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1、第十一章长期负债及借款费用第一节第一节长长 期期 负负 债债按照企业会计准则第30 号财务报表列报的要求，负债分为流动负债和非流动负债 (也称长期负债)。其中，流动负债是指满足以下条件之一的负债：(1) 预计在一个正常营业周期中清偿；(2) 主要为交易目的而持有；(3) 自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；(4) 企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债为长期负债。长期负债通常包括长期借款、长期应付款、应付债券等。根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，长期负债应当按照公允价值进行初始计量，采用摊余成本进行后续计量。实际利率与合同利率差异较小的，也可
2、按合同利率计算利息费用。有关摊余成本和利息费用的计算确定参见本书第五章的相关内容。一、长期借款一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上 (不含一年)的借款。长期借款的有关账务处理如下：企业借入各种长期借款，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款本金”科目；按其差额，借记“长期借款利息调整”科目。在资产负债表日， 企业应按长期借款的摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用， 借记 “在建工程” 、 “财务费用” 、 “制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目(对于一次还本付息的长期借款， 贷记“长期借款
3、应计利息” 科目)，按其差额，贷记“长期借款利息调整”科目。企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期借款本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记“在建工程” 、 “财务费用” 、 “制造费用”等科目。【例例 11-111-1】 某企业为建造一幢厂房，于20x9 年 1 月 1 日借入期限为 2 年的长期专门借款 1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为 9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20x9 年初，该企业以银行存款支付工程价款共计 9 000 000 元，2x10 年初，由以
4、银行存款支付工程费用 600 000 元。该厂房于 2x10 年 8 月 31 日完工，到达预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业的有关账务处理如下：(1) 20x9 年 1 月 1 日，取得借款时借：银行存款1 500 000贷：长期借款xx 银行本金1 500 000(2) 20x9 年初，支付工程款时借：在建工程xx 厂房900 000贷：银行存款900 000(3) 20x9 年 12 月 31 日，计算 20x9 年应计入工程成本的利息费用时借款利息 = 1 500 0009% = 135 000(元)借：在建工程xx 厂房135 000贷：应付
5、利息xx 银行135 000(4) 20x9 年 12 月 31 日，支付借款利息时借：应付利息xx 银行135 000贷：银行存款135 000(5) 2x10 年初，支付工程款时借：在建工程xx 厂房600 000贷：银行存款600 000(6) 2x10 年 8 月 31 日，工程到达预定可使用状态时该期应计入工程成本的利息 = (1 500 0009%12)8 = 90 000(元)借：在建工程xx 厂房90 000贷：应付利息xx 银行90 000同时：借：固定资产xx 厂房1 725 000贷：在建工程xx 厂房1 725 000(7) 2x10 年 12 月 31 日，计算 2x
6、10 年 912 月的利息费用时应计入财务费用的利息 = (1 500 0009%12)4 = 45 000(元)借：财务费用xx 借款45 000学习文档 仅供参考贷：应付利息xx 银行45 000(8) 2x10 年 12 月 31 日，支付利息时借：应付利息xx 银行135 000贷：银行存款135 000(9) 2x11 年 1 月 1 日，到期还本时借：长期借款xx 银行本金1 500 000贷：银行存款1 500 000二、应付债券二、应付债券企业根据国家有关规定，在符合条件的前提下，经批准可以发行公司债券、可转换公司债券、认股权和债券别离交易的可转换公司债券。本章在此以一般公司债
7、券和可转换公司债券为例说明应付债券的会计处理。(一) 一般公司债券1. 公司债券的发行企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于市场利率，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价发行，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿；如果债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行，称为面值发行。溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。无论
8、是按面值发行，还是溢价发行或折价发行， 企业均应按债券面值记入 “应付债券面值” 科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。2. 利息调整的摊销利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程” 、 “制造费用” 、 “
9、财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程” 、 “制造费用” 、 “财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。3. 债券的归还采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券面值” 、 “应付债券应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“
10、银行存款”科目；债券到期归还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券面值” 、 “在建工程” 、 “财务费用” 、 “制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。【例例 11-211-2】 2x11 年 1 月 1 日，甲公司经批准发行 5 年期一次还本、分期付息的公司债券 60 000 000 元，债券利息在每年 12 月 31 日支付，票面利率为年利率 6%。假定债券发行时的市场利率卫 5%。甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000(P/S, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783
11、560 000 0006%4.3295= 62 596 200(元)甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表 11-1。学习文档 仅供参考表 11-1日期2x11 年 1 月 1 日2x11 年 12 月 31 日2x12 年 12 月 31 日2x13 年 12 月 31 日2x14 年 12 月 31 日2x15 年 12 月 31 日小计2x15 年 12 月 31 日合计现金流出(a)3 600 0003 600 0003 600 0003 600 0003 600 00018 000 00060 000 00078 000 000实际利息费用(b) = 期初
12、(d)5%3 129 8103 106 300.503 081 615.533 055 696.303 030 377.67*15 403 800-15 403 800已归还的本金(c) = (a)(b)470 190493 699.50518 384.47544 303.70569 622.332 596 20060 000 00062 596 200-摊余成本余额(d) = 期初(d)(c)62 596 20062 126 01061 632 310.5061 113 926.0360 569 622.3360 000 00060 000 0000* 尾数调整：60 000 0003 60
13、0 00060 569 622.33 = 3 030 377.67(元)根据表 11-1 的资料，甲公司的账务处理如下：(1) 2x11 年 1 月 1 日，发行债券时借：银行存款62 596 200贷：应付债券面值60 000 000利息调整2 596 200(2) 2x11 年 12 月 31 日，计算利息费用时借：财务费用(或在建工程)3 129 810应付债券利息调整470 190贷：应付利息3 600 000(3) 2x11 年 12 月 31 日，支付利息时借：应付利息3 600 000贷：银行存款3 600 0002x12 年、2x13 年、2x14 年确认利息费用的会计分录与
14、2x11 年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。(4) 2x15 年 12 月 31 日，归还债券本金及最后一期利息费用时借：财务费用(或在建工程)3 030 377.67应付债券面值60 000 000利息调整596 622.33贷：银行存款63 600 000(二) 可转换公司债券我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成份又含有权益成份，根据企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转
15、换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相比照例进行分摊。企业发行可转换公司债券的有关账务处理如下：企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券可转换
16、公司债券面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目。对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券或应付利息，差额作为利息调整。可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券面值”科目，借记或贷记“应付债券可转换公司债券利息调整”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，
17、按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金” 、 “银行存款”等科目。【例例 11-311-3】 甲上市公司经批准于 2x10 年 1 月 1 日按每份面值 100 元发行了 1 000 000 份 5 年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计 100 000 000 元，款项已收存银行，债券票面年利率为 6%。债券发行 1 年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转 10 股，股票面值为每股 1 元。假定 2x11 年 1 月 1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。 甲上市公司发行可转换公司债券时二
18、级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为 9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。学习文档 仅供参考甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：(1) 2x10 年 1 月 1 日，发行可转换公司债券时首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100 000 000(P/S, 9%, 5)100 000 0006%(P/A, 9%, 5) = 100 000 0000.6499100 000 0006%3.8897= 88 328 200(元)可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：银行存款100
19、000 000应付债券可转换公司债券利息调整11 671 800贷：应付债券可转换公司债券面值100 000 000资本公积其他资本公积可转换公司债券11 671 800(2) 2x10 年 12 月 31 日，确认利息费用时应计入财务费用的利息 = 88 328 2009% = 7 949 538(元)当期应付未付的利息费用 = 100 000 0006% = 6 000 000(元)借：财务费用7 949 538贷：应付利息6 000 000应付债券可转换公司债券利息调整1 949 538(3) 2x11 年 1 月 1 日，债券持有人行使转换权时转换的股份数 = 1000 000*10
20、= 1 0000 000(股)借：应付债券可转换公司债券面值100 000 000资本公积其他资本公积可转换公司债券11 671 800贷：股本10 000 000应付债券可转换公司债券利息调整9 722 262资本公积股本溢价91 949 538企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。三、长期应付款三、长期应付款长期应付款，是企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资
21、产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。(一) 应付融资租入固定资产的租赁费租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权， 而不是转移资产的所有权， 并且这种转移是有偿的， 取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等，以及无偿提供使用权的借用合同。1. 租赁的分类承租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人应当将
22、租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定租赁期开始日应确认的金额。企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不管是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。具体地说，满足以下标准之一的，应认定为融资租赁：(1) 在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有
23、权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。(2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。(3) 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上(含 75%)。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第 21 号租赁规定的相关条件判断。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时
24、起算可使用年限的75%学习文档 仅供参考以上(含 75%)时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。(4) 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在 90%(含 90%)以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以企业会计准则第21 号租赁规定的相关条件判断。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允
25、价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。(5) 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指，租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁业应当认定为融资租赁。2. 企业(承租人)对融资租赁的会计处理(1) 租赁期开始日的会计处理租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，说明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。
26、企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁开始日梓林资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为
27、折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。(2) 未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分，承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，根据企业会计准则第
28、21 号租赁的规定，承租人应当采用实际利率法。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率确实定具体分为以下几种情况： 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。 以租赁资产公允价值为入账价值的，
29、应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债应当减少至优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指学习文档 仅供参考在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保
30、，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。(3) 履约成本的会计处理。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。(4) 或有租金的会计处理。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时，计入当期损益。(5) 租赁期届满时的会计处理。租赁期届
31、满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况，即返还、优惠续租和留购。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产的，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、 “累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。如果承租人在租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定向出租人支付违约金时，应当借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租赁固定资产”明细科目转入有关明细科目。【例例 11-4
32、11-4】 2x11 年 12 月 28 日，A 公司于 B 公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1) 租赁标的物：数控机床。(2) 租赁期开始日：租赁物运抵 A 公司生产车间之日(即 2x12 年 1 月 1 日)。(3) 租赁期：从租赁期开始日算起 36 个月(即 2x12 年 1 月 1 日至 2x14 年 12 月 31 日)。(4) 租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 900 000 元。(5) 该机床在 2x12 年 1 月 1 日的公允价值为 2 500 000 元。(6) 租赁合同规定的利率为 8%(年利率)。(7) 该机床为全新设备，估计使用年限为 5 年
33、，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。(8) 2x13 年和 2x14 年，A 公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的 1%向 B 公司支付经营分享收入。A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 9 800 元。2x13 年和 2x14 年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为 8 000 000元和 10 000 000元。2x13 年 12 月 31 日，A 公司以银行存款支付该机床的维护费 2 800 元。2x14 年 12 月 31 日，A 公司将该机床退还 B 公司。A 公司(承租人)的会计处理如下：(1) 租赁开始日的会计处理第一步，判
34、断租赁类型。本例中，租赁期(3 年)占租赁资产尚可使用年限(5 年)的 60%(小于 75%)，没有满足融资租赁的第 3 条判断标准；最低租赁付款额的现值为 2 319 390元(计算过程见下文)，大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元(2 500 00090%)，满足融资租赁的第 4 条判断标准，因此，A 公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。本例中 A 公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率 8%作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额 = 各期租金之和承租人担保的资产余值 = 900 0
35、0030 = 2 700 000(元)最低租赁付款额的现值 = 900 000(P/A, 8%, 3) = 900 000 2.5771 = 2 319 390( 元) 租赁资产公允价值 2 500000 元根据企业会计准则第 21 号租赁规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值 2 319 390元加上初始直接费用 9 800 元，即 2 329 190 元。第三步，计算未确认融资费用。未确认融资费用=最低租赁付款额最低租赁付款额现值=2 700 0002 319 390 = 380 610(元)第四步，进行具体账务处理。借：固定资产融资租入固定资产数控机床2 329 190未确认融资
36、费用380 610贷：长期应付款B 公司应付融资租赁款2 700 000银行存款9 800(2) 分摊未确认融资费用的会计处理学习文档 仅供参考第一步，确定融资费用分摊率。由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即 8%。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(见表 11-2)。表 11-2单位：元日期(1) 2x12 年 1 月 1 日(2) 2x12 年 12 月 31 日(3) 2x13 年 12 月 31 日(4) 2x14 年 12 月 31 日合计租金(a)900 000900 000900 0002 700 000确认的融资
37、费用(b) = 期初(d)8%185 551.2128 395.366 663.5*380 610应付本金减少额(c) = (a)(b)714 448.8771 604.7833 336.52 319 390应付本金余额(d) = 期初(d)(c)2 319 3901 604 941.2833 366.50* 尾数调整：900 000833 336.5 = 66 663.5(元)第三步，进行具体账务处理。2x12 年 12 月 31 日，支付第 1 期租金时借：长期应付款B 公司应付融资租赁款900 000贷：银行存款900 0002x12 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时每月
38、财务费用 = 185 551.212 = 15 462.6(元)借：财务费用15 462.6贷：未确认融资费用15 462.62012 年 2 月至 12 月，每月计提折旧时每月折旧费用2 329 190312166 548.29元，下同借：制造费用 66 548.29贷：累计折旧 66 548.292x13 年 12 月 31 日，支付第 2 期租金时借：长期应付款B 公司应付融资租赁款900 000贷：银行存款900 0002x13 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 = 128 395.312 = 10 699.61(元)借：财务费用10 699.61贷：未确认
39、融资费用10 699.612x14 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金时借：长期应付款B 公司应付融资租赁款900 000贷：银行存款900 0002x14 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时每月财务费用 = 66 663.512 = 5 555.29(元)借：财务费用5 555.29贷：未确认融资费用5 555.29(3) 履约成本的会计处理2x13 年 12 月 31 日，A 公司发生该机床的维护费 2 800 元时借：管理费用2 800贷：银行存款2 800(4) 或有租金的会计处理2x13 年 12 月 31 日，根据合同规定，A 公司应向 B 公司支付经营分享收
40、入 80 000 元借：销售费用80 000贷：其他应付款B 公司80 0002x14 年 12 月 31 日，根据合同规定，A 公司应向 B 公司支付经营分享收入 100 000 元借：销售费用100 000贷：其他应付款B 公司100 000(5) 租赁期届满时的会计处理2x14 年 12 月 31 日，A 公司将该机床退还 B 公司时借：累计折旧2 329 190贷：固定资产融资租入固定资产数控机床2 329 190(二) 具有融资性质的延期付款购买资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的
41、现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产” 、 “在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科学习文档 仅供参考目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。第二节第二节借借 款款 费费 用用一、借款费用的范围一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及
42、因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。例如，XYX 公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100 元，票面年利率为6%，期限为 4 年，而同期市场利率卫年利率 8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发
43、行公司债券， XYZ 公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。【例例 11-511-5】 某企业发生了借款手续费 100 000 元， 发行公司债券佣金 10 000
44、 000元， 发行公司股票佣金 20 000 000元，借款利息 2 000 000 元。其中借款手续费 100 000 元、发行公司债券佣金 10 000 000 元和借款利息 2 000 000 元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照企业会计准则第 17 号借款费用进行会计处理。二、借款费用确实认二、借款费用确实认(一) 确认原则借款费用确实认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购
45、建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能到达预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。其中， “相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为 1 年以上(含 1 年)。在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资
46、产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。【例例 11-611-6】 甲企业向银行借入资金分别用于生产 A 产品和 B 产品，其中，A 产品的生产时间较短，为1 个月；B 产品属于大型发电设备，生产周期较长，为 1 年零 3 个月。为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于 A 产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能到达预定可销售状态的资产，因此，为 A 产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入 A 产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而 B 产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能
47、到达预定可销售状态的资产，因此，为 B 产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入 B 产品的成本中。(二) 借款费用应予资本化的借款范围学习文档 仅供参考借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某企业为了建造一条生产线向某银行专门贷款 50 000 000 元，某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2 亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受到相关合同的限制。一般借款是指除专门
48、借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。(三) 借款费用资本化期间确实定只有发生在资本化期间内的有关借款费用才允许资本化，资本化期间确实定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。1. 借款费用开始资本化的时
49、点借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。(1) 资产支出已经发生的判断。资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。 支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。 转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。【例例 11-711-7】 某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资， 用于符合资本化条件的资
50、产的建造或者生产， 这些产品的成本均属于资产支出。 承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时
51、，视同资产支出已经发生。(2) 借款费用已经发生的判断借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。(3) 为使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。为使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中有一个条件没有
52、满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。【例例 11-811-8】 某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。【例例 11-911-9】 某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已
53、经开始开工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。在这种情况下， 企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件， 但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。【例例 11-1011-10】 某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支学习文档 仅供参考出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。在这种情况下， 企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件， 但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。2. 借款费用暂停资本化的时间符合资本化条
54、件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷， 或者工程、生产用料没有及时供给， 或者资金周转发生了困难， 或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建
55、或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。【例例 11-1111-11】 某企业于 2x10 年 1 月 1 日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于 2x11 年 3 月完工。2x10 年 5 月 15 日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到 9 月 10 日才复工。该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5 月 15 日至 9 月 10 日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预
56、见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等)导致施工出现停顿，也属于正常中断。【例例 11-1211-12】 某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冷季节(通常为 6 个月)，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况， 由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断， 属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款
57、费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。3. 借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。资产到达预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经到达建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产到达预定可
58、使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：(1) 符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。(2) 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。(3) 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果说明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果说明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经到达预定可使用或者可销售状态
59、。【例例 11-1311-13】 ABC 公司借入一笔款项，于 2x10 年 2 月 1 日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2x11 年 10 月 10 日工程全部完工，到达合同要求。10 月 30 日工程验收合格，11 月 15 日办理工程竣工结算，11 月 20 日完成全部资产移交手续，12 月 1 日厂房正式投入使用。在本例中，企业应当将 2x11 年 10 月 10 日确定为工程到达预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。在符合资本化条件的资产的实际购建或者
60、生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时学习文档 仅供参考点。如果所购建合适生产的复核资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产到达预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经到达了预定可使用或者可销售状态。如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在
61、这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经到达预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经到达了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。【例例 11-1411-14】 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序涉及建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，到达生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经到达了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，到达预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。三、借款费用的计量三、借款费用的计量(一) 借款利息资本化
62、金额确实定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销，下同)的资本化金额，应当按照以下原则确定：1. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。2. 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资
63、本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额确实定应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额 = 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率 = 所占用一般借款加权平均率= 所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数3. 每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。【例例 11-1511-15】 ABC 公司于 2x10 年 1 月 1 日正式开工兴建一幢厂房，工期预计为 1 年零 6 个月。工程采用出包方式，分别于 2x10 年 1 月 1 日、2x10 年 7
64、 月 1 日和 2x11 年 1 月 1 日支付工程进度款。ABC 公司为建造厂房于 2x10 年 1 月 1 日专门借款 30 000 000 元，借款期限为 3 年，年利率为 5%。另外，在 2x10年 7 月 1 日又专门借款 60 000 000 元，借款期限为 5 年，年利率为 6%。借款利息按年支付(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同)。ABC 公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为 0.5%。厂房于 2x11 年 6 月 30 日完工，到达预定可使用状态。ABC 公司为建造该厂房的支出金额如表 11-3 所示。表 11-3单位：元日期2x10
65、 年 1 月 1 日2x10 年 7 月 1 日2x11 年 1 月 1 日总计每期资产支出金额15 000 00035 000 00035 000 00085 000 000累计资产支出金额15 000 00050 000 00085 000 000闲置借款资金用于短期投资金额15 000 00040 000 0005 000 00060 000 000由于 ABC 公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2x10 年、2x11 年建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：(1) 确定借款费用资本化期间为 2x10 年 1 月 1 日至 2x11 年 6 月
66、30 日。(2) 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2x10 年专门借款发生的利息金额 = 30 000 0005%60 000 0006%6/12 = 3 300 000(元)2x11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日专门借款发生的利息金额 = 30 000 0005%6/1260 000 0006%6/12 = 2 550 000(元)(3) 计算在资本化期间内利用闲置资金的专门借款资金进行短期投资的收益：2x10 年短期投资收益 = 15 000 0000.5%640 000 0000.5%6 = 1 650 000(元)学习文档 仅供参考2x11 年 1 月 1 日至
67、 6 月 30 日短期投资收益 = 5 000 0000.5%6 = 150 000(元)(4) 由于在资本化期间内， 专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司 2x10 年的利息资本化金额 = 3 300 0001 650 000 = 1 650 000(元)公司 2x11 年的利息资本化金额 = 2 550 000150 000 = 2 400 000(元)(5) 有关账务处理如下： 2x10 年 12 月 31 日借：在建工程xx 厂房1 650 000应收利息(或银行存款)1 650 000贷：应付利息
68、xx 银行3 300 000 2x11 年 6 月 30 日借：在建工程xx 厂房2 400 000应收利息(或银行存款)150 000贷：应付利息xx 银行2 550 000【例例 11-1611-16】 沿用【例 11-15】 ，假定 ABC 公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC 公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：(1) 向 A 银行长期贷款 20 000 000 元，期限为 20x9 年 12 月 1 日至 2x12 年 12 月 1 日，年利率为 6%，按年支付利息。(2) 发行公司债券 1 亿元，于 20x9 年 1 月 1 日发行，期限为 5 年，年利率
69、为 8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按 360 天计算，其他资料沿用【例 11-15】 。鉴于 ABC 公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：(1) 计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率(年) = (20 000 0006%100 000 0008%)(20 000 000100 000 000)100% = 7.67%(
70、2) 计算累计资产支出加权平均数：2x10 年累计资产支出加权平均数 = 15 000 00036036035 000 000180360= 32 500 000(元)2x11 年累计资产支出加权平均数 = 85 000 000180360 = 42 500 000(元)(3) 计算每期利息资本化金额：2x10 年为建造厂房的利息资本化金额 = 32 500 0007.67% = 2 492 750(元)2x10 年实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 0006%100 000 0008% = 9 200 000(元)2x11 年为建造厂房的利息资本化金额 = 42 500 0007.
71、67% = 3 259 750(元)2x11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日实际发生的一般借款利息费用 = 20 000 0006%180360100 000 0008%180360 = 4 600 000(元)上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。(4) 根据上述计算结果，账务处理如下： 2x10 年 12 月 31 日借：在建工程厂房2 492 750财务费用6 707 250贷：应付利息xx 银行9 200 000 2x11 年 6 月 30 日借：在建工程厂房3 259 750财务费用1 340 250贷：应付利息xx 银行4 600 00
72、0【例例 11-1711-17】 沿用【例 11-15】 、 【例 11-16】 ，假定 ABC 公司为建造厂房于 2x10 年 1 月 1 日专门借款 30 000 000元，借款期限为 3 年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例 11-16】 。其他相关资料同【例 11-15】和【例 11-16】 。在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款的资本化金额。具体如下：(1) 计算专门借款利息资本化金额：2x10 年专门借款利息资本化金额 = 30 000 0005%15 000 00
73、00.5%6 = 1 050 000(元)2x11 年专门借款利息资本化金额 = 30 000 0005%180360 = 750 000(元)(2) 计算一般借款资本化金额：在建造厂房过程中，自2x10 年 7 月 1 日起已经有 20 000 000元占用了一般借款，另外，2x11 年 1 月 1 日指出的 35000 000 元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：2x10 年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = 20 000 000180360 = 10 000 000(元)由于一般借款利息资本化率与【例 11-16】相同，即为 7.67%。所以：2x10 年应予资本
74、化的一般借款利息金额 = 10 000 0007.67% = 767 000(元)2x11 年占用了一般借款的资产支出加权平均数 = (20 000 00035 000 000)180360= 27 500 000(元)则 2x11 年应予资本化的一般借款利息金额 = 27 500 0007.67% = 2 109 250(元)学习文档 仅供参考(3) 根据上述结算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：2x10 年利息资本化金额 = 1 050 000767 000 = 1 817 000(元)2x11 年利息资本化金额 = 750 0002 109 250 = 2 859 250(元)
75、(4) 有关账务处理如下： 2x10 年 12 月 31 日借：在建工程xx 厂房1 817 000财务费用8 433 000应收利息(或银行存款)450 000贷：应付利息xx 银行10 700 000注：2x10 年实际发生的借款利息 = 30 000 0005%20 000 0006%100 000 0008%= 10 700 000(元) 2x11 年 6 月 30 日借：在建工程xx 厂房2 859 250财务费用2 490 750贷：应付利息xx 银行5 350 000注：2x11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的实际发生的借款费用 = 10 700 0002 = 5 35
76、0 000(元)【例例 11-1811-18】 甲公司拟在厂区内建造一种新厂房，有关资料如下：(1) 2x10 年 1 月 1 日向银行专门借款 60 000 000 元，期限为 3 年，年利率为 6%，每年 1 月 1 日付息。(2) 除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于 20x9 年 12 月 1 日借入的长期借款 72 000 000 元，期限为 5年，年利率为 8%，每年 12 月 1 日付息，假设甲公司在 2x10 年和 2x11 年底均未支付当年利息。(3) 由于审批、办手续等原因，厂房于 2x10 年 4 月 1 日才开始开工兴建，当日支付工程款 24 000 000 元
77、。工程建设期间的支出情况如表 11-4 所示。表 11-4单位：元日期2x10 年 4 月 1 日2x10 年 6 月 1 日2x10 年 7 月 1 日2x11 年 1 月 1 日2x11 年 4 月 1 日2x11 年 7 月 1 日总计每期资产支出金额24 000 00012 000 00036 000 00012 000 0006 000 0006 000 000累计资产支出金额24 000 00036 000 00072 000 00084 000 00090 000 00096 000 000占用一般借款闲置借款资金用于短期投资金额36 000 00024 000 00096 00
78、0 000工程于 2x11 年 9 月 30 日完工，到达预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于 2x10 年 9 月 1 日至 12 月31 日停工 4 个月。(4) 专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为 0.25%。假定全年按照 360 天计算，每月按照 30 天计算。根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：(1) 计算 2x10 年、2x11 年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：2x10 年专门借款发生的利息金额 = 60 000 0006% = 3 600 000(元)2x10 年一般借款发生的利息金额 = 72 000 0008% = 5 760
79、000(元)2x11 年专门借款发生的利息金额 = 60 000 0006% = 3 600 000(元)2x11 年一般借款发生的利息金额 = 72 000 0008% = 5 760 000(元)(2) 在本例中，尽管专门借款于2x10 年 1 月 1 日借入，但是厂房建设于4 月 1 日方才开工。因此，借款利息费用只有在 4 月 1 日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在 2x10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日期间发生非正常中断 4 个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。(3) 计算 2x10 年借款利息资本化金额和应计入当期损益
80、金额及其账务处理： 计算 2x10 年专门借款应予资本化的利息金额2x10 年 13 月和 912 月专门借款发生的利息费用=60 000 0006%210360=2 100 000(元)2x10 年专门借款转存入银行取得的利息收入 = 60 000 0000.25%336 000 0000.25%224 000 0000.25%1 = 690 000(元)其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入= 36 000 0000.25%224 000 0000.25%1 = 240 000(元)公司在 2x10 年应予资本化的专门借款利息金额 = 3 600 0002 100 000240 000
81、= 1 260 000(元)公司在 2x10 年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)= 3 600 0001 260 000690 000 = 1 650 000(元) 计算 2x10 年一般借款应予资本化的利息金额公司在 2x10 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = (24 000 00012 000 00036 000 00060 000 000)60360 = 2 000 000(元)公司在 2x10 年一般借款应予资本化的利息金额 = 2 000 0008% = 160 000(元)公司在 2x10 年应当计入当期损益的一般借款利息金额 = 5 760
82、 000160 000 = 5 600 000(元) 计算 2x10 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额公司在 2x10 年应予资本化的借款利息金额 = 1 260 000160 000 = 1 420 000(元)公司在 2x10 年应当计入当期损益的借款利息金额 = 1 650 0005 600 000 = 7 250 000(元)学习文档 仅供参考 2x10 年有关会计分录借：在建工程xx 厂房1 420 000财务费用7 250 000应收利息或银行存款690 000贷：应付利息xx 银行9 360 000(4) 计算 2x11 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理
83、： 计算 2x11 年专门借款应予资本化的利息金额公司在 2x11 年应予资本化的专门借款利息金额 = 60 000 0006%270360 = 2 700 000(元)公司在 2x11 年应当计入当期损益的专门借款利息金额 = 3 600 0002 700 000 = 900 000(元) 计算 2x11 年一般借款应予资本化的利息金额公司在 2x11 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数= 24 000 0002703606 000 0001803606 000 00090360 = 22 500 000(元)公司在 2x11 年一般借款应予资本化的利息金额 = 22 500 0008
84、% = 1 800 000(元)公司在 2x11 年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 0001 800 000 = 3 960 000(元) 计算 2x11 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额公司在 2x11 年应予资本化的借款利息金额 = 2 700 0001 800 000 = 4 500 000(元)公司在 2x11 年应当计入当期损益的借款利息金额 = 900 0003 960 000 = 4 860 000(元) 2x11 年有关会计分录借：在建工程xx 厂房4 500 000财务费用4 860 000贷：应付利息xx 银行9 360 000(二) 借款辅助费用资本
85、化金额确实定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此，辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的复核资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的复核资本化条件的资产到达预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量 ，按照实际利率法
86、所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。根据企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减
87、相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。(三) 外币专门借款汇兑差额资本化金额确实定在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。【例例 11-1911-19】 甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2x10 年 1 月 1日，为该工程项目专
88、门向当地银行借入美金 10 000 000 元，年利率为 8%，期限为 3 年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年 1 月 1 日支付借款利息，到期归还借款本金。工程于 2x10 年 1 月 1 日开始实体建造，2x11 年 6 月 30 日完工，到达预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：2x10 年 1 月 1 日，支出 2 000 000 美元；2x10 年 7 月 1 日，支出 5 000 000 美元；2x11 年 1 月 1 日，支出 3 000 000 美元。公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：2x10
89、 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元 = 6.70 人民币元；2x10 年 12 月 31 日，市场汇率为 1 美元 = 6.75 人民币元；2x11 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元 = 6.77 人民币元；2x11 年 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元 = 6.80 人民币元。学习文档 仅供参考本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：(1) 计算 2x10 年汇兑差额资本化金额。 应付利息 = 10 000 0008%6.75 = 5 400 000(元)财务处理为：借：在建工程xx 工程5 400 000贷：应付利息xx 银行5 400 000 外币借款本
90、金及利息汇兑差额 =10 000 000 (6.756.70)800 000(6.756.70)=500 000( 元)账务处理为：借：在建工程xx 工程500 000贷：长期借款xx 银行汇兑差额500 000(2) 2x11 年 1 月 1 日实际支付利息时，应当支付 800 000 美元，折算成人民币为 5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额 16 000 元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：借：应付利息xx 银行5 400 000在建工程xx 工程16 000贷：银行存款5 416 000(3) 计算 2x11 年 6 月 30 日时的汇兑差额资本化金额。
91、应付利息 = 10 000 0008%1/26.80 = 2 720 000(元)账务处理为：借：在建工程xx 工程2 720 000贷：应付利息xx 银行2 720 000 外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000(6.806.75)400 000(6.806.75)=500 000(元)账务处理为：借：在建工程xx 工程500 000贷：长期借款xx 银行汇兑差额500 000本章主要参考法规索引1. 企业会计准则第 17 号借款费用(2006 年 2 月 15 日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行)2. 企业会计准则第 21 号租赁(2006 年 2 月 15 日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行)3. 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量(2006 年 2 月 15 日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行)4. 企业会计准则应用指南(2006)(2006 年 10 月 30 日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行)学习文档 仅供参考
