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1、第五章 所得税会计第一节 企业所得税概述第二节 企业所得税的计算与申报第三节企业所得税会计基础第四节企业所得税的会计处理第五节个人所得税的会计处理第一节 企业所得税概述第二节 企业所得税的计算与申报 一、几点说明 2008年1月1日起我国执行新的企业所得税法，内外资企业所得税合并，统一适用新法。 2007年1月1日我国上市公司按照新的所得税会计准则进行财务核算。第三节所得税会计基础一、所得税会计概述 1、产生及由来 从本质而言，会计和税法的不同原则和计量收益的标准源于两者的目的不同。 会计目的：为投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供有用的决策信息。 税法目的：对企业的经营所得进行征
2、税，筹集财政资金，调节经济，为宏观经济服务。 会计：权责发生制 税法：收入按不完全的权责发生制，支出按不完全的收付实现制。 2、所得税会计发展趋势展望：税会差异减少是未来发展趋势。纳税成本大，调帐困难，避免出现非主观故意不遵从税法的现象。 A、会计准则取消后进先出。 B、视同销售中自产货物作为非货币性福利方发放给职工个人，会计上确认收入。二、所得税会计的理论基础二、所得税会计的理论基础1、所得税会计中的所得税性质 一项收益分配？还是一项费用？ 从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，税法第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。2、当期计列法与跨期分摊所得税
3、分摊法 本期的所得税费用应交所得税？本期的所得税费用本期应交所得税应付税款法纳税影响会计法税率变动是否对递延税款进行调整递延法负债法基于何种报表资产负债表债务法利润表债务法三、企业所得税会计差异：在递延法和利润表债务法下，按“差异”在未来是否能够转回，可分为永久性差异和时间性差异。在资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响。三者差异的关系是：暂时性差异包括一切时间性差异。（一）永久性差异指在某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异的类型会计
4、会计税法税法举例举例备注备注收入收入计不计免税收入不计计部分视同销售行为费用损失费用损失允许扣除不允许扣除不允许扣除的项目，以及超标的支出范围不同和标准不同。不允许扣除允许扣除优惠中的加计扣除免税收入 1、企业所得税法中关于收入免税或减计方面的优惠规定。 如国债；新税法第三十三条规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入（90%）；符合条件的非营利组织的收入，以及税法第二十七条规定等等。 2、避免重复征税。 如新税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及个人独资企业和合伙企业不用缴纳企业所得税等。会计上
5、不确认收入，但税法上确认 部分视同销售，如将自产的产品无偿赠送他人； 折扣销售中未将折扣额在同一张发票上的金额栏内注明； 企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额。费用扣除：会计允许，税法不允许 1、范围不同：税法中明确规定的不允许扣除的项目，如新税法第十条规定，税收滞纳金 ；罚金、罚款和被没收财物的损失 ；本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出 ；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出 。 费用扣除：会计允许，税法不允许2、超标支出 标准不同的项目主要有：借款费用、三项经费、公益性捐赠支出、业务招待费用支出、广告费等等。 税前扣除的基本条件是真实性、相关性、合理性。企业企业“三
6、项费用三项费用”的扣除的扣除 （1）职工福利费：工资薪金总额14% （2）企业拨缴的工会经费：工资薪金总额2% （3）职工教育经费支出：工资薪金总额2.5%；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。费用扣除：会计不允许，税法允许 新税法中将费用加计扣除作为税收优惠的一种形式，对于加计的部分，税法和会计有差异，如新税法第三十条规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用； 安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 暂时性差异与永久性差异一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。但是
7、，有时资产负债表项目的变化却并不涉及利润表项目。因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。 举例 乙企业在某年12月31日进行股份制改造，发生资产评估增值120万元。 从利润表分析，乙企业发生的资产评估增值120万元，在当期发生，在以后期间不能转回，应该调整2005年的应纳税所得额，所以是永久性差异。但从资产负债表分析，乙企业资产的账面价值与计税基础的差额为120万元 ，因此乙企业发生的是暂时性差异。 （二）时间性差异与其他暂时性差异时间性差异：当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，所产生的暂时性差异。所
8、有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有暂时性差异都是时间性差异。1、时间性差异： 时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。 （1）会计利润大于应税利润的时间性差异：税法推迟确认收入；税法提前确认扣除项目。 （2）应税利润大于会计利润的时间性差异时： 税法提前确认收入；税法推迟确认扣除项目。2、其他暂时性差异因税法规定而产生于资产或负债的计税基础与账面价值不同从而产生的暂时性差异。时间性差异是从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目，而其他暂时性差异则是指某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计
9、税基础。 如资产的重估。 （三）*暂时性差异：资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额1、关于资产和负债的计税基础2、暂时性差异（1）应纳税暂时性差异（2）可抵扣暂时性差异（3）特殊项目产生的暂时性差异 1、关于资产和负债的计税基础 所谓的计税基础，实质就是根据税法规定而不是根据会计准则规定，另行核算企业所有业务后的资产负债情况。但在确定计税基础时，并不需要重新核算一遍企业的所有业务，而是可以根据会计账目依税法规定调整而得。 （1）资产的计税基础 （2）负债的计税基础分析：资产的计税基础：教材第306。 1、定义： 根据企业会计准则（2006）的有关规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价
10、值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 2、实质：即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用用于税前扣除的金额。 分析：资产的计税基础 3、通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定和税法规定的不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。以固定资产为例 会计：固定资产的账面价值成本累计折旧固定资产减值准备 税法：固定资产的计税基础成本按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额 4、举例资产计税基础与账面价值的主要差异表分析：负债的计税基础 1、定义： 根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，负债的计税
11、基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的账面价值：企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。 计税基础：账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。 暂时性差异：本质上税法规定就该负债在未来期间可以税前扣除的金额。 分析：负债的计税基础 2、一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，税法认可的入账价值即为账面价值。 但某些情况下，负债确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债、预收
12、账款。 举例负债计税基础和账面价值的主要差异表现2、暂时性差异：资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 A、应纳税暂时性差异B、可抵扣暂时性差异 A、应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础：意味着暂时性差异是负数，即该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额。 举例参见课本第199B、可抵扣暂时性
13、差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础： 如之前介绍的预收账款的例子。（2）特殊项目产生的暂时性差异 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 因不符合资产、负债的确认条件，因而不体现在资产负债表中。但按照税法规定能够确定其计税基础，其账面价值为0与计税基础的差异也构成暂时性差异。如开办费、广告费、职工教育经费等。举例 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资
14、产负债表中筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用作为长期待按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用作为长期待摊费用，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时摊费用，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时间里摊销扣除。间里摊销扣除。 假定企业在假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了除了1000万元，其未来期间可税前扣除的金额为万元，其未来期间可税前扣除的金额为2000万元，万元，即其在即其在2008年年
15、12月月31日的计税基础为日的计税基础为2000万元。万元。 暂时性差异暂时性差异2000万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。条件时，应确认相关的递延所得税资产。广告费和业务宣传费支出 会计上：计入当期损益（销售费用等）税法上：不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异 注：广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。 2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。 该亏损不体现在资产负
16、债表上，但可抵扣的亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，视同可抵扣暂时性差异。举例 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。 企业购置并实际使用的节能节水专用设备、安全生产专用设备，其设备投资额的10可从企业当年的应纳所得税额中抵免。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。四、所得税的会计处理（一）所得税会计账户的设置和基本处理方法 1、账户设置 A、应付税款法：“所得税费用”、“应交税费应交所得税” B、 纳税影响会计法 利润表负债法： “所得税费用” 、“应交税费应交所得税”、 “递延税款” 资产负债表负债法：“所得税费用”
17、、“应交税费应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”A、应付税款法按照税法的要求，计算出应交所得税时：借：所得税费用贷：应交税费-应交所得税实际上缴所得税时：借：应交税费-应交所得税 贷：银行存款期末，将“所得税费用”账户的借方余额转入“本年利润”账户时：借：本年利润 贷：所得税费用B、纳税影响会计法 （1）定义：将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。 分类：按照税率变动后是否对递延税款进行调整 递延法 负债法 利润表负债法 资产负债表负债法 （2）会计科目设置：A、利润表负债法（略）“所得税费用”：
18、借：记录按照会计利润计算的所得税 贷：收到返还的所得税期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。“应交税费应交所得税”： 借：实际上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。 “递延税款”科目 核算时间性差异造成的税前会计利润与应税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。教材第392页第4点。 （略）借： 本期税前会计利润小于应税所得产生的时间性差异影响纳税的金额； 本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方金额。（对方科目一般是“所得税费用”）贷： 本期税前会计利润大于应税所得产生的时间性差异影响纳税的金额； 本期转销已确认的时间
19、性差异对纳税影响的借方金额。（对方科目一般是“所得税费用”）B、资产负债表债务法：参见教材第207页。 所得税费用：核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。 借：记录按照当期递延所得税负债或资产应确认的数额与应交所得税之间的差额 贷：收到返还的所得税期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。 应交税费应交所得税： 借：实际上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。递延所得税资产： 企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。 根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税
20、款抵减产生的所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用或资本公积其他资本公积 不确认递延所得税资产的情况 1、除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产。 如 三新研发费用。 2、按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。 递延所得税负债 核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。 借：所得税费用递延所得税费用或资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债举例企业持有
21、的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元。则公允价值变动时，借：可供出售金融资产400000贷：资本公积其他资本公积400000账面价值和计税基础不同，造成应纳税暂时性差异。借：资本公积其他资本公积100000贷：递延所得税负债100000这种情况下的差异不影响所得税费用。不确认递延所得税负债的情况 1、商誉的初始确认 2、除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。 3、应纳税暂时性差异在预见的未来很可能不会转回或可人为控制转回时间的。 应纳税暂时性差异，会导致未来期
22、间产生应税金额，会有经济利益的流出，但若企业能够决定这项经济利益是否流出和流出的时间，甚至可以使该项经济利益在未来期间内不流出企业，则其就不是企业的一项不可推卸的责任，就不符合负债的定义，不应确认为一项递延所得税负债。 B 资产负债表负债法 资产负债表债务法是以资产负债表为依托，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。 我国新企业会计准则第18号所得税，采用的是资产负债表债务法。设置了“递延所得税负债”和“递延所得税资产”来核算暂时性差异。 所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交
23、易或事项时，如企业合并，在购买日比较其入账价值与计税价值，按规定确认相关的所得税影响。核算程序:资产和负债的账面价值资产和负债的计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异确定递延所得税资产递延所得税负债的应有余额，调整相关账户计算应纳所得税作为所得税费用组成部分：递延所得税作为所得税费用组成部分：当期所得税确定利润表中的所得税费用，即当期所得税和递延所得税之和。举例例5-8,5-9例5-12，5-13,5-14,5-15,5-16例5-18,5-19例5-14和5-15借：所得税费用本期所得税645 924 贷：应交税费应交所得税645 924借：递延所得税资产 45 103 贷：所得税费用递延
24、所得税45 103借：所得税费用递延所得税150 -15 贷：递延所得税负债 150 -15例5-18（3）购买时借：持有至到期投资成本 1000 利息调整 22.35 贷：银行存款1022.35资产负债表日借：持有至到期投资应计利息1000*5% 贷：投资收益 1022.35*4% 持有至到期投资利息调整 1000*5%-1022.35*4%第二节 个人所得税的会计处理一、个人所得税的基本规定1、个人所得税简介2、现行个人所得税的征收方法采用自行申报纳税和源泉扣缴法两种形式。A、自行申报B、源泉扣缴所得项目所得项目收收入入费用费用税率税率备注备注计算计算1、工资薪金、工资薪金月 3500 o
25、r48007级超额累进附加扣除的适用范围例1及教材第285页2、个体工商户生产经、个体工商户生产经营所得营所得年 会计核算350012五级超额累进现实中的征收方法例2：教材第285页3、对企事业单位承包、对企事业单位承包经营、承租经营所得经营、承租经营所得 年 350012对经营成果拥有所有权：5级超累对经营成果不拥有所有权：7级超累 收入总额的确定例3：教材第287页4、劳务报酬所得、劳务报酬所得 次 每次收入小于4000元:定额扣除800元每次收入大于4000元:定率扣除收入的20% 三级超额累进次的规定：参见课本第283页例4及教材第287页5、稿酬所得、稿酬所得次20%，减征30%次的
26、规定例5及教材288页6、特许权使用费所得、特许权使用费所得次20%次的规定例67、财产租赁所得、财产租赁所得次20%（房屋租赁按10%） 涉及税费和修缮的情况下的计算次的规定例7：教材第288页8、财产转让所得、财产转让所得次 财产原值和合理费用 20%珠宝玉器拍卖属财产转让 例8：教材第289页9、利息股息红利所得、利息股息红利所得次 无费用扣除20%例910、偶然所得、偶然所得11、其他所得、其他所得次20%A、自行申报（1）必须办理自行纳税申报的情形 （一）年所得12万元以上的；（二）从中国境内二处或者二处以上取得工资、薪金所得的；（三）从中国境外取得所得的；（四）取得应纳税所得，没有
27、扣缴义务人的；（五）国务院规定的其他情形。 年所得12万元以上的纳税义务人，在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。 12万元收入的申报口径 个人当年获得的11项所得都包括在申报口径内，但以下所得不包括 免税所得； 个人所得税法实施细则第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得。 （临时居民来自由境外单位支付的境外所得。） 个人所得税法实施细则第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。 年所得12万元以上的纳税义务人，在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。 2007年申报情况。 2008年申报情况。（2）自行申
28、报纳税的纳税期限与申报方式 纳税期限：除特殊规定外，纳税人应在取得应纳税所得的次月七日内向主管税务机关申报所得并缴纳税款 . 申报方式：纳税人可由本人或委托他人或采用邮寄方式在规定的申报期限内申报纳税。邮寄申报纳税的，以寄出地的邮戳日期为实际申报日期。B、源泉扣缴 扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。 税法第八条所说的全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月内，向主管税务机关报送其支付所得个人的基本信息、支付所得数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息。 扣缴义务人应报送扣缴个人所得税报告表、代扣代缴税款凭证及支付个人收入明细表。见教材第358页 扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。 对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。 二、企业代扣代缴个人所得税的会计处理支付工资、薪金代扣代缴所得税（1）职工自己承担个人所得税，企业只负有扣缴义务（2）企业既承担税款，又负有扣缴义务（3）雇主负担一部分，员工负担一部分 二者在计算个人所得税方法上会有不同。会计处理：借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬 贷：库存现金贷：库存现金 应交税费代扣代缴个人所得税额应交税费代扣代缴个人所得税额
