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1、第一部分第一部分 利息支出税前扣除的有关法律规定利息支出税前扣除的有关法律规定v企业会计准则第企业会计准则第1717号号借款费用借款费用财会财会2006320063号规定号规定v中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例第第3838条规定条规定v中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法第第4646条规定条规定v中华人民共和国企业所得税法实施条例中华人民共和国企业所得税法实施条例第第119119条规定条规定v关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题 的通的通知知（财税（财税2008121200812
2、1号）的规定号）的规定v特别纳税调整管理规程（试行）特别纳税调整管理规程（试行）第第87-9487-94条规定条规定v原原企企业业所所得得税税税税前前扣扣除除办办法法（国国税税发发200084200084号号）第第3636条条规规定定（适适用用内内资资企企业业） 注注意意：实实行行新新的的税税法法及及其其实实施施条条例例实实施施后后，该该规定已经作废了，应按照新的文件规定执行。规定已经作废了，应按照新的文件规定执行。 第二部分 企业向金融企业借款v企企业业所所得得税税法法实实施施条条例例第第三三十十八八条条第第一一款款规规定定：企企业业在在生生产产经经营营活活动动中中 “非非金金融融企企业业向
3、向金金融融企企业业借借款款的的利利息息支支出出、金金融融企企业业的的各各项项存存款款利利息息支支出出和和同同业业拆拆借借利利息息支支出出、企企业业经经批批准准发发行行债债券券的利息支出的利息支出”，准予扣除，准予扣除. .v金金融融企企业业的的界界定定：参参照照金金融融企企业业会会计计制制度度的的定定义义，中中华华人人民民共共和和国国境境内内依依法法成成立立的的各各类类金金融融企企业业，包包括括银银行行（含含信信用用社社，下下同同）、保保险险公公司司、证证券券公公司司、信信托托投投资资公公司司、期期货货公公司司、基基金金管管理公司、租赁公司、财务公司等。理公司、租赁公司、财务公司等。v非生产经
4、营活动中支付的利息，不允许扣除。非生产经营活动中支付的利息，不允许扣除。v按照实际发生数予以税前扣除。按照实际发生数予以税前扣除。 v在发生年度的当期扣除。在发生年度的当期扣除。v利息的扣除年度，还需要考虑权责发生制原则和资本化原则。利息的扣除年度，还需要考虑权责发生制原则和资本化原则。v对对金金融融企企业业的的各各项项存存款款利利息息支支出出以以及及同同业业拆拆借借业业务务所所支支付付的的利利息息，允允许按实际发生数予以税前扣除。许按实际发生数予以税前扣除。v企企业业所所得得税税法法实实施施条条例例第第四四十十九九条条规规定定，非非银银行行企企业业内内营营业业机机构构之间支付的利息，不得扣除
5、。之间支付的利息，不得扣除。v企企业业经经批批准准集集资资的的利利息息支支出出，凡凡是是不不高高于于同同期期同同类类商商业业银银行行贷贷款款利利率率的部分，允许在计税时予以扣除。的部分，允许在计税时予以扣除。实际工作应注意如下几点实际工作应注意如下几点 第三部分向非金融企业的借款利息支出第三部分向非金融企业的借款利息支出v企企业业所所得得税税法法实实施施条条例例第第三三十十八八条条第第二二款款规规定定：企企业业在在生生产产经经营营活活动动中中 “非非金金融融企企业业向向非非金金融融企企业业借借款款的的利利息息支支出出，不不超超过过按按照照金金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分融企业同期同类
6、贷款利率计算的数额的部分”准予扣除。准予扣除。v应注意以下几点：应注意以下几点：v条条例例中中规规定定借借款款企企业业是是“非非金金融融企企业业”，借借款款对对象象也也是是“非非金金融融企企业业”。 v此此规规定定改改变变了了旧旧条条例例“金金融融机机构构”的的表表述述，而而改改变变成成新新条条例例的的“金金融融企业企业”v纳纳税税人人执执行行的的利利率率标标准准应应该该是是不不超超过过金金融融企企业业执执行行的的“基基准准利利率率+ +浮浮动利率动利率”, ,不能只考虑基准利率不能只考虑基准利率, ,而忽略了浮动利率。而忽略了浮动利率。v必须提供证明利息支出确属实际发生的凭据，即发票、借款协
7、议等。必须提供证明利息支出确属实际发生的凭据，即发票、借款协议等。 例例题题 20072007年年1 1月月1 1日日甲甲企企业业向向乙乙企企业业拆拆借借资资金金10001000万万元元，合合同同约约定定年年利利率率15.3%15.3%，借借款款期期限限1 1年年，20072007年年1 1月月1 1日日甲甲企企业业当当地地金金融融企企业业一一年年期期贷贷款款实实行行的的利利率率为为10.404%10.404%，中中国国人人民民银银行行规规定定的的1 1年年期期基基准准利利率率（年年）为为6.12%6.12%。甲甲企企业业当当地地金金融融企企业业实实行行的的利利率率10.404%10.404%
8、构构成成为为（基基准准利利率率6.12%+6.12%+浮浮动动利利率率6.12%70%6.12%70%），中中国国人人民民银银行行决决定定从从20042004年年1010月月2929日日起起进进一一步步放放宽宽金金融融机机构构人人民民币币贷贷款款利利率率浮浮动动区区间间，金金融融机机构构的的贷贷款款利利率率原原则则上上不不再再设设定定上上限限，那那么么甲甲企企业业支支付付给给乙乙企企业业的的15.3%15.3%（基基准准利利率率6.12%+6.12%+浮浮动动利利率率6.12%150%6.12%150%）利利率率符符合合人人民民银银行行的的规规定定，没没有有高高于于金金融融机机构构同同类类、同
9、同期期贷贷款款利利率率，根根据据国国税税函函2003200311141114号号的的规规定定，20072007年年末末甲甲企企业业支支付付给给乙乙企企业业的的借借款款利利息息10001000万万元元15.3%=15315.3%=153万万元元，年年终终汇算清缴无须作纳税调整，汇算清缴无须作纳税调整，153153万元的借款利息可全额在税前列支。万元的借款利息可全额在税前列支。例例题题 再再例例如如：20082008年年1 1月月1 1日日甲甲企企业业向向乙乙企企业业拆拆借借资资金金10001000万万元元，合合同同约约定定年年利利率率15.3%15.3%，借借款款期期限限1 1年年，200820
10、08年年1 1月月1 1日日甲甲企企业业当当地地金金融融企企业业一一年年期期贷贷款款实实行行的的利利率率为为12.699%12.699%（中中国国人人民民银银行行规规定定的的1 1年年期期基基准准利利率率为为7.47%7.47%，浮浮动动利利率率为为5.229%5.229%），20082008年年末末甲甲企企业业支支付付给给乙乙企企业业的的利利息息10001000万万元元15.3%=15315.3%=153万万元元，年年终终甲甲企企业业支支付付给给乙乙企企业业的的借借款款利利率率超超过过“金金融融企企业业同同期期同同类类贷贷款款利利率率”的的部部分分10001000万万元元（15.3%15.3
11、%12.699%12.699%）=26.01=26.01万万元元，不不得得在在企企业业所所得得税税前列支，年终应作纳税调增处理。前列支，年终应作纳税调增处理。 关于非金融企业提供资金收取资金占用费的关于非金融企业提供资金收取资金占用费的涉税问题涉税问题v涉及营业税方面的问题涉及营业税方面的问题 国家税务总局关于营业税问题解答（之一）国家税务总局关于营业税问题解答（之一）（国税函（国税函19951561995156号）规定：号）规定：营业税税目注释营业税税目注释法规，法规，“贷款贷款”，是，是指将资金贷与指将资金贷与他人使用的行为，包括自有资金贷款和转贷，属于使用的行为，包括自有资金贷款和转贷，
12、属于“金融保险业金融保险业”税目的征收范围税目的征收范围, ,按按 5%5%征收营业税。征收营业税。v涉及所得税方面的问题涉及所得税方面的问题 新新企企业业所所得得税税法法第第六六条条第第（五五）项项及及实实施施条条例例第第1818条条规规定定，企企业业将将资资金金提提供供他他人人使使用用但但不不构构成成权权益益性性投投资资，或或者者因因他他人人占占用用本本企企业业资资金金取取得得的的收收入入，包包括括存存款款利利息息、贷贷款款利利息息、债债券券利利息息、欠款利息等收入均属于企业取得的收入计算应纳税所得额。欠款利息等收入均属于企业取得的收入计算应纳税所得额。 第四部分第四部分 关联企业部分关联
13、企业部分v关联企业借款利息税前扣除政策梳理关联企业借款利息税前扣除政策梳理v1 1、原外资所得税法规定：外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的、原外资所得税法规定：外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。 内资企业则要严格遵守内资企业则要严格遵守企业所得税税前扣除办法企业所得税税前扣除办法（国税发（国税发200084200084号）文第
14、号）文第3636条：条：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%50%的，的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除超过部分的利息支出，不得在税前扣除”。v2 2、新税法第、新税法第4646条规定：条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。关联企业借款利息税前扣除政策梳理关联企业借款利息税前扣除政策梳理v3 3、新税法实施条例第、新税法实施条例第119119条规定：
15、条规定：“企业所得税法第四十六条所企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定”。v4 4、关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知的通知（财税（财税20081212008121号，以下简称号，以下简称121121号文件），对号文件），对企业企业所得税法所得税法第四十六条及第四十六条及企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第一百一十第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。九条的未尽事宜进行了明确规定。v5 5、特别纳税调整管理规程（试行）特别纳税调整管理规程（试行
16、） 中对特别调整事项进行中对特别调整事项进行了规定了规定关于企业关联方利息支出税前扣除标准关于企业关联方利息支出税前扣除标准 有关税收政策问题的通知有关税收政策问题的通知财税财税20081212008121号号一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其
17、企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融企业，为（一）金融企业，为5 5：1 1； （二）其他企业，为（二）其他企业，为2 2：1 1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利
18、息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。所得额时准予扣除。 关于企业关联方利息支出税前扣除标准关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知有关税收政策问题的通知财税财税20081212008121号号 不符合上述两个条件的，在计算应纳税所得额时，企业实际不符合上述两个条件的，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以上规定比例和税法及其实施支付给关联方的利息支出，不超过以上规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。期和以后年度扣除。三、企业同时从事金融业务
19、和非金融业务，其实际支付给关联方三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。缴纳企业所得税。企业在执行该政策时应注意把握以下几点企业在执行该政策时应注意把握以下几点v适用范围。适用于所有企业适用范围。适用
20、于所有企业, ,不分行业和内外资的区别。不分行业和内外资的区别。v适用对象。如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政适用对象。如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。策的。v企业借款利息允许税前扣除的前提条件是实际支付企业借款利息允许税前扣除的前提条件是实际支付( (不包括挂帐、不包括挂帐、预提预提) ) v注意利率问题。无论是哪一种条件，都要符合注意利率问题。无论是哪一种条件，都要符合企业所得税法企业所得税法实施条例实施条例第三十八条第二款的规定按不超过按照金融企业同第三十八条第二款的规定按不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。期同类贷款利率计算的数额的部
21、分准予扣除。 企业在执行该政策时应注意把握以下几点企业在执行该政策时应注意把握以下几点v向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定及借款费用的特殊规向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定及借款费用的特殊规定。定。 v如果超过如果超过2 2：1 1比例之外如无其它证据证明相关交易是符合独立交易性比例之外如无其它证据证明相关交易是符合独立交易性原则，其超过部分不得在发生生当期和以后各期扣除，予以调整。原则，其超过部分不得在发生生当期和以后各期扣除，予以调整。 v不得在发生当期和以后年度扣除。不得在发生当期和以后年度扣除。 主要针对借款费用存在费用化和资本化的问题。其中费用化的不得在主要针对借款
22、费用存在费用化和资本化的问题。其中费用化的不得在当期扣除，资本化的通过折旧或摊销的方式也不准以后年度扣除。当期扣除，资本化的通过折旧或摊销的方式也不准以后年度扣除。v超出比例需纳税调整。超出比例需纳税调整。 对第一条的解释对第一条的解释-基本概念基本概念v关联方的概念关联方的概念-企业所得税实施条例第一百零九条规定，关联方是指与企业所得税实施条例第一百零九条规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人： （一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； （二）
23、直接或者间接地同为第三者控制；（二）直接或者间接地同为第三者控制； （三）在利益上具有相关联的其他关系；（三）在利益上具有相关联的其他关系； v关联方投入资金可分为债权性投资和权益性投资两类。关联方投入资金可分为债权性投资和权益性投资两类。v将债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。将债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。 v权益性投资指的是所有者权益的账面价值而非市场公允价值。采用的是会计权益性投资指的是所有者权益的账面价值而非市场公允价值。采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本
24、以及形成的资本公积金、v盈余公积和未分配利润等。盈余公积和未分配利润等。 关于债权性投资与权益性投资比例关于债权性投资与权益性投资比例v原原企业所得税税前扣除办法企业所得税税前扣除办法200084200084号文第三十六条规定：号文第三十六条规定：“纳税纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%50%的，超过部分的利息支的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除出，不得在税前扣除”。此文规定的标准比例为。此文规定的标准比例为0.50.5：1 1。 20081212008121文规定的标准比例文规定的标准比例-金融企业是金融企业是5 5：1 1，其他企业是
25、，其他企业是2 2：1 1。v我们认为，新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩我们认为，新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩大了，还要看基数的不同。大了，还要看基数的不同。v问题：企业发生的关联方利息支出，其扣除是否必须受债资比例问题：企业发生的关联方利息支出，其扣除是否必须受债资比例5 5：1 1或或2 2：1 1的比例限制？我们认为的比例限制？我们认为121121号文件中的第二条是可以单独适用的。号文件中的第二条是可以单独适用的。如果只满足第二条则可以据实扣除如果只满足第二条则可以据实扣除, ,将不受第一条规定的债资比例的限将不受第一条规定的债资比例的限制。制
26、。关联方债资比例的计算方法关联方债资比例的计算方法v特特别别纳纳税税调调整整管管理理规规程程（试试行行）中中第第八八十十七七规规定定了了对对债债资资比例的计算方法比例的计算方法v第第八八十十七七条条规规定定：按按照照税税法法第第四四十十六六条条及及实实施施条条例例第第一一百百一一十十九九的的规规定定，企企业业来来自自关关联联方方的的债债权权性性融融资资和和权权益益性性融融资资比比例例的的计算方法如下：计算方法如下：v企企业业债债资资比比例例年年度度各各月月平平均均关关联联方方债债权权性性融融资资之之和和/ /年年度度各各月月平均权益性融资之和。平均权益性融资之和。v其其中中：各各月月平平均均关
27、关联联方方债债权权性性融融资资（关关联联方方债债权权性性融融资资的的月初账面余额月初账面余额+ +月末账面余额）月末账面余额）/2/2v各各月月平平均均权权益益性性融融资资（权权益益性性融融资资月月初初账账面面余余额额+ +月月末末账账面余额）面余额）/2/2v权权益益性性融融资资为为企企业业资资产产负负债债表表上上会会计计记记录录的的所所有有者者权权益益数数额额，当当所所得得者者权权益益小小于于实实收收资资本本与与资资本本公公积积之之和和，则则权权益益性性融融资资为为实实收收资资本本与与资资本本公公积积之之和和；当当实实收收资资本本与与资资本本公公积积之之和和小小于实收资本，则权益性融资为实
28、收资本。于实收资本，则权益性融资为实收资本。 债资比例超过债资比例超过20081212008121号文规定的标准的处理号文规定的标准的处理 如如果果企企业业接接受受的的债债资资比比例例在在5 5：1 1或或2 2：1 1之之内内的的债债权权性性投投资资的的利利息息支支出出准准予予税税前前扣扣除除，对对超超过过5 5：1 1或或2 2：1 1的的，如如无无其其它它证证据据证证明明相相关关交交易易是是符符合合独独立立交交易易性性原原则则的的，其其超超过过部部分分不不得在发生当期和以后各期扣除，须做纳税调整。得在发生当期和以后各期扣除，须做纳税调整。债资比例超标准债资比例超标准-如能提供符合独立交易
29、原则如能提供符合独立交易原则证明的可据实扣除证明的可据实扣除v一、一、特别纳税调整管理规程（试行）特别纳税调整管理规程（试行）第九十二条中规定：第九十二条中规定：v企业债资比例超过标准比例的，应自关联交易发生年度的次年企业债资比例超过标准比例的，应自关联交易发生年度的次年6 6月月1 1日止日止准备完毕以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则：准备完毕以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则：v1 1、借款人的偿还能力、举债能力分析；、借款人的偿还能力、举债能力分析；v2 2、借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明；、借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明；v3 3、
30、关关 联联 融融 资资 与与 非非 关关 联联 融融 资资 条条 件件 及及 利利 息息 确确 定定 的的 可可 比比 性性 分分 析析 ， 包包括括企企业业全全部部债债权权融融资资规规模模和和结结构构、关关联联方方债债权权融融资资的的规规模模和和结结构构、非非关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等；关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等；v4 4、注册资本、借款条件等的变动情况、注册资本、借款条件等的变动情况 债资比例超标准债资比例超标准-不能提供不能提供独立交易证明需纳税调整独立交易证明需纳税调整v二、二、特别纳税调整管理规程（试行）特别纳税调整
31、管理规程（试行）第九十四条规定第九十四条规定 企企业业未未按按规规定定准准备备、保保存存和和提提供供同同期期资资料料的的，或或同同期期资资料料不不能能证证明明其其关关联联债债资资比比例例符符合合独独立立交交易易原原则则的的，其其超超过过标标准准比比例例的的关关联联方方利利息息支支出出，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得在计算应纳税所得额时扣除。 三、三、特别纳税调整管理规程（试行）特别纳税调整管理规程（试行）的有关规定第九十条规定：的有关规定第九十条规定： 不不得得在在计计算算应应纳纳税税所所得得额额时时扣扣除除的的利利息息支支出出应应按按以以下下公公式式计计算算：不不得得扣扣除利息支出除利息
32、支出= =年度应付关联方利息年度应付关联方利息（1-1-标准比例标准比例/ /企业债资比例）企业债资比例）对第二条的理解对第二条的理解可以据实扣除的两种情况可以据实扣除的两种情况v第一种情况第一种情况-对文中第二条第一款提供相关资料，并证明相关对文中第二条第一款提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的规定应从如下三方面理解：交易活动符合独立交易原则的规定应从如下三方面理解： （1 1） 企业在与关联方签订借款合同时，融资合同中涉及的融资利企业在与关联方签订借款合同时，融资合同中涉及的融资利率应不得超过银行同期同类贷款利率。率应不得超过银行同期同类贷款利率。 （2 2）关联方之间的业务
33、往来应符合税法规定的独立交易原则，）关联方之间的业务往来应符合税法规定的独立交易原则， 企业所得税法实施条例第一百一十条规定，独立交易原则是企业所得税法实施条例第一百一十条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。业务往来遵循的原则。 企业应事先备好证明其业务符合独立交易性的相关资料，以企业应事先备好证明其业务符合独立交易性的相关资料，以备税务机关需要时在规定的时间内及时提供。备税务机关需要时在规定的时间内及时提供。 （3 3）提供的相关资料）提供的相关资料 企企业业所所得得税税法法第
34、第四四十十三三条条规规定定，企企业业向向税税务务机机关关报报送送年年度度企企业业所所得得税税纳纳税税申申报报表表时时，应应当当就就其其与与关关联联方方之之间间的的业业务务往往来来，附附送送年年度度关关联联业业务务往往来报告表。来报告表。 税税务务机机关关在在进进行行关关联联业业务务调调查查时时，企企业业及及其其关关联联方方，以以及及与与关关联联业业务务调调查查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。 企企业业所所得得税税法法实实施施条条例例第第一一百百一一十十四四条条中中指指出出企企业业所所得得税税法法第第四四十十三三条所称相关资料，包括：条所称相关
35、资料，包括： A A、关关联联业业务务往往来来有有关关的的价价格格、费费用用的的制制定定标标准准、计计算算方方法法和和说说明明等等同同期资料。期资料。 B B、关关联联业业务务往往来来所所涉涉及及的的财财产产、财财产产使使用用权权、劳劳务务等等的的再再销销售售（转转让让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；价格或者最终销售（转让）价格的相关资料； C C、与与关关联联业业务务调调查查有有关关的的其其他他企企业业应应当当提提供供的的与与被被调调查查企企业业可可比比的的产产品价格、定价方式以及利润水平等资料；品价格、定价方式以及利润水平等资料； D D、其他与关联业务往来有关的资料。、其他与关
36、联业务往来有关的资料。 第二种情况第二种情况企业的实际税负不高于境内企业的实际税负不高于境内关联方的理解关联方的理解v1 1、实际税负指企业所得税税负。、实际税负指企业所得税税负。 纳税评估管理办法（试行）纳税评估管理办法（试行）的通知的通知国税发（国税发（20052005）第）第043043号的规号的规定，企业所得税税收负担率（简称税负率）定，企业所得税税收负担率（简称税负率）= =应纳所得税额应纳所得税额利润总额利润总额100%100%。v2 2、例如：企业、例如：企业20082008年利润总额为年利润总额为10001000万元，当年列支与之具有关联关万元，当年列支与之具有关联关系的系的A
37、 A企业的融资利息企业的融资利息5050万元，万元，20082008年应纳所得税年应纳所得税100100万元，则该企业万元，则该企业20082008年企业所得税实际税负为年企业所得税实际税负为10%10%。A A企业企业20082008年的实际税负为年的实际税负为15%15%，由，由于该企业的实际税负低于于该企业的实际税负低于A A企业，则该企业当年列支的融资利息企业，则该企业当年列支的融资利息5050万元万元可以全额扣除。可以全额扣除。 v 如如果果A A企企业业20082008年年的的实实际际税税负负为为8%,8%,由由于于该该企企业业的的实实际际税税负负高高于于A A企企业业，则则该该企
38、企业业当当年年列列支支的的融融资资利利息息5050万万元元不不能能全全额额扣扣除除。应应按按照照该该企企业与业与A A企业企业2 2：1 1，即债权性投资与其权益性投资比例予以扣除。，即债权性投资与其权益性投资比例予以扣除。 v3 3、企业实际税负到底如何测算，具体计算方法最好与主管税务局进行、企业实际税负到底如何测算，具体计算方法最好与主管税务局进行沟通，取得对方认可后再予以扣除。沟通，取得对方认可后再予以扣除。 第三条的解释：注意核算问题对从事金第三条的解释：注意核算问题对从事金融业务和非金融业务的关联企业借款利息融业务和非金融业务的关联企业借款利息v财财税税20081212008121号
39、号文文件件第第三三条条规规定定，企企业业同同时时从从事事金金融融业业务务和和非非金金融融业业务务，其其实实际际支支付付给给关关联联方方的的利利息息支支出出，应应按按照照合合理理方方法法分分开开计计算算；没没有有按按照照合合理理方方法法分分开开计计算算的的，一一律律按按本本通通知知第第一一条条有有关关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。v合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重。合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重。 第四条解释：对关联方取得的不符合规定的利第四条解释：对关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业
40、所得税息收入应按照有关规定缴纳企业所得税v关关于于企企业业关关联联方方利利息息支支出出税税前前扣扣除除标标准准有有关关税税收收政政策策问问题题的的通通知知财财税税（20082008）第第121121号号第第四四条条规规定定企企业业自自关关联联方方取取得得的的不不符符合合规规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。v这是对利息收入关联方来说的，无论利息支付方支付的利息是否符这是对利息收入关联方来说的，无论利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合独立交易原则，是否符合税法规定的利率水平及合比例，是否符合独立交易原则，是否符合税法规定的利率水平及范围，利
41、息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所范围，利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。得税。第五部分第五部分 资本弱化资本弱化 政策的梳理政策的梳理v企业所得税法企业所得税法第四十六条从关联方接受的债权性投资和权益第四十六条从关联方接受的债权性投资和权益性投资超过规定标准作了限制性规定。性投资超过规定标准作了限制性规定。v企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第一百一十九条规定，对企业所得税第一百一十九条规定，对企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。 v关于企业关联方利息支出税
42、前扣除标准有关税收政策问题的通关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知知20081212008121号文对债资比例标准作了规定。金融企业不超过号文对债资比例标准作了规定。金融企业不超过5 5：1 1，其它企业不超过，其它企业不超过2 2：1 1的准予扣除，超过的部分不得在发生的准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。当期和以后年度扣除。v特特别别纳纳税税调调整整管管理理规规程程（试试行行）第第87-9487-94条条对对资资本本弱弱化化的的具具体内容作了规定。体内容作了规定。资本弱化的概念资本弱化的概念v资本弱化是指企业投资者为了达到避税目的或其它目的，在企资本弱化是
43、指企业投资者为了达到避税目的或其它目的，在企业融资方式的选择上，以贷款方式替代募股方式进行的融资，业融资方式的选择上，以贷款方式替代募股方式进行的融资，降低股本的比重，提高负债的比重的方式增加税前扣除，以降降低股本的比重，提高负债的比重的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。低企业税负的一种行为。v资本弱化的结果是增加利息扣除同时减少对股息的课税。资本弱化的结果是增加利息扣除同时减少对股息的课税。v因因此此，许许多多国国家家在在税税法法上上对对关关联联方方之之间间的的债债权权性性投投资资与与权权益益性性投投资资比比例例做做出出限限制制，防防范范企企业业通通过过操操纵纵各各种种债债务务形形
44、式式的的支支付付手手段，增加税前扣除、降低税收负担。段，增加税前扣除、降低税收负担。资本弱化调整的例外资本弱化调整的例外v1 1、关关联联债债资资比比例例超超过过标标准准比比例例的的，一一般般情情况况下下对对应应的的利利息息支支出出不不允允许许扣扣除除，但但如如果果企企业业自自关关联联交交易易发发生生年年度度的的次次年年6 6月月1 1日日止止按按照照税税务务机机关关要要求求准准备备完完毕毕以以下下同同期期资资料料，证证明明其其债债资资比比例例符符合合独独立立交交易易原原则则以以确确保其超过标准比例的利息费用，可在所得税前扣除的除外。保其超过标准比例的利息费用，可在所得税前扣除的除外。v2 2
45、、 特特别别纳纳税税调调整整管管理理规规程程（试试行行）第第九九十十四四条条规规定定企企业业未未按按规规定定准准备备、保保存存和和提提供供同同期期资资料料的的，或或同同期期资资料料不不能能证证明明其其关关联联债债资资比比例例符符合合独独立立交交易易原原则则的的，其其超超过过标标准准比比例例的的关关联联方方利利息息支支出出，不不得得在在计算应纳税所得额时扣除。计算应纳税所得额时扣除。 此此外外，超超过过标标准准比比例例的的支支付付给给国国外外关关联联方方的的利利息息支支出出将将被被视视同同为为股股息息分配，需要征收预提所得税。分配，需要征收预提所得税。第六部分第六部分 借款费用资本化借款费用资本
46、化一、一、借款费用资本化的会计规定借款费用资本化的会计规定v1 1、发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购置或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。v2 2、借款费用同时满足三个条件，才能资本化。、借款费用同时满足三个条件，才能资本化。v3 3、购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销、购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或
47、者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用。时根据其发生额确认为费用。v4 4、在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照、在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照下列规定确定：下列规定确定：v（1 1）为购建或者符合生产符合资本化条件的资产而借入专门借款）为购建或者符合生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减
48、去将尚未动用的的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。益后的金额确定。v（2 2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化根据一般
49、借款加权平均利率计算确定。的利息金额。资本化根据一般借款加权平均利率计算确定。v需要说明的是，专门借款和一般借款在多数企业均没有严格做到专需要说明的是，专门借款和一般借款在多数企业均没有严格做到专款专用，因此实务中多数企业均按照简易办法计算，即将专门借款款专用，因此实务中多数企业均按照简易办法计算，即将专门借款视为一般借款处理。视为一般借款处理。v二、借款费用资本化的税收规定二、借款费用资本化的税收规定v1 1、企业所得税实施条例企业所得税实施条例第三十七第二款指出，第三十七第二款指出，“企业为购置、企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过建造固定资产、无形资产和经过1212个月以上的建造才能
50、达到预定可销个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理售状态的存货发生的借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。例的规定扣除。”v2 2、企业所得税实施条例企业所得税实施条例第三十八条规定，对企业的借款利息支第三十八条规定，对企业的借款利息支出作了规定。出作了规定。v3 3、企业所得税法企业所得税法第四十六条规定，对企业的关联方借款利息支第四十六条规定，对企业的关联方借款利息支出作了规定。出作了规定。v4 4、关
51、关于于企企业业关关联联方方利利息息支支出出税税前前扣扣除除标标准准有有关关税税收收政政策策问问题题的的通通知知（财税（财税20082008121121号）也对企业关联方利息支出作了规定。号）也对企业关联方利息支出作了规定。借款费用在会计与税务处理上有如下相同之处借款费用在会计与税务处理上有如下相同之处 1、对对借借款款费费用用范范围围的的规规定定相相同同，即即都都包包括括借借款款利利息息、折折价价或或溢溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而产生的汇兑差额等。价的摊销、辅助费用以及因外币借款而产生的汇兑差额等。 2 2、对对借借款款费费用用可可以以资资本本化化的的资资产产范范围围的的规规定定相相同
52、同，即即都都包包括括固固定定资资产产、无无形形资资产产和和经经过过1212个个月月以以上上的的建建造造才才能能达达到到预预定定可可销销售售状态的存货。状态的存货。 3 3、对关于借款费用资本化的条件和期间的规定基本一致。、对关于借款费用资本化的条件和期间的规定基本一致。 对借款费用对借款费用税务处理应注意如下几点税务处理应注意如下几点v1 1、在借款费用的税务处理上，会计与税务对在确认资本化借款费、在借款费用的税务处理上，会计与税务对在确认资本化借款费用计算方法是一致的，一般不存在差异。用计算方法是一致的，一般不存在差异。v2 2、在在计计算算借借款款费费用用的的资资本本化化金金额额和和费费用
53、用化化金金额额时时，需需要要提提醒醒的的问问题题是是，即即使使是是资资本本化化的的借借款款利利息息，也也必必须须符符合合税税法法对对借借款款利利息息支支出出的的限限制制条条件件。如如果果不不符符合合税税法法对对借借款款利利息息支支出出的的限限制制条条件件，一一般般情情况况下下在在计计提提时时直直接接作作纳纳税税调调整整，未未来来年年度度不不需需要要调调整整固固定定资资产产的的计计税税基基础础以以及及相相应应的的折折旧旧，税税法法只只是是选选择择了了提提前前进进行行纳纳税税调调整。整。v3 3、由由于于关关联联方方接接受受债债权权性性投投资资的的比比例例超超过过了了国国务务院院财财政政、税税务务
54、主主管管部部门门规规定定的的标标准准而而发发生生的的利利息息支支出出，按按照照企企业业所所得得税税法法的的规规定定，不不得得在在计计算算应应纳纳税税所所得得额额时时扣扣除除，由由此此产产生生的的借借款款费费用用资资本本化化金金额额和和按按会会计计确确认认标标准准确确认认的的资资本本化化金金额额之之间间的的差差异异属属于于永永久久性性差差异异，应应调调整整当当期期的的应应纳纳税税所所得得额额。企企业业所所得得税税法法不不允允许许资资本本化化的的部分在资产未来使用年度内分期调部分在资产未来使用年度内分期调增应纳税所得额。增应纳税所得额。 综合习题综合习题 为扩大经营规模，为扩大经营规模，20082
55、008年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁丁4 4个非金融企业关联方借款修建厂房。具体借款情况为：向甲借个非金融企业关联方借款修建厂房。具体借款情况为：向甲借款款10001000万元，利率为万元，利率为6%6%，付利息，付利息6060万元；向乙公司借款万元；向乙公司借款20002000万元，万元，利率为利率为7%7%，付利息，付利息140140万元；向丙公司借款万元；向丙公司借款30003000万元，利率为万元，利率为5%5%，付利息为付利息为150150万元；向丁借款万元；向丁借款50005000万元，利率为万元，利率为8%8%，付利息，付利息40040
56、0万元；万元；同期银行贷款利率为同期银行贷款利率为6%6%。 20082008年该企业支付给年该企业支付给4 4家关联方借款利息共计家关联方借款利息共计750750万元，根据万元，根据企业会计准则企业会计准则的规定，的规定，300300万元计入财务费用，万元计入财务费用，450450万元计入在万元计入在建工程。建工程。 该企业向该企业向4 4家关联方借款交易中，只有向家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合丁企业借款符合特特别纳税调整实施办法别纳税调整实施办法试行试行（国税发（国税发200920092 2号）规定的号）规定的独独立交易原则规定立交易原则规定，其他，其他3 3家不能提供资料证明符
57、合独立交易原则。家不能提供资料证明符合独立交易原则。此外，该企业和甲、乙、丙、丁此外，该企业和甲、乙、丙、丁4 4家企业的适用税率分别是家企业的适用税率分别是25%25%、25%25%、24%24%、15%15%和和15%15%。近日，该企业询问，近日，该企业询问，20082008年支付的关联方利息应如何在企业所年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？得税汇算清缴中进行纳税调整？v第一步：计算第一步：计算暂时性暂时性不能扣除的关联方借款利息。不能扣除的关联方借款利息。1.1.支付全部关联方利息：支付全部关联方利息：6060140140150150400400750750（万
58、元）。（万元）。2.2.关联方借款总金额为：关联方借款总金额为：100010002000200030003000500050001100011000（万元）（万元）。 3.3.暂时不能扣除的关联方借款利息：暂时不能扣除的关联方借款利息：7507501 122（110002000110002000）477.27477.27（万元）。（万元）。 根据财税根据财税20082008121121号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为融企
59、业为2121，该企业适用的标准比例为，该企业适用的标准比例为2 2。v第二步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间第二步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。分配。1.1.支付甲企业利息应分配比例为：支付甲企业利息应分配比例为：60750100%60750100%8%8%。2.2.支付甲企业利息应分配的金额为：支付甲企业利息应分配的金额为：477.278%477.278%38.1838.18（万元）（万元）。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.1189.11万元、万元、95.4595.45万元和万元和254.53
60、254.53万元。万元。 v第三步：根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，第三步：根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述暂时性不可扣除利息中判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除永久不可扣除的关联方借款利息。的关联方借款利息。v1.1.甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。永久性不可扣除的关联方借款利息。v 2.2.乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的暂
61、时性不可扣除关联方利息支出符合独立交易原则，乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.1189.11万元，就是永久性不可扣除的利息支出。万元，就是永久性不可扣除的利息支出。v 3.3.丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出方利息支出95.4595.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。万元，就是永久性不可扣除的利息支出。v4.4.丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。在因超比例发生的永久性不
62、可扣除的关联方借款利息。v 通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：89.1189.1195.4595.45184.56184.56（万元）。（万元）。v第第四四步步：将将上上述述非非永永久久性性不不可可扣扣除除的的关关联联方方利利息息中中利利率率高高于于银银行行贷贷款款利利率率部部分分进进行行调调整整，剔剔除除此此部部分分永永久久性性不不可可扣扣除除的的关关联联方方利利息息。1.1.向向甲甲企企业业借借款款产产生生的的关关联联方方利利息息，因因借借款款利利率率等等于于银银行行贷贷款款利利率率，全部可以扣除。全部可以扣除。vv2.2.
63、向乙企业借款产生的关联方借款利息向乙企业借款产生的关联方借款利息140140万元，剔除第三步分摊出万元，剔除第三步分摊出的的89.1189.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.8950.89万元万元（14014089.1189.11），因贷款利率），因贷款利率7%7%超过银行利率超过银行利率6%6%，须调增金额，须调增金额7.277.27万元万元50.897%50.897%（7%7%6%6%）。3.3.向丙企业借款产生的关联方借款利息向丙企业借款产生的关联方借款利息150150万元，剔除第三步分摊出万元，剔除第三步分摊出的的95.4595.
64、45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.5554.55万元万元（15015095.4595.45），因贷款利率），因贷款利率5%5%低于银行利率低于银行利率6%6%，无须调增。，无须调增。4.4.向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400400万元，因借款利万元，因借款利率率8%8%超过银行贷款利率超过银行贷款利率6%6%，须调增金额，须调增金额100100万元万元4008%4008%（
65、8%8%6%6%）。通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额该企业须调增金额107.27107.27万元（万元（7.277.27100100）。）。v综综上上所所述述，通通过过第第三三步步与与第第四四步步计计算算，该该企企业业共共产产生生永永久久性性不不可可扣扣除除的的 关关 联联 方方 借借 款款 利利 息息 291.83291.83万万 元元 （ 184.56184.56 107.27107.27） 。如如此此，该该企企业业在在20082008年年企企业业所所得得税税汇汇算算时时，应应将将上上述
66、述不不可可扣扣除除的的关联方利息在费用化与资本化之间分摊。关联方利息在费用化与资本化之间分摊。v1.1.费费用用化化不不可可扣扣除除的的金金额额为为291.83300750291.83300750116.73116.73（万万元元）。根根据据企企业业所所得得税税年年度度纳纳税税申申报报表表（国国税税发发20082008101101号号）和和企企业业所所得得税税年年度度纳纳税税申申报报表表的的补补充充通通知知（国国税税函函2008200810811081号号）规规定定可可知知：利利息息支支出出账账载载金金额额为为300300万万元元，税税收收金金额额为为183.27183.27万万 元元 （ 3
67、00300 116.73116.73） ， 纳纳 税税 调调 增增 金金 额额 为为 116.73116.73万万 元元 。2.2.资资本本化化不不可可扣扣除除的的金金额额为为291.83291.83116.73116.73175.10175.10（万万元元），该该企企业业在在备备查查簿簿中中登登记记此此金金额额，在在建建工工程程的的计计税税基基础础（利利息息支支出出）金金额额为为 450450175.10175.10274.90274.90万万元元，将将来来在在建建工工程程转转为为固固定定资资产产后后，企企业业须须对对该该固固定定资资产产的的账账面面价价值值与与计计税税基基础础不不同同产产生生的的永永久久性性差差异异进进行行纳税调整。纳税调整。v关联企业资本化借款利息支出亦应当做纳税调整，否则有税务风险。关联企业资本化借款利息支出亦应当做纳税调整，否则有税务风险。
