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1、个人跨国所得的税务筹划授课大纲跨国所得纳税义务的判定个人跨国所得纳税义务的计算所得国际重复征税的减除方法跨国所得的税务筹划要点2一.跨国所得纳税义务的判定主权国家是根据税收管辖权对跨国所得行使征税权的。所谓税收管辖权，是主权国家在征税方面所拥有的权利，是国家管辖权的派生物。国际公认的确立和行使税收管辖权的基本原则有两个：一是属人主义原则；二是属地主义原则。按照属人主义原则确立的税收管辖权称为居民或公民税收管辖权。按照属地主义原则确立的税收管辖权称为地域税收管辖权或称收入来源地税收管辖权。3跨国所得纳税义务的判定居民税收管辖权无限纳税义务（税收居民）地域税收管辖权有限纳税义务（所得来源地）4跨国
2、所得纳税义务的判定税收居民的判定住所标准（在中国境内是否有住所）居住时间标准（在中国境内居住是否满一年）个人所得来源地的判定居民和非居民纳税人纳税义务的确定51.1 税收居民的判定中华人民共和国个人所得税法第一条：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。61.1.1 住所标准中华人民共和国个人所得税法实施条例第二条：在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。征收个人所得税若
3、干问题的规定第一条：习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。71.1.2 居住时间标准中华人民共和国个人所得税法实施条例第三条：在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住满365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。也就是说，如果个人在一个纳税年度之内虽有离境，但只要他每次离境的时间不超过30日而且多次累计不超过90日，仍然
4、算中国的居民。8居住时间标准实践中遵循的临时离境判定方法是不是临时离境一次超过30天？不是居民纳税人是 不是临时离境否累计离境超过90天？否是临时离境9居住时间标准在华居留时间的计算据国税发200497号文，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。算头且算尾居住时间：入境当天和离境当天都要计算。10居住时间标准例： 5月7日入境，5月9日离境，则在中国境内停留时间为3天。 5月7日入境，6月7日离境，则在中
5、国境内停留时间为：（31-7+1）+7=32（天） 对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。11居住时间标准在华居留时间的计算例：乔治先生于2008年1月1日被其所在的英国公司派到中国工作1年。2008年乔治先生回国休假两次，共30天；去其他国家出差三次，共25天，则乔治先生在2008年的出境是否属于临时离境？2008年他是否是中国的居民纳税人？解：属于临时离境，故乔治先生2008年是中国的居民纳税人。121.2 个人所得来源地的判定中华人民共和国个人所得税法实施条例第五条：下列所得，不论
6、支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（一）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（三）转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（四）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（五）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。13个人所得来源地的判定例：判断下列各项所得是否属于来源于中国境内所得：A、中国公民在中国银行纽约分行工作取得的薪水 （）（）B、将财产出租给在英国的中国公民使用C、日本公民受雇于中国境内的中日合资公司取得的工资 （）D、中国专家
7、将专利权提供给韩国境内公司使用取得的所得 （）E、中国公民转让其在日本的房产而取得的所得 （）F、提供在中国境内使用的专利权、非专利技术等特许权取得的所得（）G、持有中国的各种债券而从中国境内的公司、企业取得的利息 （）141.3 居民和非居民纳税义务的确定中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条和第七条对居民和非居民的纳税义务作了更详细的规定，称为“5年规则”和“90天规则”。151.3.1 “5年规则”与“90天规则”“5年规则”：据中华人民共和国个人所得税法实施条例第六条，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司
8、、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。“90天规则”：据中华人民共和国个人所得税法实施条例第七条，在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日（如适用相关税收协定则为183天）的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。16“5年规则”与“90天规则”例：新加坡籍S女士被派到中国工作，2011年9月该外籍人士来自中国境外的所得折合人民币25,000元，其中中国境内公司负担10,000元；来自中国境内的所得为35,000元人民币，其中美国的派遣公司负担 17,000元。同时，她
9、在美国还获得1,000美元的租金收入（假设汇率为1美元=6.5元人民币）。若S女士在中国停留时间不超过90/183天，应就哪些所得纳税？若S女士在中国停留时间超过90/183天但不满1年，应就哪些所得纳税？若S女士在中国停留时间满1年但不满5年，应就哪些所得纳税？若S女士在中国停留时间已满5年，2011年又满1年，应就哪些所得纳税？解: 1、来自中国境内的所得，由境内公司负担的部分：18,000元2、全部来自中国境内的所得：35,000元3、全部来自中国境内的所得，加境外来源、境内公司负担的部分：35,00010,00045,000元4、全部境内外的所得：25,00035,000+6.51,0
10、00=66,500元17二.个人跨国所得纳税义务的计算无住所个人工薪所得应纳税额的计算雇主替雇员负担税款应纳税额的计算182.1 无住所个人应税工薪所得纳税额的计算在中国境内无住所的个人由于在中国境内公司、企业、经济组织(以下简称中国境内企业)或外国企业在中国境内设立的机构、场所以及税收协定所说常设机构(以下简称中国境内机构)担任职务，或者由于受雇或履行合同而在中国境内从事工作而取得的工资薪金所得应按规定征税。19无住所个人应税工薪所得应纳税额的计算境内连续或累计居住不超过90天的征税规定境内居住超过90天不满1年的征税规定境内居住满1年不满5年的征税规定境内居住满5年的征税规定对高管的征税规
11、定不满1个月的工薪所得应纳税款的计算20当月境内外应纳税额 工资薪金应 适用税率 速算扣除数 纳税所得额 支付工资总额2.1.1 境内连续或累计居住不超过90天的征税规定中国境内无住所的个人，在中国境内连续或累计居住090/183天(两国签有税收协定或安排)：境内来源、境内支付的所得为应税所得，对境内来源、境外支付或负担的免税。当月境内工作天数当月天数当月境内当月境内外 支付工资21中国境内无住所的个人，在中国境内居住90/183365天：2.1.2 境内居住超过90天不满1年的征税规定境内来源、境内外支付的所得为应税所得。当月境内外 当月境内工作天数当月天数 22当月境内外 应纳税额 工资薪
12、金应 适用税率 速算扣除数 1 纳税所得额 2.1.3 境内居住满1年不满5年的征税规定中国境内无住所的个人，在中国境内居住1年5年：全部境内来源所得为应税所得境外来源、境内支付的所得为应税所得 当月境外 工作天数 当月天数 当月境外支付工资当月境内外支付工资总额23在中国境内居住满5年2.1.4 在境内居住满5年的征税规定从第6年起，以后的各年度中，凡在境内居住满1年的，就其来源于境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；凡在境内居住不满1年的，仅就其该年来源于境内的所得申报纳税；如果某一纳税年度在境内居住不满90日，按照“90天原则”纳税，并从再次居住满1年的年度起计算5年期限。24 2,149
13、（元）案例新加坡籍S女士被派到中国工作，2011年9月该外籍人士来自中国境外的所得折合人民币25,000元，其中中国境内公司负担10,000元；来自中国境内的所得为35,000元人民币，其中美国的派遣公司负担17,000元。同时，她在美国还获得1,000美元的租金收入（假设汇率为1美元=6.5元人民币，S女士9月在华工作时间为10天）。解：1、若2011年S女士在中国的停留时间不超过90/183天，则她9月份应缴个人所得税为：（60,000 4,800） 35% - 5,505 2528,000 1060,000 30案例2、若2011年S女士在中国的停留时间超过90/183天但不满1年，则她
14、应缴纳个人所得税为：1030 4,605( 元) （60,000 4,800） 35% - 5,505 3、若2011年S女士在中国的停留时间满1年但不满5年，则她应缴纳个人所得税为：32, 000 2060,000 30 8,903( 元) （60,000 4,800） 35% - 5,505 1 26案例4、若2011年S女士在中国的停留时间满5年，第6年又满1年，则她应就哪些所得缴纳个人所得税？S女士全部的工薪所得应纳税额为：（60,0004,800）355,505=13,815（元）S女士1,000美元的租金收入应纳税额为：1,0006.5（120）20=1,040（元）272.1.5
15、 对高管的征税规定据国税发1994148号文，在中国境内无住所的个人担任中国境内企业董事或高层管理职务（包括总经理、副总经理、各职能总师、总监等），其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用无住所个人工薪所得在中国境内居住0 90/183天及90/183365天情况下的计税规定，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，可按上述规定确定其纳税义务。28对高管的征税规定例：某外企公司总经理美籍华人林立，同时兼任美国某公司副总经理职务，其工资薪金由中国境内、境外企业
16、分别支付。2011 年9 月，林立在中国境内工作18天，在美国工作12天，取得工资薪金分别为：境内企业支付49,200元人民币、境外企业支付6,000美元（1美元=6.5元人民币），林立9月份在境内应纳个人所得税多少元？29当月境内外 应纳税额 工资薪金应 适用税率 速算扣除数 1 纳税所得额对高管的征税规定林立的高管身份决定，若他在中国居住超过183天不满五年，在一个月中分别从境内、境外取得工资薪金、应合并所得计算应纳税额。对其从美国公司取得的属于在美国工作天数部分不予征税。林立9月份在中国境内工作18天应纳税额 ）当月境外 工作天数 当月天数 当月境外支付工资当月境内外支付工资总额39,
17、000 1288, 200 30（6, 000 6.5 49,200-4,800） 45%-13,505 （119, 775.68（元）30当月境内外应纳税额 工资薪金应 适用税率 速算扣除数 纳税所得额 支付工资总额对高管的征税规定据（国税函2007946号文），高管在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90/183天，其从中国境内、外收取的当月全部报酬不能合理地归属为境内或境外工作报酬的，可不适用上述公式，而按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：当月境内 支付工资当月境内外继续林立的例子，则他2011年9月份应纳税额为49, 20088, 200 31（6, 000
18、6.5 49,200-4,800） 45%-13,50513, 401.70（元）对高管的征税规定继续上例，如果林立已在中国居住满五年，2011年仍在中国境内居住满一年，则9月来自中国境内外的工资应纳税额为：2011年9月境内、境外工资薪金总额：49,200+6,0006.5=88,200（元）全月境内、境外工资薪金总额应纳税额：（88,200-4,800）45%-13,505=24,025（元）322.1.6 不满一个月的工资薪金所得应纳税款的计算如果上述各类所得是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，应换算为月工资后计算其应纳税额。换 算 为 全 月 的 应 税 所 得 适 用 税 率 -速
19、算 扣 除 数 当月在中国境内工作天数当月天数例：新加坡某公司技术人员Y先生2011年12月11日到广州提供技术服务，12月20日离开，其日工资为400美元，公司按10天支付其工资，换算为月收入为12,400美元，假设汇率为1美元等于6.5元人民币，其应纳税额为：(12,4006.5-4,800)35%-5,5059/31= 6,104.03(元)332.2 雇主替雇员负担税款应纳税额的计算雇主替雇员负担税款应纳税额的计算雇主全额负担税款应纳税额的计算雇主负担部分税款应纳税额的计算雇主负担超过原居住国税款应纳税额的计算342.2.1 雇主全额负担税款应纳税额的计算额- 准-雇主为其雇员全额负担
20、税款，其应纳税额的计算：应纳税所得额=(不含税收入额 费用减除标准速算扣除数)(1-税率)注：式中税率为不含税所得按不含税级距对应的税率应纳税额=应纳税所得额适用税率-速算扣除数注：式中税率为应纳税所得额按含税级距对应的税率。35级数 含税级距不含税级距 税率(%)速算扣除数1 不超过1,500元的不超过1,455元的 302 超过1,500元至4,500元的部分超过1,4551 455元至104,155元的部分1053 超过4,500元至9,000元的部分超过4,155元至207,7557 755元的部分5554 超过9,000元至35,000元的部分超过7,755元至2527,255元的部
21、分1,0055 超过35,000元至55,000元的部分超过27,255元至3041,255元的部分2,7556 超过55,000元至80,000元的部分超过41,255元至3557,505元的部分5,5057 超过80,000元的部分超过57,505的部分 4513,505个人所得税税率表(工资所得适用36含税级距与不含税级距均按有关税法规定减除有关费用后的所得额。雇主全额负担税款应纳税额的计算雇主为其雇员全额负担税款例： 2011年10月，北京某外企临时调来外籍雇员John，公司支付其税后收入75,000元人民币，则应纳税所得额 =（75,000-4,800-13,505）/(1-45%)
22、=103,081.82（元）应纳税额 = 103,081.8245-13,505=32,881.82（元）372.2.2 雇主负担部分税款应纳税额的计算雇主为其雇员部分负担税款，其应纳税额的计算：雇主为其雇员定额负担税款的应纳税所得额=雇员取得的工资+雇主代雇员负担的税款费用减除标准雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳的税款应纳税所得额=(未含雇主负担的税款的收入额费用减除标准速算扣除数负担比例)(1税率负担比例)应纳税额=应纳税所得额适用税率速算扣除数38雇主负担部分税款应纳税额的计算雇主为其雇员负担一定比例的工资应纳的税款例： 2011年10月，某外企为外籍雇员S女士负担其 30,000元工
23、薪所得60%部分的应纳税额，则应纳税所得额 =（30,000-4,800-1,00560%）/ (1- 25%60%)= 28,937.65（元）应纳税额= 28,937.6525%-1,005=6,229.41（元）392.2.3 雇主负担超过原居住国税额的税务处理如果外商投资企业和外国企业在华的机构场所为其受派到中国境内工作的雇员负担超过原居住国的税款，则：将雇员取得的不含税工资(即扣除了原居住国税额的工资)换算成应纳税所得额，计算征收个人所得税；如果计算出的应纳税所得额小于按该雇员的实际工资、薪金收入(即：未扣除原居住国税额的工资)计算的应纳税所得额的，应按其雇员的实际工资、薪金收入计算
24、征收个人所得税。40雇主负担超过原居住国税额的税务处理例：某外企外籍雇员K先生负有中国个人所得税纳税义务。2012年公司每月扣缴其月收入10,000美元的母国所得税款2,000美元，假设汇率为1美元6.5元人民币，则:A、按不含税工资换算的应纳税所得额为：(10,000-2,000)6.5-4,800-5,505/(1-35%)64,146.15（元）B、按实际工薪收入换算的应纳税所得额为：10,0006.5-4,80060,200（元）由于将雇员取得的不含税工资(扣除了原居住国税额的工资)换算成应纳税所得额大于该雇员的实际工资、薪金收入(未扣除原居住国税额的工资)计算的应纳税所得额，所以应纳
25、税所得额为64,146.15元。K先生应纳税额为：64,146.1535%-5,505=16,946.15（元）41三.所得国际重复征税的减除方法所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税的扣除方法中国个人境外所得已纳税款的处理423.1 所得国际重复征税产生的原因国际重复征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。国际重复征税产生的原因两国来源地管辖权的冲突两国居民管辖权的冲突两国来源地管辖权与居民管辖权的冲突43避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税3.2 所得国际重复征税的减除方法约束居民税收管辖权例：田中先生在日本有一个永
26、久住所，其妻子和孩子都住在日本，同时他又在中国经商，并且居留时间超过12个月。日本政府因他在日本具有永久性住所，按照国内法确定他为日本居民，而中国政府因其居留时间超过法定的365天，按照中国税法又确定他为中国居民。中日双方都要对他行使居民管辖权征税。如何判定田中先生的居民身份?事实上，判定纳税人田中先生最终居民身份首先应考察其永久性住所所在国。既然田中先生的配偶和家庭所在地在日本，说明他在日本拥有永久性住所，则判定他是日本居民，应由日本政府对其行使居民管辖权征税。约束地域税收管辖权44所得国际重复征税的减除方法避免不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的主要方法抵免法抵免法的全称为外国税收抵免
27、法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。453.3 中国个人境外所得的税务处理个人所得税法第七条：纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。实施条例：税法第七条所说的依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同应税项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的
28、扣除限额。纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。46中国个人境外所得的税务处理例：某外籍人员已在中国境内居住7年。2011年10月取得甲国一家公司支付的税后薪金所得20,000元，已被扣缴的所得税款为1,200元。同月，还从乙国取得税后净股息所得8,500元和税后劳务报酬所得1,000元，且分别被扣缴的所得税款为2,500元和50
29、元。经审查，乙国税务局开具的完税凭证标明的已纳税款2,550元无误。请计算该纳税人在华应纳税额。解：由于此人已在中国居住7年，属于中国永久居民，负有无限纳税义务，须就来源于中国境内外的全部所得缴纳个人所得税。同时，在国外已缴纳的个人所得税税款可分国进行抵免，抵免额为实际已纳税额和扣除限额的最小值。4748中国个人境外所得的税务处理（1） 来自甲国的薪金收入应纳税额=（20,000+1,200-4,800）25%-1,005= 3,095（元）从甲国取得应税所得的抵免限额为3,095元，因 1,200小于3,095，可全额 抵免。（2） 来自乙国的股息收入应纳税额=（8,500+2,500）20
30、%=2,200（元）来自乙国的劳务报酬应纳税额=（1,000+50-800）20%=50（元）从乙国取得应税所得的抵免限额为2,250元，因2,550大于2,250，可抵免2 ,250元。（3）在华应补缴差额部分的税款为= 3,095-1,200= 1,895（元）四.跨国所得的税务筹划要点充分利用免税补贴合理设计在华居住时间合理发放奖金基于税收协定方面的考虑49在中国缴税的薪金所得有哪些？4.1 充分利用免税补贴奖金佣金津贴/补助雇主支付的税款股票期权所得其余与个人职务或工作相关的所得50充分利用免税补贴目前暂免征税的项目包括：外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁
31、费、洗衣费；外籍个人按合理标准取得的境内、境外出差补贴；外籍个人取得的语言训练费、子女教育费等（需要提供有关有效凭证及证明资料）；外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得；外籍个人取得的探亲费，但仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地之间搭乘交通工具且每年不超过2次的费用。51充分利用免税补贴免税的附加福利安家，探亲等非现金补偿要求发票524.2 合理设计在华居住时间如果外籍个人居住国（地区）的税率较低，则可以通过合理设计在华居住时间来减轻纳税义务；如果外籍人员的工资、薪金是由境外雇主支付的，则其在华工作不超过90天（183天），不用缴纳中国的个人所得税；通过多次累计离境超过90天来规避
32、税收居民身份。534.3 合理发放奖金先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。54合理发放奖金年终一次性奖金应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金适用税率速算扣除数注：雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。55合理发放奖金对无住所个人取得国税发【2005】9号文件第五条所述的各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知（国税发1996183号）计算纳税。即对上述个人取得的奖金，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。564.4 基于税收协定方面的考虑税收优惠避免重复征税方法税收饶让57
