成本一般购买力会计、现行成本名义货币会计和现行成本不变币值会计。 2历史成本一般购买力会计即是一般购买力会计，是以历史成本为计量属性、以般物价指数调整后的稳值货币（或不变币值）单位的会计模式。着眼于投入资本的一般购买力保全。这种会计模式增强了会计信息的可比性，但股物价指数的选择具有主观性且与特定物价变动不一定相符，因此其可靠性和决策相关性受到影响。 3现行成本名义货币会计模式，即现行成本会计是以现行成本为计量属性、以名义货币为计量单位的会计模式

166、。着眼与实物资本保全保全。这种会计模式所提供的会计信息能比较真实地反映某个企业个别物价水平变动对财务状况的影响，企业财务状况和经营成果比较真实，具有较强的决策相关性，但现行成本的取得比较困难。4现行成本不变币值会计是以现行成本为计量属性、以一般购买力货币单位（或不变比值）为计量单位的会计模式，既考虑了投入资本的保全，又考虑了生产经营能力的保全。 高级财务会计课件295第十三章第十三章 企业破产、清算与重组会计企业破产、清算与重组会计高级财务会计课件296 本章重点1、破产清算会计的核算方法。2、破产清算会计报表的编制方法。3、企业重组的会计处理方法。高级财务会计课件297第一节第一节 破产清算

167、会计概述破产清算会计概述一、破产及破产程序一、破产及破产程序（一）破产的特征（一）破产的特征（二）破产原因（二）破产原因高级财务会计课件298（三）破产处理的基本程序（三）破产处理的基本程序1.破产申请的提出和受理破产申请的提出和受理2.债权人会议债权人会议3.重整与和解重整与和解 4.破产宣告破产宣告 5.破产清算破产清算 6.破产程序终结破产程序终结 高级财务会计课件299二、破产清算会计的特点二、破产清算会计的特点（一）传统财务会计的一些基本假设对破产清算（一）传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适用会计不再适用（二）破产清算会计计量与传统财务会计不同（二）破产清算会计计量与传统

168、财务会计不同（三）会计报告的目标、种类以及报告的使用者（三）会计报告的目标、种类以及报告的使用者有较大的变化有较大的变化高级财务会计课件300第二节第二节 破产清算会计破产清算会计一、破产清算的会计处理程序一、破产清算的会计处理程序 二、会计处理案例二、会计处理案例 一个进入清算程序的企业实行的是清偿假一个进入清算程序的企业实行的是清偿假设，而不是持续经营假设。因此，在持续经营假设下用以设，而不是持续经营假设。因此，在持续经营假设下用以报告财务状况的资产负债表，在企业清算时是不适用的。报告财务状况的资产负债表，在企业清算时是不适用的。企业在进入清算时使用的财务报告是财务状况说明书，财企业在进入

169、清算时使用的财务报告是财务状况说明书，财务状况说明书的作用是从清算的角度列示出申请破产企业务状况说明书的作用是从清算的角度列示出申请破产企业的资产和负债，因为清算是破产程序的结果。资产要使用的资产和负债，因为清算是破产程序的结果。资产要使用现行公允市价计价，资产的账面净值以备忘形式加以说明。现行公允市价计价，资产的账面净值以备忘形式加以说明。资产和负债是按照清偿企业债务的优先顺序进行分类的，资产和负债是按照清偿企业债务的优先顺序进行分类的，持续经营假设下资产负债表中的流动或非流动分类在财务持续经营假设下资产负债表中的流动或非流动分类在财务说明书中是不适用的。说明书中是不适用的。高级财务会计课件

170、301（一）财务状况说明书（一）财务状况说明书（二）受托人账户（二）受托人账户（三）财产变现及偿债的会计分录（三）财产变现及偿债的会计分录1.资产变现的分录资产变现的分录2.支付清算费用及清偿债务的分录支付清算费用及清偿债务的分录（四）现金收支表及变现和清算表（四）现金收支表及变现和清算表高级财务会计课件302第三节第三节 企业重组会计企业重组会计 一、企业重组的含义一、企业重组的含义企业重组（企业重组（Reorganization）是通过一定的法律）是通过一定的法律程序改变公司的资本结构，合理地解决其所欠程序改变公司的资本结构，合理地解决其所欠债权人的债务，以便使公司摆脱所面临的财务债权人的

171、债务，以便使公司摆脱所面临的财务困难并继续经营。困难并继续经营。二、企业重组的程序二、企业重组的程序（一）申请（一）申请（二）组成债权人委员会（二）组成债权人委员会（三）制定重组计划（三）制定重组计划（四）执行重组计划（四）执行重组计划高级财务会计课件303三、企业重组的具体方式三、企业重组的具体方式（一）用非现金资产全额清偿债务（一）用非现金资产全额清偿债务（二）发行权益证券全额抵偿负债（二）发行权益证券全额抵偿负债（三）修改债务条件（三）修改债务条件高级财务会计课件304四、企业重组的会计处理四、企业重组的会计处理 企业重组会计的特殊之处在于要求对以下几点做出日记账分录，即：对资产账面净值

172、的调整；降低普通股的面值或账面价值（确认超过面值或账面价值的普通股溢价）；延长应付票据的到期日和修改应付票据的利率；将债务换成权益证券；冲销留存收益亏损。最后一个分录是与重组报告联系在一起的，当一个重组企业的负债超过其资产的重组价值（尤其是现行公允价值）时，要使用最后一个分录。因为，作为重组的结果，企业普通股的所有权发生了变化，所以企业不再由它以前的股东集团控制，作为一个新的报告实体，资产和负债应以现行公允价值计价，并且股东权益应仅由普通股溢价组成。 值得注意的是，为了正确记录企业重组的执行情况，必须避免将重组前发生的损失借记为重组过程的损失。高级财务会计课件305本章小结本章小结1.破产是指

173、对丧失清偿能力的债务人，在法院的审理与破产是指对丧失清偿能力的债务人，在法院的审理与监督之下，强制清算其全部财产，公平清偿全体债务监督之下，强制清算其全部财产，公平清偿全体债务人的法律制度。人的法律制度。2.破产清算会计与传统的财务会计相比有其自身的特点：破产清算会计与传统的财务会计相比有其自身的特点：传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适用；破产清算会计计量与传统财务会计计量不同；会用；破产清算会计计量与传统财务会计计量不同；会计报告的目标、种类以及报告的使用者有较大的变化计报告的目标、种类以及报告的使用者有较大的变化等。企业破产清算时应

174、作的会计处理主要有：破产企等。企业破产清算时应作的会计处理主要有：破产企业编制财务状况说明书；根据财务状况说明书建立受业编制财务状况说明书；根据财务状况说明书建立受托人账户，并将表中所载各资产和负债项目上的余额托人账户，并将表中所载各资产和负债项目上的余额转入这些账户，其间的差额转入转入这些账户，其间的差额转入“财产亏损财产亏损”账户；账户；清算过程中发生的费用及其他导致收益或损失的事项清算过程中发生的费用及其他导致收益或损失的事项记入记入“财产亏损财产亏损”账户；编制现金收支表与变现及偿账户；编制现金收支表与变现及偿债情况表，以分别反映在清算期间的所有现金收支事债情况表，以分别反映在清算期间

175、的所有现金收支事项及公司财产的变现和债务的偿还情况。项及公司财产的变现和债务的偿还情况。高级财务会计课件3063.企业重组是通过一定的法律程序改变公司的资本结构，企业重组是通过一定的法律程序改变公司的资本结构，合理地解决其所欠债权人的债务，以便使公司摆脱所合理地解决其所欠债权人的债务，以便使公司摆脱所面临的财务困难并继续经营。企业重组的方式有：用面临的财务困难并继续经营。企业重组的方式有：用非现金资产全额清偿债务、发行权益证券全额抵偿负非现金资产全额清偿债务、发行权益证券全额抵偿负债、修改债务条件。企业重组会计应对以下项目做出债、修改债务条件。企业重组会计应对以下项目做出日记账分录：对资产账面

176、净值的调整；降低普通股的日记账分录：对资产账面净值的调整；降低普通股的面值或账面价值（确认超过面值或账面价值的普通股面值或账面价值（确认超过面值或账面价值的普通股溢价）；延长应付票据的到期日和修改应付票据利率；溢价）；延长应付票据的到期日和修改应付票据利率；将债务换成权益证券；冲销留存收益亏损。企业重组将债务换成权益证券；冲销留存收益亏损。企业重组的结果，企业普通股的所有权发生了变化，企业不再的结果，企业普通股的所有权发生了变化，企业不再由它以前的股东集团控制，作为一个新的报告实体，由它以前的股东集团控制，作为一个新的报告实体，资产和负债应以现行公允价值计价，并且股东权益应资产和负债应以现行公允价值计价，并且股东权益应仅由普通股溢价组成。仅由普通股溢价组成。