新企业会计准则讲解

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1、1、企业会计准则体系建设的五个阶段:第一阶段：试验第二阶段：借鉴第三阶段：协调第四阶段：趋同 2006年2月发布与我国市场经济发展进程相适应、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系企企 业业 会会 计计 准准 则则 体体 系系 第五阶段：等效 等效：在会计准则内容和实施上的互认，使中国企业会计准则与其他国家或地区会计准则具有同等效力，并获对方上市地监管机构接纳。 2007年12月6日签署关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明。 2008年4月22日，欧盟委员会就欧盟第三国会计准则等效问题发布正式报告：在2011年底前，欧盟委员会允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则

2、，即不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。 2008年4月，中美会计等效议题已正式纳入中美经济联委会金融监管部门对话中；2008年4月18日，中国会计准则委员会与美国财务会计准则委员会签署中美会计合作备忘录；力争实现中美会计等效的目标。 、企业会计准则体系的构成，分为三个层次：第一层次：1项基本准则第二层次：38项具体准则+准则应用指南第三层次：解释公告、企业会计准则的重要理念有助于企业可持续发展有助于投资者持续投资、企业会计准则的实施2007年1月1日起在上市公司范围内实施。较好地实现了新旧准则转换 得到有效实施，总体运行平稳境内外差异基本消除注册会计师出具标准审计意见数

3、量增加 财政部相关会计处理规定财政部相关会计处理规定 企业会计准则及其指南企业会计准则及其指南(2006版）版） 企业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号 (财会财会200714号号) 企业会计准则解释第企业会计准则解释第2号号 (财会财会200811号号) 企业会计准则解释第企业会计准则解释第3号号 (财会财会20098号号) 企业会计准则解释第企业会计准则解释第4号号 (财会财会20098号号) 3财政部关于做好执行会计准则企业财政部关于做好执行会计准则企业2008年年年报工作的通知年报工作的通知(财会函财会函200860号号) 4企业会计准则讲解企业会计准则讲解(2008版版,2010

4、版版) 5企业会计准则实施问题专家工作组意见：企业会计准则实施问题专家工作组意见： 1) 专家工作组意见专家工作组意见 (07-02-01) 2) 专家工作组意见专家工作组意见 (07-04-30) 3) 专家工作组意见专家工作组意见 (08-01-21) 234一般业务一般业务编编报报和和披披露露特殊业务特殊业务特特殊殊行行业业业业务务按业务分类按业务分类1NO1.存货存货；NO2.长期股权投资长期股权投资；NO3.投资性房地产投资性房地产；NO4.固定资产固定资产；NO6.无形资产无形资产；NO7.非货币性资产交换非货币性资产交换；NO8.资产减值资产减值；NO9.职工薪酬职工薪酬；NO1

5、0.企业年金基金；企业年金基金；NO11.股份支付股份支付；NO12.债务重组债务重组；NO13.或有事项或有事项；NO14.收入收入；NO15.建造合同；建造合同；NO16.政府补助政府补助；NO17.借款费用借款费用；NO18.所得税所得税；NO19.外币折算外币折算；NO28.会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更和差错更正和差错更正；NO29.资产负债表日后事项资产负债表日后事项；NO30.财务报表列报财务报表列报；NO31.现金流量表现金流量表；NO32.中期财务报告；中期财务报告；NO33.合并财务报告合并财务报告；NO34.每股收益每股收益；NO35.分部报告；分部报告；N

6、O36.关联方披露关联方披露；NO37.金融工具列报；金融工具列报；NO38.首次执行企业会计准则；首次执行企业会计准则；NO22.金融工具确认和计量；金融工具确认和计量；NO23.金融资产转移；金融资产转移；NO24.套期保值；套期保值；NO5.生生物物资资产产； NO25.原原保保险险合合同同；NO26.再再保保险险合合同同；NO27.石石油油天天然然气气开开采采；会 计 准 则 框 架 NO20.企业合并企业合并NO21.租赁租赁企业会计准则第企业会计准则第1号号 存存 货货 一、存货的确认一、存货的确认 二、存货的初始计量二、存货的初始计量 三、存货的后续计量三、存货的后续计量 四、新

7、旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 五、应用举例五、应用举例关键词： 可变现净值 一、存货的确认一、存货的确认 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 满足存货的确认条件：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；存货的成本能够可靠地计量。 周转材料是否符合固定资产定义存货固定资产分次法或一次法计入成本 二、存货的初始计量二、存货的初始计量存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。 注意： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用； （2）仓储费用； （3）采购过程中发生的物资毁损、短缺； （4）进

8、口关税,不能抵扣的增值税进项税; （5）制造费用的分配分配法由企业自行决定，分配法一经确定，不得随意变更，如需变更应在财务报表附注中予以说明。（6）存货发生的借款费用 （7）其他方式取得的存货的初始计量 投资者投资 非货币性资产交换 债务重组 企业合并 盘盈(重置成本）盘盈存货固定资产按管理权限报经批准后冲减当期管理费用（重置成本）作为前期差错处理盘亏存货固定资产管理原因：扣残值和可收回的赔偿后计入管理费用意外等原因：扣残值和可收回的赔偿后计入营业外支出计入营业外支出 三、存货的后续计量三、存货的后续计量 存货的发出：不再采用后进先出法 存货期末计量：按其成本与可变现净值孰低 1、存货可变现净

9、值的构成不同 商品存货 材料存货 2、估计售价的选择 合同价格 一般销售价格 3、可变现净值的确凿证据 4、表明可变现净值为零的迹象 已霉烂变质的存货； 已过期且无转让价值的存货； 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 5、存货跌价准备的计提与转回 成本与可变现净值进行比较 成本可变现净值 计提跌价准备 成本可变现净值 不计提跌价准备或转回 跌价准备 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 1、新旧衔接：不追溯调整 2、新准则变动 （1）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本。 （2）符合资本化条件的存货发生的借款费用可计入存货成本。

10、（3）取消了确定发出存货成本的后进先出法。 五、应用举例：可变现净值的确定（五、应用举例：可变现净值的确定（1）资料资料1 1：假定：假定A A公司公司20205 5年年1212月月3131日库存日库存W W型机器型机器1212台，成本（不含增值税）为台，成本（不含增值税）为372372万元，单位成本为万元，单位成本为3131万元。万元。 20205 5年年1111月月1 1日与日与B B公司签订的销售合同约定，公司签订的销售合同约定，20206 6年年1 1月月2020日，日，A A公司应按每台公司应按每台3030万元的价格（不万元的价格（不含增值税）向含增值税）向B B公司提供公司提供W

11、W型机器型机器1212台。台。 资料资料2 2：A A公司销售部门提供的资料表明，向长期公司销售部门提供的资料表明，向长期客户客户B B公司销售的公司销售的W W型机器的平均运杂费等销售费型机器的平均运杂费等销售费用为用为0.120.12万元万元/ /台；向其他客户销售台；向其他客户销售W W型机器的平均运型机器的平均运杂费等销售费用为杂费等销售费用为0.10.1万元万元/ /台。台。 20205 5年年1212月月3131日，日，W W型机器的市场销售价格为型机器的市场销售价格为3232万元万元/ /台。台。 分析：在本例中，能够证明分析：在本例中，能够证明W W型机器的可变现净值的型机器的

12、可变现净值的确凿证据确凿证据 1 1）A A公司与公司与B B公司签订的有关公司签订的有关W W型机器的销售合同型机器的销售合同 2 2）市场销售价格资料）市场销售价格资料 3 3）账簿记录）账簿记录 4 4）A A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。 分析：根据该销售合同规定，库存的分析：根据该销售合同规定，库存的1212台台W W型机器的型机器的销售价格全部由销售合同约定。销售价格全部由销售合同约定。 在这种情况下，在这种情况下，W W型机器的可变现净值应以销售合同型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格约定的价格3030万元万元/ /台为基础确

13、定。台为基础确定。W W型机器的可变现净值型机器的可变现净值303012-0.1212-0.121212360-1.44360-1.44358.56358.56（万元）低于（万元）低于W W型型机器的成本（机器的成本（372372万元），应按其差额万元），应按其差额13.4413.44万元计提存货万元计提存货跌价准备（假定以前未对跌价准备（假定以前未对W W型机器计提跌价准备）。如果型机器计提跌价准备）。如果W W型机器的成本为型机器的成本为350350万元，不需计提跌价准备万元，不需计提跌价准备。 五、应用举例：可变现净值的确定（五、应用举例：可变现净值的确定（五、应用举例：可变现净值的确定

14、（五、应用举例：可变现净值的确定（2 2） 2006年12月31日，某公司A库存材料帐面成本为300万元，市场价格为280万元，假设不发生其他购买费用，用A材料生产的W1机器的可变现净值高于成本，请确定2006年12月31日A材料的价值。 300万元（） 280万元（） 五、应用举例：可变现净值的确定（五、应用举例：可变现净值的确定（3） 2006年12月31日，某公司B材料帐面价值（成本）为120万元，市场价格110万元，假设不发生其他购买费用。由于B材料市价下降，用B材料生产的W2型机器的市场价格也下降了10%。由此造成该公司W2型机器市价总额由300万元降为270万元，但生产成本为280

15、万元，将B材料加工成W2型机器尚需投入160万元，估计销售费用及税金10万元。 确定2006年12月31日B材料价值？分析分析（1）确定W2型机器的可变现净值为270万元-10万元=260万元。（2）比较W2型机器的可变现净值与成本： 可变现净值（260万元）小于成本（280万元） （3）确定B材料的可变现净值： =270万元-160万元-10万元=100万元 （4）B材料期末价值为100万元。 企业会计准则第企业会计准则第2号号 长期股权投资长期股权投资 一、长期股权投资的概述一、长期股权投资的概述 二、长期股权投资的初始计量二、长期股权投资的初始计量 三、长期股权投资的后续计量三、长期股权

16、投资的后续计量 四、共同控制资产与共同控制经营四、共同控制资产与共同控制经营 五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接关键词：同一控制，非同一控制 一、长期股权投资的概述一、长期股权投资的概述 1、对子公司、合营企业和联营企业的投资。 控制重大影响共同控制有权决定一个企业的财务和经营政策，并能从经营活动中获利。按照合同约定对某项经济活动共有的控制。对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方共同控制。（注：直接、间接、现行可执行潜在表决权）2、重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。 注意： 重大影响以下，有活跃市场并且有公允价值的投资的表述？二

17、、长期股权投资初始投资成本的确定二、长期股权投资初始投资成本的确定企业合并形成长期股权投资其他方式取得的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资。 长期股权投资初始成本 =被合并方所有者权益账面价值持股比例 调整资本公积、留存收益长期股权投资初始成本合并对价账面价值账面值 2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。 长期股权投资初始成本 =合并成本（购买方付出的资产、承担负债、 发行权益性证券的公允值及直接相关费用）调整单个报表当期损益（营业外收支）长期股权投资初始成本合并对价账面价值公允值 前者大于后者

18、 前者小于后者 商誉 当期损益 长期股权投资成本 VS 净资产公允价值合并报表分步取得合并合并前核算法成本法权益法购买日的长投成本成本法下原账面余额购买日取得新股份支付对价的公允值购买日的长投成本（权益法下原账面余额调整数）购买日取得新股份支付对价的公允值将权益法下原账面余额调整至最初取得成本权益法确认的投资收益全部收回该如何调整？ 3、企业合并以外其他方式取得的长期 股权投资 支付现金发行权益性证券投资者投入债务重组非货币性资产交换公司制改制 按实际支付的购买价款确认成本按权益性证券的公允值确认成本按投资合同或协议约定的价值，如合同或协议约定的价值不公允除外，不公允应按长期股权投资的公允价值

19、确认成本。按公允价值确认成本判断商业实质且公允价值能够可靠计量按公允价值确认成本按账面价值确认成本以评估价值作为改制时的认定成本。、其他注意事项投资成本中不包含已宣告尚未发放的现金股利或利润。取得长期股权投资时发生的相关费用支付现金取得长投发行权益性证券取得长投（支给证券承销机构的费用）计入成本首先从溢价发行收入中扣除，不足的冲减盈余公积和未分配利润非同一控制取得长投计入成本 示例示例： 甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以发行面值1元普通股股票1500万股从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。乙公司2007年3月1日所有者权益为2000万元，甲公司在2007年

20、3月1日资本公积为200万元（其中股本溢价180万元），盈余公积为80万元，未分配利润为200万元。 分析分析：该投资的初始投资成本=200060%=1200万元。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积80万元，最后调减未分配利润40万元。会计处理为：借：长期股权投资乙公司 12,000,000.00资本公积股本溢价 1,800,000.00 盈余公积 800,000.00 未分配利润 400,000.00 贷：股 本 15,000,000.00 示例示例： 甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲公司于2007年3月1日以其固

21、定资产对乙企业投资，取得乙公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已提折旧400万元，已提减值准备50万元，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙公司2007年3月1日可辨认净资产公允价值为2000万元。 分析分析:该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，公允价值与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额的差额50万元（200060%）确认为商誉，在合并报表中体现。该成本与固定资产的账面价值1050万元（1500万元-50万元-400万元）的差额200万元应作为营业外收入，会计处理如下： （1）固定资产清理 借：固定资产清理 10,500,000.00 累计折旧 4,

22、000,000.00 固定资产减值准备 500,000.00 贷：固定资产 15,000,000.00 借：固定资产清理 100,000.00 贷：应交税费营业税 100,000.00 （2）投资入账 借：长期股权投资乙公司 12,500,000.00 贷：固定资产清理 10,600,000.00 营业外收入处置非流动资产利得1,900,000.00 （3）假设购买日被投资单位可辨认净资产公允价值为2000万元。则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，甲公司在购买日享有乙公司可辨认净资产的份额为200060%=1200万元，投资成本不进行调整，差额50万元（1250-1200

23、）作为商誉确认。 （4）假设购买日被投资单位可辨认净资产公允价值为3000万元。则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元，甲公司在购买日享有乙公司可辨认净资产的份额为300060%=1800万元，差额550万元（1800-1250）作为营业外收入处理。 示例：A公司于205年3月以8000万元取得B公司30%的股权,因能够对B公司施加重大影响,对所取得的长期股权投资采用权益法核算,于205年确认对B公司的投资收益300万元。206年4月,A公司又斥资10 000万元取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润。A

24、公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。 分析： 借:盈余公积 300000 利润分配未分配利润 2700000贷:长期股权投资 3000000借:长期股权投资 10000000 贷:银行存款 10000000 购买日对B公司长期股权投资的账面余额=(8300-300)+10000=18000万元 三、长期股权投资的后续计量三、长期股权投资的后续计量 1、长期股权投资的成本法 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 成本法 成本法核算要点成本法

25、核算要点 长期股权投资应当按照初始投资成本计价 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益冲减初始投资成本后会出现“负数”吗？适用于权益法投资企业取得被投资单位宣告发放的现金投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？股利或利润，应当如何进行会计处理？采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的

26、现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。 2、长期股权投资权益法 （1）权益法的核算范围及核算要点投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的长期股权投资。 权益法权益法 、投资初始成本大于应享有被投资单位净资产FV，不调整；小于的，应调整初始成本，并确认损益。、应当以投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润调整。、被投资单位的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当进行调整、对于投资企业与其联营企业及合营企业之间

27、发生的未实现内部交易损益应予抵销。 、投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分，应冲减长期股权投资的成本。 核算要点示例：A公司以2000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 20000000 贷：银行存款等 20000000 如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资 20000000（初始成本） 贷：银行存款 20000000

28、借：长期股权投资 1000000（进一步调整） 贷：营业外收入 1000000 核算要点 ： 示例：某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。 分析： 按照账面价值计算的折旧费用60万元(600/10) 按照公允价值计算的折旧费用120万元(1200/10) 按照公允价值调整后的净利润440万元(50060) 投资企业当期应确认投资收益132万元(44030)核算要点（略） 核算要点抵销未实现

29、内部交易损益投资企业与联营、合营企业间的抵销投资企业与子公司间的抵销按股比抵销全额抵销少数股东示例（顺流交易）：甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元30020%）是针对本企

30、业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整1 405 000（1 000-300+2.5）20% 贷：投资收益 1 405 000甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入（90020%） 1 800 000贷：营业成本（60020%） 1 200 000投资收益 600 000示例（逆流交易）：甲企业于207年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企

31、业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整2 605 000 （1 600-300+2.5）20% 贷：投资收益 2 605 000进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报

32、表的，在其207年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 2 975 000累计折旧 25 000 贷：固定资产 3 000 000 示例（减值）：甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1 000万元。上

33、述甲企业在确认应享有乙公司207年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品帐面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整2 000 000（1 00020%） 贷：投资收益 2 000 000该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。核算要点权益法核算的长期股权投资在“取得现金股利或利润”时，原讲解将“自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的”和“自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益

34、部分,但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额”两种情况分别处理，即借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整（未超已确认投资收益的部分） 贷：投资收益（超过已确认投资收益的部分）；而新讲解将上述情况合二为一进行处理，即 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整。 （）超额亏损的确认超额亏损贷： 长期股权投资（损益调整）借：投资收益贷：长期权益（应收款贷：预计负债减至零减至零登记备查盈利时确认顺序示例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的

35、会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元，长期股权投资账面价值降至800万元。上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至零；如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失，借：投资收益 400 贷：长期应收款 400（）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动。采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资（其他损益变动），同时增加或

36、减少资本公积（其他资本公积）。 企业未支付任何对价仅由于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动导致持股比例变动但仍需按照权益法核算的，按照新的持股比例计算应享有被投资单位净资产的份额与长期股权投资原账面余额之间的差额，应确认为当期投资损益。 （）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的会计处理 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失的。交易表明投出或出售的非货币资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。符合下列情况之一的，合营方不应确认不应确认该类交易该类交易的损益的损益： 与投

37、出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业。投出非货币性资产无法可靠计量。投出非货币性资产不具有商业实质。 在投出非货币资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 3、长期股权投资核算方法的转换 （）成本法转换为权益法 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的长期股权投资。 权益法权益法 成本法 成本法 处置投资持

38、股比例下降追加投资持股比例上升确定新股权成本调整原(旧）股权成本追溯新、旧投资期间的权益调整确定处置损益调整剩余长期投资成本追溯新、旧投资期间的权益调整 示例：A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。209年3月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取

39、得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。 分析 (1)确认长期股权投资处置损益 借:银行存款 36000000 贷:长期股权投资 20000000 投资收益 16000000 (2)调整剩余长期投资成本 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

40、值份额之间的差额400万元(4000900040%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 (3)处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(500040%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理: 借:长期股权投资 20 000 000 贷:盈余公积 1 600 000 利润分配未分配利润 14 400 000 投资收益 4 000 000 示例：A公司于207年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价

41、值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。208年1月10日,A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。 分析： (l)208年1月10日,A公

42、司应确认对B公司的长期股权投资 借:长期股权投资 12 000 000贷:银行存款 12 000 000(2)对长期股权投资原账面价值的调整对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600lO%)之间的差额40万元,属于原投资时体现的商誊,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值.确定新股权成本(确认商誉1200-8000*12%=240)调整原(旧）股权成本（如原长投成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，其差额计入留存收益（或当期损益）。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(80005600)相对

43、于原持股比例的部分240万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(60010%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动180万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积).针对该部分投资的账务处理为:借:长期股权投资 2400000贷:资本公积其他资本公积 1800000 盈余公积 60000 利润分配未分配利润 540000追溯新、旧投资期间的权益调整 （）权益法转换为成本法 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中

44、没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制、重大影响的长期股权投资。 权益法权益法 成本法 成本法 按转换时长期股权投资的账面价值确定。按分步实现企业合并的有关规定确定。分次取得成本处置投资持股比例下降追加投资持股比例上升 注意： 权益法转换为成本法后，自被投资单位分得的现金股利或利润的会计处理。 借：应收股利（货币资金）贷：长期股权投资（成本）投资收益自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额4、长期股权的处置长期股权投资账面价值与实际取

45、得价款的差额，应当计入当期损益。 采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。 四、共同控制资产与共同控制经营四、共同控制资产与共同控制经营共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系,区别在于合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。 通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产

46、品销售收入中享有的份额。 五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接1、新旧比较 (1)改变了规范的范围。 (2)对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法。 (3)改变了权益法的会计处理。 长期股权投资初始投资成本的调整。投资损益的确认。 超额亏损的确认。 (4)增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。 2、新旧衔接 (1)企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整。 对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性

47、项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对子公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。 首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的相关规定，在首次执行日对其帐面价值进行调整。 (2)首次执行日企业持有的对一是对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，对其帐面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行新准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的

48、基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的,应冲销贷方差额,调整留存收益,并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 (3)原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类,属于企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定执行；属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。解释一号解释一号解释一号解释一号 第八条第八条第八条第八条 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？ 答：企业

49、在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。解释三号解释三号 第二条第二条企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有

50、控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。 报表列示报表列示1、IPO2、年报项目2007.12.312006.12.312005.12.31长期股权投资留存收益项目2007.12.31200

51、6.12.31长期股权投资留存收益 企业会计准则第企业会计准则第3号号投资性房地产投资性房地产 一、投资性房地产概述一、投资性房地产概述 二、投资性房地产的计量二、投资性房地产的计量 三、新旧衔接三、新旧衔接 关键词：单独核算适度引入公允值 一、投资性房地产的概述一、投资性房地产的概述 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产投资性房地产已出租的建筑物产权租赁协议持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的土地使用权自用房地产拥有并自行经营（赚取服务收入为目的）的旅馆饭店闲置土地以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位

52、不属于投资性房地产作为存货的房地产是否签定 租赁协议 二、投资性房地产的计量二、投资性房地产的计量( (会计处理）会计处理） 投投资资性性房房地地产产的的计计量量成本模式计量公允价值模式、外购或自行建造的投资性房地产、非投资性房地产转换为投资性房地产、投资性房地产的后续计量、投资性房地产转换为非投资性房地产、投资性房地产的后续支出、投资性房地产的处置请注意请注意通常应当采用成本模式进行计量只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量计量模式一经确定，不得随意变更成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值

53、的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。 已采用公允价值模式的，不得转为成本模式 1、外购或自行建造的投资性房地产 （）成本模式应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用固定资产、无形资产准则。如存在减值迹象，应按企业会计准则第号资产减值进行减值测试，并计提相应减值准备。 投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备示例：207年3月,甲企业从其他单位购入一块土地的使用权,并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。207年6月,甲企业预计厂房即将完工,与乙公司签订了经营租赁合同,将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定,该厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。20

54、7年7月5日,三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元,能够单独出售。分析：甲企业的账务处理如下: 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产600(10003000)200万元。借：投资性房地产厂房10000000 贷：在建工程 10000000 借：投资性房地产土地使用权2000000贷：无形资产土地使用权2000000 按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配 （）公允价值模式。投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值

55、时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的,可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。 采用公允价值模式需要同时满足的条件： 投资性房地产所在地存在活跃交易市场。 企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。在公允价值模式计量下，不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 投

56、资性房地产公允价值变动投资性房地产成本 2、非投资性房地产转换为投资性房地产非投资性房地产转换为投资性房地产（投资性房地产转换非投资性房地产亦然）同时满足的条件:一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。 成本模式公允价值模式作为存货的房地产转换为投资性房地产转换日的确定经营租赁期开始日董事会或类似机构作出以备经营出租的书面决议的日期。会计处理借：投资性房地产贷：存货跌价准备开发产品会计处理借：投资性房地产成本投资性房地产成本（转换日的公允价值）公允价值变动损益公允价值变动损益（转换日的公允价值账面价值）

57、贷：存货跌价准备存货跌价准备开发产品开发产品资本公积其他资本公积（资本公积其他资本公积（转换日的公允价值账面价值） 成本模式公允价值模式自用房地产转换为投资性房地产转换日的确定经营租赁期开始日董事会或类似机构作出以备经营出租的书面决议的日期。会计处理借：投资性房地产借： 累计折旧借： 固定资产减值准备（无形资产减值准备）贷：固定资产（无形资产）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）贷： 投资性房地产减值准备会计处理借：投资性房地产成本（转换日的公允值）借：累计折旧借：固定资产减值准备（无形资产减值准备）借：公允价值变动损益公允价值变动损益（转换日的公允价值账面价值）贷：固定资产（无形资产）贷：资本公

58、积其他资本公积（资本公积其他资本公积（转换日的公允价值账面价值） 、投资性房地产的后续计量 成本模式公允价值模式借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧借:投资性房地产-公允价值 变动（资产负债表日公允 值大于账面余额，如小于 则做相反分录）贷:公允价值变动损益借：货币资金等贷：其他业务收入(租金）借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备（不可回转）请注意请注意在极少情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性

59、房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。 4、投资性房地产的后续支出 成本模式公允价值模式资本化企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 涉及科目：投资性房地产投资性房地产（在建）（在建）涉及科目：投资性房投资性房地产地产（在建）（在建）费用化借：其他业务成本贷：货币资金、投资性房地产转换为非投资性房

60、的产成本模式公允价值模式投资性房地产转换为自用房地产转换日的确定房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 会计处理借：固定资产（无形资产）借：投资性房地产累计折旧（摊销）借：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产贷：累计折旧贷：固定资产减值准备（无形资产减值准备）会计处理借：固定资产（无形资产）（转换日的公允值）贷：投资性房地产成本公允价值变动贷（借）：公允价值变动损益公允价值变动损益（差额） 成本模式公允价值模式投资性房地产转换为存货转换日的确定租赁其届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。 会计处理借：开发产品借：投

61、资性房地产累计折旧（摊销）借：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产会计处理借：开发产品贷：投资性房地产成本贷：投资性房地产公允价值变动损益贷（借）：公允价值变动损益（差额）、投资性房地产的处置 （1）成本模式 借：货币资金借：其他业务成本贷：其他业务收入投资性房地产累计折旧 贷：投资性房地产（2）公允价值模式借：货币资金借：其他业务成本贷：其他业务收入贷：投资性房地产（成本）投资性房地产（公允价值变动）借：公允价值变动 借：资本公积（其他） 贷：其他业务成本贷：其他业务成本累计数转换日原讲解为“其他业务收入” 三、新旧衔接三、新旧衔接 1、根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类 。 2、按照

62、首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。 企业会计准则第企业会计准则第4 4号号固定资产固定资产 一、固定资产的概述一、固定资产的概述 二、固定资产的初始计量二、固定资产的初始计量 三、固定资产的后续计量三、固定资产的后续计量 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：现值 一、固定资产的概述一、固定资产的概述 不再强调“单位价值较高”,而不是完全不考虑资产的价值。 使用寿命由原来的“超过一年”变更为“超过一个会计年度”。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，在

63、按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。 符合固定资产定义和确认条件的备品备件和维修设备应确认为固定资产，如民用航空运输的高价周转件等。 企业由于安全或环境的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。 二、固定资产的初始计量二、固定资产的初始计量 1、外购固定资产 需要注意的问题：购买固定 资产的价款超过正常信用条 件延期支付，实质上具有融 资性质的，固定资产的成本 以购买价款的现值为基础确 定。实际支付的价款与购买 价款的现值之间的差额，除 按照企业会计准则第17 号借款费用应予资本资本 化化

64、的以外，应当在信用期间 内计入当期损益。 购买价款 相关税费 使固定资 产达到预 定可使用 状态前所 发生的可 归属于该 项资 产的 各项费用增值税示例示例：分期付款购买固定资产 假定A公司207年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付， 207年12月31日支付500万元，208年12月31日支付300万元， 209年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。 分析：第一步，计算总价款的现值 500 （P/S,P/S,6%,1） +300 （P/S,6%,2P/S,6%,2） +200 （

65、P/S,6%,3） =471.70+267.00+167.92 =906.62（万元）确认确认2：摊余成摊余成本本折现率折现率 第二步，确定总价款与现值的差额 1 000 - 906.62 =93.38（万元） 第三步，编制会计分录 借：固定资产/在建工程 906.62 未确认融资费用 93.3893.38 贷：长期应付款 1 000.00列报列报：备抵项目备抵项目确认确认1：资本资本化或费用化化或费用化 示例：一笔款项购入多项没有单独标价的资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。甲公司为一家制造企业。207年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不

66、同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元，包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。 分析： 甲公司的会计处理如下: （1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买 价款、包装费及增值税进项税额等，即： 7 800 000+1 326 000+42 000=9 168 000（元） （2）确定A、B和C的价值分配比例 A设备应分配的固定资

67、产价值比例为： 2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35% B设备应分配的固定资产价值比例为： 3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43% C设备应分配的固定资产价值比例为： 1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22%（3）确定A、B和C设备各自的成本 A设备的成本= =9 168 00035%= =3 208 000（元） B设备的成本= =9 168 00043%= =3 942 240（元） C设备的成本= =9 168 00022%= =2 0

68、16 960（元） （4 4）进行）进行如下账务处理借:固定资产A3 208 000 B 3 942 240 C 2 016 960 贷:银行存款 9 168 000依国家规定提取、使用安全生产费用的会计处理，企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。 2、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。 按标准提取安全生产费用借：利润分配提取专项储备贷：盈余公积专项储备使用安全生产费用购建安全设施借：固定资产贷：银行存款支付安全生产检

69、查、应急演练费用借：管理费用贷：银行存款 支付、使用安全生产费用时同时调整专项储备借：利润分配提取专项储备贷：盈余公积专项储备 3、借款费用 4、其他方式取得的固定资产的成本 5、弃置费用 对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用，如油气资产、核电设施等。一般企业固定资产成本中不应预计弃置费用。（中石油、石化、中海油、） 投资者投入合同价+税费 ？公允非货币资产交换同一控制下企业合并借：固定资产（弃置费的现值）贷：预计负债借：财务费用贷：预计负债（摊余成本实际利率） 三、固定资产的后续计量三、固定资产的后续计量 固定资产折旧固定资产的后续支出固定资产的减值损失注意：固定

70、资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有代售非流动资产是停止计提折旧。没有使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用。使用寿命、预计净残值、折旧方法的改变应作为会计估计变更。按照资产减值准则处理扣除部分直接计入损益1、资本化的后续支出 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。 固定资产装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提

71、折旧 经营租赁租入的固定资产的改良支出（大额装修费用支出）应计入“长期待摊费用”科目，并在剩余租期和尚可使用期较短期分摊 2、费用化的后续支出 与固定资产有关的日常或大修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。 3、固定资产的处置 （1）固定资产终止确认的条件（满足条件之一即可） A 处置状态 不能带来经济利益 维护正常运转和使用固定资产清理 (2)持有待售固定资产价值的确定

72、同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售 :一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。 某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的再收回金额。 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 、新旧比较 (1)在固定资产初始计量中引入了现值计量属性。 (2)引入了固定资产

73、弃置费用会计处理 。 (3)增加了持有待售固定资产的会计处理。 (4)改变了固定资产盘盈的会计处理。新准则规定盘盈的固定资产作为前期差错处理。 (5)修改了租入固定资产改良的会计处理。 新准则明确此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。 、新旧衔接 在预计首次执行日前，尚未计入资产成本的弃置费用，应当满足预计负债的确认条件，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。 首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间

74、的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。 首次执行日后，企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。弃置费用追溯调整企业会计准则第号企业会计准则第号无形资产无形资产 一、无形资产的概述一、无形资产的概述 二、无形资产的初始计量二、无形资产的初始计量 三、内部研究开发费用的确认和计量三、内部研究开发费用的确认和计量 四、无形资产的后续计量四、无形资产的后续计量 五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接 关键词：开发费用资本化减值测试一、无形资产的

75、概述一、无形资产的概述无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。 客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。 内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。 二、无形资产的初始计量二、无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预

76、定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。 1、外购的无形资产。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 2.企业合并中取得的无形资产成本 。非同一控制下，按购买日的公允价值计量。 同一控制下，按相同政策对资产原账面价值调整后确定。 3.投资者投入的无形资产的成本。 确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。投资合同或协议约定的价值公允确定无形资产的成本投资合同或协议约定的价值公允

77、价值4.通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助取得的无形资产成本,应分别按照企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第16号政府补助的规定确定。 5、土地使用权的处理一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时无形资产房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时开发成本企业外购房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权和建筑物时改变土地使用权的用途，将其出租或作为增值目的时投资性房地产可合理分配则入“无形资产”，否则入“固定资产”三、内部研究开发费用的确认和计量三、内部研究开发费用的确认和计量研发过程研究阶段开发阶段当期损益

78、（管理费用）符合资本化条件无形资产不符合资本化条件当期损益（管理费用）计划性探索性特征针对性形成成果可能性较大性特征会计核算：会计核算：示例示例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。借：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000 贷：原材料 40 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000期末

79、：借：管理费用 30 000 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000四、无形资产的后续计量四、无形资产的后续计量、无形资产使用寿命的确定（）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。（）没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。（）如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。 （）企业至少

80、应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，应按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。、使用寿命有限的无形资产（1）摊销期和摊销方法（2）残值、使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。、无形资产的处置出租出售报废其他业务收入、其他业务成本营业外收支营业外收支五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接、新旧比

81、较（）允许部分研究开发费用资本化。（）区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理。（）允许部分的无形资产摊销金额计入成本。、新旧衔接原准则规定，研究开发费用全部费用化，计入当期损益。执行新准则后，对于符合资本化条件，原已计入当期损益的开发费用，不再追溯调整。 首次执行日，土地使用权的重分类 企业会计准则第企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换 一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 二、非货币性资产交换的会计处理二、非货币性资产交换的会计处理 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接关键词：商业实质 公允价值 一、非货币性资产交换概述一、非

82、货币性资产交换概述 、概念及其认定 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例 低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则 高于25%（含25%），适用企业会计准则第14号收入等相关准则。非货币性资产交换准则非货币性资产的互惠转让如：以非货币性资产作为股利发放。债务重组取得非货币性资产 企业合并取得非货币性资产非货币性资产

83、的非互惠转让如：政府提供非货币资产给企业。金融工具列报准则政府补助准则发股取得非货币性资产企业合并准则债务重组准则金融工具列报准则资产范畴非货币性资产货币性资产现金、银行存款应收账款、应收票据准备持有到期的债券投资持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产 2 2、非货币性资产交换的计量基础 公允价值 必须符合两个条件： 条件1：交换具有商业实质 两种计量基础 条件2：换入或换出资产的公 允价值能够可靠计量 账面价值(换出资产+税费) 上述两个条件均不符合无论是否支付补价，均不确认损益。 （1）公允价值 如果换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，应当优先考虑优先考虑按照换出资产的公允

84、价值作为确定换入资产成本的基础； 如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况。 资产本身存在活跃市场的资产本身存在活跃市场的，表明资产的 公允价值能够可靠计量，以市场价格为 基础确定资产的公允价值。公允价值公允价值 类似资产存在活跃市场的类似资产存在活跃市场的，表明资产的可靠计量可靠计量 公允价值能够可靠计量， 对资产差别的的 判判 断断 调整后的类似资产市场价格为基础，确 定公允价值。 不存在同类或类似不存在同类或类似资产具可比性的市场资产具可比性的市场 交易交易，如果采用估值技术能合理确定资 产

85、公允价值，视为公允价值能够可靠计 量。 （2）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： A 换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同。 风险、金额相同，时间不同 时间、金额相同，风险不同 风险、时间相同，金额不同 风险、时间和金额均不同 B 换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的。 从市场参与者角度，两项资产未来现 金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同 预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价 实务中，不同类非货币性资产交换通常具有

86、商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换 二、非货币性资产交换的会计处理 1、以公允价值为基础确定资产成本的情况下 （1）不发生补价 换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠) +相关税费 （2）发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费 收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费 （3）账务处理 换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长

87、期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。以公允价值计量的非货币性资产交换（涉及补价）发生的税费，原讲解计入“其他业务成本”；新讲解计入“营业税金及附加”。 2、非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。 示例：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面原价为30万元，累计折旧为11万元，公允价值为18万元，B公司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经

88、分析，该交换具有商业实质），A和B公司账务如何处理？ A公司 借:固定资产清理 19 累计折旧 11 贷:固定资产小汽车 30 借：固定资产小型中巴 22（18+4） 营业外支出 1 贷：固定资产清理 19 现金 4B公司 借：固定资产清理 25 累计折旧 15 贷：固定资产小型中巴 40 借：固定资产小汽车 16（20-4） 现金 4 营业外支出 5 贷：固定资产清理 25 示例：沿用示例2资料，假定两辆车的公允价值均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差额支付了6万元的现金（不考虑相关税费） A公司 借:固定资产清理 19 累计折旧 11 贷:固定资产小汽车 30 借：固定资产小型中巴

89、25 贷：固定资产清理 19 现金 6 B公司 借：固定资产清理 25 累计折旧 15 贷：固定资产小型中巴 40 借：固定资产小汽车 19（25-6） 现金 6 贷：固定资产清理 25 如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交易双方均不确认损益。 三、新旧比较和衔接 1、新旧衔接：不追溯调整。 2、新旧比较 （1）计量基础不同：原准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益。 （2）损益的确认原则不同：原准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本。 （3）新准则引入了“商业实质”的

90、重要概念。 企业会计准则第企业会计准则第8 8号号 资产减值资产减值 一、资产减值的概述一、资产减值的概述 二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量 三、资产组与商誉三、资产组与商誉 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：长期资产的减值不予转回一、资产减值的概述一、资产减值的概述采用成本模式后续计量的投资性房地产长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）固定资产生产性生物资产油气资产（探明矿区权益和井及相关设施）无形资产商誉 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。借：资产减值损失 贷：资产减值准备公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值比较

91、孰高者确认为可收回金额二、资产可收回金额的计量二、资产可收回金额的计量、资产公允价值减去处置费用后的净额(1)公允价值的估计 公平交易中销售协议价格（有约束力） 活跃市场中资产的市场价格（买方出价） 以可获取的最佳信息为基础进行估计（如 同行业类似资产的最近交易价格）(2) 处置费用的估计 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。指增量成本，不包括财务费用及所得税。 、资产预计未来现金流量的现值的估计（）预计未来现金流量。应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础，通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 特殊考虑

92、 分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况; 在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致; 以资产在当期状况为基础； 预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑。 预计未来现金流量不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。（）预计使用寿命。 （）预计折现率。应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。市场利率替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其他相关市场借款利率 适当调整 三、资产组与商誉三、资产组与商誉 1、资产组（）认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据

93、。是企业可以认定的最小资产组合。需要考虑企业生产经营管理方式或者监控方式和对资产使用或者处置的决策方式。资产组一经确定后，不得随意变更。 （）资产组减值测试 比较资产组的账面价值与可收回金额，如果前者大于后者，确认相关的减值损失。资产组的减值损失按以下顺序进行分摊： 首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）零因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值

94、所占比重进行分摊。示例： 1.开华公司有一甲生产线，生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。 2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 3.2006年该生产线所生产精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。 4.2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 5.整条生产线预计尚可使用5年。减值测

95、试过程： 1.确定2006年12月31日资产组账面价值： 资产组账面价值203050100万元。 2.估计资产组可收回金额: 经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此： 资产组可收回金额60万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失机器机器A机器机器B机器机器C整条生产线整条生产线账面价值账面价值200,000.00 200,000.00 300,000.00 300,000.00 500,000.00 500,000.00 1,000,000.00

96、1,000,000.00 可收回金额可收回金额600,000.00 600,000.00 减值损失减值损失400,000.00 400,000.00 减值损失分摊比例减值损失分摊比例20.00%20.00%30.00%30.00%50.00%50.00%分摊减值损失分摊减值损失50,000.00 50,000.00 120,000.00 120,000.00 200,000.00 200,000.00 370,000.00 370,000.00 分摊后账面价值分摊后账面价值 150,000.00 150,000.00 180,000.00 180,000.00 300,000.00 300,0

97、00.00 尚未分摊的减值损失尚未分摊的减值损失30,000.00 30,000.00 二次分摊比例二次分摊比例37.50%37.50%62.50%62.50%二次分摊减值损失二次分摊减值损失11,250.00 11,250.00 18,750.00 18,750.00 30,000.00 30,000.00 二二次次分分摊摊后后应应确确认认减减值值损损失失总总额额131,250.00 131,250.00 218,750.00 218,750.00 二次分摊后账面价值二次分摊后账面价值168,750.00 168,750.00 281,250.00 281,250.00 借：资产减值损失机器

98、A 50000 机器B 131250 机器C 218750 贷：固定资产减值准备机器A 50000 机器B 131250 机器C 218750 、商誉 （）基本要求对于因企业合并所形成的商誉，企业应当每年进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 企业在分摊商誉的帐面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。 一般处理方法存在少数股东权益的情况（）商誉减值的处理（）商誉减值的处理注意：

99、将归属于少数股东权益的商誉调整至资产组（或者资产组组合）的账面价值内。商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 如果商誉已经分摊在某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当（1）在确定处置损益时，将其包括在该处置经营的账面价值中；（2）按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。示例：1.甲企业在207年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万

100、元（1600150080）；（2）乙企业可辨认净资产1500万元;（3）少数股东权益300万元（150020）。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。减值测试过程：1.确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值：（1）合并报表反映的账面价值13504001750万元（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值 （1600/80%-1500）20100万元（3）资产组账面价值（包括完全商誉）17501001850万元2.计算确定资产组（乙企业）在207年末的可收回金额为1,000万元。

101、3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失减值测试过程： 公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。 借：资产减值损失商誉减值损失 4 000 000 贷：商誉减值准备 4 000 000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接、新旧比较()改变了资产减值测试的频率()明确了资产可收回金额的估计方法 ()引入了资产组的概念 ()规定了总部资产和商誉的减值处理 ()对于资产减值损失转回作了禁止性规定

102、、新旧衔接除商誉外均不作追溯调整。 企业会计准则第企业会计准则第9 9号号职工薪酬职工薪酬 一、职工薪酬的概述一、职工薪酬的概述 二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量 三、辞退福利的确认和计量三、辞退福利的确认和计量 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：辞退福利 一、职工薪酬的概述一、职工薪酬的概述 定义：企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。 从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利； 从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤

103、亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。 二、职工薪酬的确认和计量二、职工薪酬的确认和计量 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债（应付职工薪酬），同时计入资产成本或当期费用，辞退福利除外。 1、计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： 有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提。 没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。计提职工福利费应根据历史数据和当期福利计划计提。 2、非货币性福利的处理方法 以自产的产品作为福利：视同正常销售； 外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用； 无

104、偿向职工提供住房或租赁固定资产，根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用； 提供给职工支付了补贴的商品和服务，分情况处理。 （1）规定了应当提供服务年限的 长期待摊费用 （2）没有规定服务年限的 当期损益 示例示例： 乙公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，209年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17%；乙公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。 假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。 分

105、析如下： 彩电的增值税销项税额 =1701400017%+301400017%=404600+71400=476000 1、借：生产成本 2784600（2380000+404600） 管理费用 491400（420000+71400） 贷：应付职工酬薪（非货币性福利） 3276000 2、借：应付职工酬薪（非货币性福利） 3276000 贷：主营业务收入 2800000 应交税费应交增值税（销项税额）476 000 3、借：主营业务成本 2000000 贷：库存商品 2000000 电暖气的进项税额=170100017%+30100017%=28900+5100 =34000元 1、借：生产

106、成本 198 900(1701000+28900) 管理费用 35 100(301000+5100) 贷：应付职工酬薪（非货币性福利）234000 2、借：库存商品234000贷：银行存款234000借：应付职工酬薪（非货币性福利）234000 贷：库存商品234 000 示例示例 丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套8000元（假定上述人员发生的费用无法认定受益对象）。 借：管理费用 60 000 贷：应付职工

107、酬薪（非货币性福利）60000 借：应付职工酬薪（非货币性福利）60000 贷：累计折旧 20 000 其他应付款 40 000 附注中应当披露相关非货币性福利 三、辞退福利的确认和计量三、辞退福利的确认和计量 1、范围 辞退福利与正常退 休养老金应当区分。 承诺提供实质上具 有辞退福利性质的 经济补偿。（内退） 区分主动离职 与被动离职的 账务处理 。 职工劳动合同尚未到期前企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿补偿，职工没有选择继续在职的权利为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职 2、确认 确认条件 ： （1）企业已经制定 正式的解除劳动关系计划或提出

108、自愿裁 减建议，并即将实施。 （2）企业不能单方面 撤回解除劳动关 系计划或自愿裁 减建议。已经董事会或类似机构批准通常在一年内执行完毕，如推迟到一年以后支付应选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量 3、基本账务处理 确认时： 借：管理费用（折现值） 未确认融资费用 贷：应付职工薪酬-辞退福利（实际支 付之和） 实际支付时： 借：应付职工薪酬-辞退福利 贷：货币资金 借：财务费用 贷：未确认融资费用 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)界定了完整的企业人工成本的概念和范围。 (2)将非货币性福利均作为职工薪酬 。 (3)强调辞退福利按照

109、权责发生制原则进行处理。 2、新旧衔接 在首次执行日，企业需要进行追溯调整的是符合职工薪酬准则预计负债确认条件的解除劳动关系计划或自愿裁减建议。 因首次执行企业会计准则涉及职工薪酬的其他会计政策变更，企业应当采用未来适用法处理。 其他文件规定其他文件规定其他文件规定其他文件规定1、财政部：（1） 38号准则首次执行及应用指南（2） 财务通则（3）新旧财务制度衔接2、国资委3、证监会财政部：财政部：财政部：财政部：3838号准则号准则号准则号准则首次执行首次执行首次执行首次执行辞退福利辞退福利对于首次执行日存在的首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足新准则中预计负债确预计负债确认条件认条

110、件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益 。财政部：应用指南（财会财政部：应用指南（财会财政部：应用指南（财会财政部：应用指南（财会200618200618号）号）号）号）2006.10.302006.10.30福利费余额福利费余额 首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬。 首次执行日后第一个会计期间，按照规定,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬，该项金额与转入的应付职工薪酬之间的差额调整管理费用。财政部：财务通则财政部：财务通则财政部：财务通则财政部：财务通则 财政部令第财政部令第财政部令第财政部令第4141号号号号 2006.1

111、2.42006.12.4 第四十三条第四十三条企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。 已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。第四十四条第四十四条 企业为职工缴纳住房公积金以及职工住房货币化分配的财务处理，按照国家有关规定执行。 职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。 工会经费按照国家规定比例提取并拨缴工会。 财政部：财政部：财政部：

112、财政部：关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知 财企财企财企财企200834200834号号号号 2008-2-292008-2-29 补充养老保险补充养老保险(一一)前提：前提：已参加基本养老保险的企业，具有具有持续盈利能力和支付能力的持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。(二二)列支：列支：补充养老保险的企业缴费总额在工工资总额资总额4以内以内的部分，从成本(费用)中列支。 企业财务通则施行以前提取的应付福利费应付福利费有结余有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福先从应付福利费中列支利费中列支。 企业缴费总额超出规定比例的部分，不得

113、由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。财政部：财政部：财政部：财政部：关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知 财企财企财企财企200834200834号号号号 2008-2-292008-2-29补充养老保险补充养老保险(三三)基金管理：基金管理：企业缴费与职工缴费共同形成的补充养老保险基金，属于参加补充养老保险计划的职工所有，应当单独设账，与本企业及其他当事人的资产、业务严格分开。企业应当依法委托具有相应资质的基金管理机构对补充养老保险基金实施管理，并定期向职工公开补充养老保险基金的相关财务状况和会

114、计信息。(四四)其他养老费用：其他养老费用：对于建立补充养老保险之前已经离退休或者按照国家规定办理内退而未纳入补充养老保险计划的职工，企业按照国家有关规定向其支付的养老费用，从管理费用中列支。财政部：财政部：财政部：财政部：关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知 财企财企财企财企200834200834号号号号 2008-2-292008-2-29 二、工效挂钩应付工资结余二、工效挂钩应付工资结余 (一)一般情况： 企业财务通则施行后，处于正常生产经营正常生产经营情况的企业，在继续实施工效挂钩政策继续实施工效挂钩政策的条件下，截至截至2007年年12月月3

115、1日日因实施工效挂钩政策形成的形成的应付工资结余应付工资结余，应当继续作为负债管理继续作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积未分配利润、盈余公积、资本公积，以维护国家工效挂钩政策的一致性。今后国家对企业工资管理政策进行重大调整或者制定出台新的有关政策时，原有应付工资结余的处理再行规定。财政部：财政部：财政部：财政部：关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知 财企财企财企财企200834200834号号号号 2008-2-292008-2-29 拖欠支出的处理：拖欠支出的处理： 企业截至截至2006

116、年年12月月31日拖欠的以下支出日拖欠的以下支出，经职工职工(代表代表)大会审议通过大会审议通过后，也可从上述工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支：1离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；2符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；3解除劳动合同的职工经济补偿金。财政部：财政部：财政部：财政部：关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知 财企财企财企财企200834200834号号号号 2008-2-292008-2-29 (二二)产权变动时的特殊处理产权变动时的特殊处理 企业进行公司制改建、接受新股东出资或者实施产权转让时，按照财政部印发的企业公司

117、制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定(财企2003313号)以及关于企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定有关问题的补充通知(财企200512号)，工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。 国资委：国资委：国资委：国资委：关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关有关事项的通知事项的通知 国资发评价国资发评价国资发评价国资发评价200738200738号号号号 2007.3.62007.3.6 八、加强职工薪酬核算管理 各中央企业应当对提供给职工的各类形式的货币性报酬或非货币性福利进行全面清理和分类

118、核实，按规定全面、完整地反映企业支付职工薪酬的情况，特别是量化或提供给职工的非货币性福利及辞退福利都应当按规定纳入职工薪酬核算范围，规范各项报酬的计提与发放，建立健全内部控制管理制度，加强人工成本控制与管理。各企业应当按照国资委有关工作要求，严格控制职工薪酬增长幅度，其中：经济效益下降的企业，不得扩大职工薪酬规模。国资委：国资委：国资委：国资委：关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关有关事项的通知事项的通知 国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价200760200760号号号号 2007.7.3 2007.7.3 内退问题：内退问题： （一）在首次执行日，企业按

119、照企业会计准则第9号职工薪酬准则对内部退休人员支出确认预计负债并进行追溯调整，应当满足以下条件： 1.内部退休计划在首次执行日之前已经过企业董事会或类似权力机构批准并已实施，不包括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划； 2.内部退休人员为距法定退休年龄不足5年或者工龄已满30年的企业职工； 3.内部退休人员支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费和按规定应缴纳的社会保险费。国资委：国资委：国资委：国资委：关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关有关事项的通知事项的通知 国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价200760200760号号号号

120、2007.7.32007.7.3 内退问题：内退问题： （二）在首次执行日，企业如申报符合预计负债确认条件的内部退休人员支出，应当同时提供详细的内部退休计划、人员清单、费用项目、补偿标准、折现率等相关材料，并由会计师事务所出具专项经济鉴证说明；国资委将依据企业申报材料和会计师事务所鉴证意见进行审核确认。国资委：国资委：国资委：国资委：关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关有关事项的通知事项的通知 国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价200760200760号号号号 2007.7.32007.7.3 基本养老保险和补充养老保险基本养老保险和补充养老保险 二、企业

121、承担的离退休职工基本养老保险和补充养老保险应当按照新会计准则有关规定进行处理，承担的离退休职工其他支出（如统筹外费用等），不应当作为辞退福利确认预计负债。国资委：国资委：国资委：国资委：关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关有关事项的通知事项的通知 国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价国资厅发评价200760200760号号号号 2007.7.32007.7.3 其他规定：其他规定： 三、企业应当加强职工福利费和工资总额管理，严格控制人工成本增长幅度，按规定使用应付福利费余额和应付工资余额，不得随意扩大职工福利费开支范围和提高开支标准。证监会：证监会：证监会：证监会：关于

122、切实做好上市公司关于切实做好上市公司20072007年报执行新会计年报执行新会计准则监管工作的通知准则监管工作的通知 证监办发证监办发证监办发证监办发2008720087号号号号 2008-1-21 2008-1-21 职工福利费新旧衔接职工福利费新旧衔接 各单位应督促上市公司在首次执行日将职工福利费余额全部转入应付职工薪酬。首次执行日后第一个会计年度，上市公司应当按照企业会计准则第9号职工薪酬的规定，根据实际情况和当期职工福利计划确定当期应确认的职工福利费，自转入应付职工薪酬的福利费余额中列支，原转入应付职工薪酬的福利费余额与该项金额之间的差额，应当调整当期管理费用并作为非经常性损益进行披露

123、。 企业会计准则第企业会计准则第1 11 1号号股份支付股份支付 一、股份支付的概述一、股份支付的概述 二、股份支付的确认和计量二、股份支付的确认和计量 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 一、股份支付的概述一、股份支付的概述 、定义： 股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债交易。、权益工具的主体？本企业、企业的母公司、同集团其他会计主体、交易方？企业职工和（提供服务的）其他方、交易目的？职工和其他方提供服务为目的、交易对价的基础与企业自身权益工具未来的价值密切相关、股份支付的环节 行权有效期等待期（行权限制期） 禁售期授予日 可行权日 行

124、权日 出售日 失效获得批准的机构？不得低于年二、股份支付的确认和计量二、股份支付的确认和计量、分类：权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。 （）权益结算的股份支付权益结算的股份支付是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（）现金结算的股份支付现金结算的股份支付是指企业为获取服务承担以股份或其他权益承担以股份或其他权益工具为基础计算确定工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。 换取职工服务的权益结算的股份支付应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。换取其他方服务的权益结算的股份支付应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。、权益工具公允价值的确定 （）股份

125、 （）股票期权通常通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。企业股份的市场价格企业股份估计的市场价格同时考虑授予股份所依据的条款和条件授予股份的公允价值授予日（）权益工具公允价值无法可靠确定的处理 企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。以内在价值以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格的差额。 企业对上述内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求： 结算发生在等待期内的，企业

126、应当将结算作为加速可行权处理。即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额； 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。、股份支付的会计处理 (1)授予日(2)等待期内每个资产负债表日等待期等待期是指可行权条件得到满足的期间。通常不需做会计处理立即可行权的股份支付除外可行权条件服务期限条件业绩条件市场条件非市场条件不确认其后续公允价值变动 等待期内的每个资产负债表日的会计处理权益结算根据权益工具授予日的公允价值权益工具授予日的公允价值和预计可行预计可行权的权益工具数量权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成

127、本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。借：当期费用、成本或相关的资产成本贷：资本公积其他资本公积后续期间权益工具公允价值变动计入当期损益。现金结算对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。借：当期费用、成本或相关的资产成本贷：应付职工薪酬(3)可行权日之后权益结算在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。 借：货币资金等资本公积其他资本公积（等待

128、期已确认）贷：股本资本公积股本溢价 现金结算企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。 借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬股份支付借：应付职工薪酬股份支付贷：银行存款 (4)回购股份进行职工期权激励属于权益结算的股份支付回购股份借：股本贷：货币资金等确认成本费用按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积(其他资本公积) 。备查类的库存股职工行权 借：货币资金等资本公积其他资本公积（等待期已确认）贷：股本资本公积股本溢价

129、转销备查类的库存股、条款和条件的修改条款和条件的修改有利修改不利修改取消结算修改增加了所授予的权益工具的公允价值修改其他有利职工的可行权条件修改减少了所授予的权益工具的公允价值修改减少了所授予的权益工具的数量修改其他不利职工的可行权条件企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）。修改增加了所授予的权益工具的数量由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。条款和条件的修改的会计处理条款和条件的修改的会计处理 (1)如果修改增加了所授予的权益工具的公允如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，价值，企业应按照权益工具公允

130、价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。(2)(2)如果修改增加了所授予的权益工具的数量如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的

131、公允价值相应地确认为取得服务的增加。 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。 (3)如果企业按照有利于职工的方式修改可行如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。 (4)如果修改减少了所授予的权益工具的公允如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工

132、具公允价值的减少。 (5)如果修改减少了授予的权益工具的数量如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 (6)如果企业以不利于职工的方式修改了可行如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。 (7)取消或结算 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 如果向职工授予新的权益工具，并

133、在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。 企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。示例： 以

134、权益工具结算的股份支付A公司为上市公司。202年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从202年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。费用和资本公积计算过程见下表：费用和资本公积计算过程见下表：年份计算当期费用 累计费用202200100(1-20%)151/38000080000203200100

135、(1-15%)152/3-800009000017000020415510015-17000062500232500借：管理费用贷：资本公积其他资本公积假设全部155名职员都在205年12月31日行权，A公司股份面值为1元。 借：银行存款62000资本公积其他资本公积232500 贷：股本 15500资本公积一资本溢价279000 202年1月1日，B公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从202年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自204年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在206年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债

136、结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下： 示例：以现金结算股份支付年份公允价值支付现金20214203152041816205212020625 第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。 费用和应付职工薪酬计算过程费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元单位：元 年份年份负债计算负债计算（1）支付现金

137、支付现金（2）当期费用当期费用（3）202(200-35)100141/3=7700077000203(200-40)100152/3=16000083000204(200-45-70)10018= 1530007010016=112000 105000205(200-45-70-50)10021=735005010020=100000 2050020603510025=87500 14000总额总额299500299500其中：（其中：（3）=（1）-上期（上期（1）+（2） 三、新旧衔接三、新旧衔接企业应当根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，对于在首次执行日可行权日之前可行

138、权的股份支付，不应追溯调整。授予职工的可行权日在首次执行日或之后的权益结算的股份支付，应当按照权益工具的公允价值调整留存收益，相应增加资本公积金；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。 授予职工的可行权日在首次执行日或之后的现金结算的股份支付，应当按照在等待期内首次执行日之前各资产负债日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。 授予其他方的可行权日在首次执行日或之后的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。 首次执行日之后新授予的股份支付、首次执行日存

139、在的的股份支付在首次执行日之后，均应当按照股份支付准则的相关规定进行处理。 企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组 一、债务重组的概述一、债务重组的概述 二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 关键词： 公允价值 一、债务重组的概述一、债务重组的概述 债务重组：债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响。 二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理 债务人：抵债资产账面价值公允价值重组债务的账面价值资产转让损益：按资产处置进

140、行会计处理债务重组利得：营业外收入 债权人： 受让资产按公允价值入账。受让资产公允价值重组债务的账面价值债务重组损失：营业外支出扣除已计提减值准备 公允价值的计量： 金融资产（权益性工具） 遵循企业会计准则第22号金融工具确认与计量的有关规定。 存在活跃市场的 市价。 不存在活跃市场的 估值。 示例： 甲公司因购货原因于2007年1月1日产生应付 乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50

141、万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。 分析： 债务人： 固定资产处置损失80-50=30万元 债务重组利得100-50=50万元 债务人之账务处理： 借：固定资产清理 800 000 累计折旧 200 000 贷：固定资产 1 000 000 借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得 500 000 债权人之账务处理： 借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款 1000000 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)修

142、改了债务重组定义及范围 (2)引入了公允价值计量属性 (3)改变了债务重组损益确认方法 2、新旧衔接 不再追溯调整。 企业会计准则第企业会计准则第1313号号或有事项或有事项 一、或有事项的概述一、或有事项的概述 二、预计负债的确认和计量二、预计负债的确认和计量 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接关键词：预计负债、亏损合同、重组义务 一、或有事项的概述一、或有事项的概述 过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。 未决诉讼/仲裁、债务担保、质量保证、承诺、污染整治、亏损合同、重组义务等。特征或有事项或有负债或有资产预计负债预计资产 二、预计负债的确认

143、和计量二、预计负债的确认和计量 1、确认条件（同时满足） （1）或有事项产生的义务是企业的现时义务。 法定义务法定义务推定义务推定义务 通常情况下，义务总是涉及对另一方的承诺，但是，管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。 2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。 （3）该义务的金额能够可靠地计量。 基本确定 大于95%小于100% 很可能 大于50%小于等于95% 可能 大于5%小于等于50% 极小可能 大于0小于等于5%预计负债应当与应付账款、应计项目等其他负债进

144、行严格区分 2 、初始计量 原 则：现时义务所需支出最佳估计数。 具体方法：连续范围 中间值（A+B）/2 单个项目 最可能金额 多个项目 可能结果概率 考虑因素：风险和不确定性/货币时间价值 /未来事项/不确认处置资产的利 得和损失 预期补偿：基本确定收到时确认为资产。 金额小于等于预计负债金额不能做为预计负债的扣减额 3、后续计量 资产负债表日进行检查，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。 4、亏损合同 亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。亏损合同亏损合同,是指在履行是指在履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利合同义务不可避免

145、会发生的成本超过预期经济利益的合同。益的合同。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。 合同存在标的资产的，应先对标的资产进 行减值测试，不足弥补亏损的部分确认预计负 债。 借：营业外支出贷：预计负债 5、重组义务 (1)概念：重组 是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。 重组/债务重组/企业合并的异与同 出售或终止部分业务组织结构较大调整关闭或迁移营业场所内部资源的调整和组合，谋求资产效能的最大化。 (2)计量条件：企业因重组而承担了重组重组义务义务，并且同时满足预计负债确认

146、条件时，才能确认预计负债。 具体表象(1)有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；(2)该重组计划已对外公告，重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。 借：利润分配未分配利润 盈余公积 贷：预计负债 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)规范了亏损合同与重组义务。 (2)要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值 。 (3)由法定义务扩

147、 展至推定义务。 2、新旧衔接 在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为预计负债，同时调整留存收益。除此之外，对或有事项不予追溯调整。 企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入 一、收入的概述一、收入的概述 二、收入的确认和计量二、收入的确认和计量 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 关键词：公允值 一、收入的概述一、收入的概述 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入 完成经营目标所从事的经常性活动二、收入的确认和计量二、收入的确认和计量 1、销售商品收入 （1）销售商品

148、收入的确认条件 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移转移给购货方。 企业既没有保留没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有 效控制。 收入的金额能够可靠地计量可靠地计量。 相关的经济利益很可能流入很可能流入企业。 相关的已发生或将发生的成本能够可靠可靠地计量地计量。分期收款 （2）销售商品收入的计量方法 基本原则：按已收或应收合同或协议价款的公 允价值确定收入。 应收金额的公允价值通常为现销价 格或未来现金流量现值。 摊销结果与直线法相差不大，也可采用直线法 公允价值与应收金额的差额未实现融资收益按实际利率法摊销，冲减财务费用确认摊销托收承付：托收承付：发出商品且

149、办妥托收手续时确认收入。根据合同发货银行 现金折扣 ：扣除现金折扣扣除现金折扣前的金额确定收入， 现金折扣发生时计入财务费用。 商业折扣： 扣除商业折扣扣除商业折扣后的金额确定收入。 销售折让：通常冲减当期收入或按资产负债表日后事项处理。 销售退回：本期销售本期退回， 冲本期收入，前期销售本期退回， 金额重大，调整期初留存收益；金额不重大，冲本期收入；属于资产负债表日后事项按其相关规定执行。 促销不符合订货要求质量问题融资附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售：企业根据以往经营能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，应在发出商品是确认收入，确认负债的分录如下：借：主营业务收

150、入贷：主营业务成本预计负债预计负债企业不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入，发出商品时的分录：借：应收账款贷：应交税金（增.销）借：发出商品贷：库存商品 代销商品：视同买断方式 确认收入； 收取手续费方式 不确认收入。 售后回购：销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确认是否确认销售商品收入。收到款项 确认负债； 回购价大于原售价，其差额 计提利息（财务费用）； 满足销售商品收入确认条件 销售商品确认收入，回购商品确认 购货。 示例示例：分期收款分期收款 甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分

151、期收款，每年2000,合计10000。不考虑增值税。 其他资料:假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000即可。 分析：应收金额的公允价值可以认定为8000, 据此可计算得出年金为2000、期数为5年、现值为8000的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。 未收本金 A=A-C财务费用B=A*7.93%本金收现C=D-B总收现 D销售日80008000 0 00 00 0第1年末800080006346341366136620002000第2年末663466345265261474147420002000第3年末51605160410410159015902

152、0002000第4年末357035702832831717171720002000第5年末185318531471471853185320002000总额20002000800080001000010000摊余成本摊余成本摊余成本摊余成本=10000-2000-=10000-2000-（2000-6342000-634）销售成立时： 借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000第1年末： 第5年末： 借：银行存款 2000 借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 634 借：未实现融资收益147 贷：财

153、务费用 634 贷：财务费用 147 示例：售后回购（应付账款） 甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。 借：银行存款 117 贷：库存商品 80 应交税费增值税（销项） 17 其他应付款 20 借：财务费用 2 贷：其他应付款 2借：库存商品 110 借：其他应付款 28 应交税费增值税（进项）18.7 财务费用 2 贷：银行存款 128.7 贷：库存商品 30销售利润摊销购销差价已发出 2、提供劳务收入 确认提供劳务的收入提供劳务结果能够可靠计量提供劳务结果不能够可靠计量完工百分比已经发生的劳务成本预计能够

154、得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。 （）安装费：按完工进度确认收入。 （） 宣传媒介的收费：出现于公众面前时确认收入。 （）开发软件费：按开发的完工进度确认收入。 （）可区分售价内的服务费：分期确认收入。 （）入场费：活动发生时确认收入。 （）申请入会费和会员费：受益期内分期确认收入。 （）特许费：在交付、转移资产，提供服务时确认收入。 （）定期劳务费：劳务发生时确认收入。 (9)同时销售商品和提供劳务交易：同时销售商品和提供劳务交易

155、：应当分别核算，如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。 (10)销售产品或提供劳务的同时会授予客户销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分奖励积分 ：销售产品或提供劳务时：借：货币资金（应收账款等）贷：主营业务收入（将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分）递延收益（奖励积分的公允价值）在客户兑换奖励积分时借：递延收益贷：主营业务收入（将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入）其他应付款（支付给第三方的金额）(11)企业向其顾客提供广告服务以换取企业向其顾客

156、提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务该顾客向其提供广告服务：这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；该非易货交易应经常发生；该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情

157、况；该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币想资产和其他服务）；该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。(12)建设经营移交方式参与公共基础设施建设建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务业务 应当同时满足以下条件：合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。特许经营权合同中对所建造基础

158、设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。会计处理建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的

159、；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如果发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允

160、价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。注意：按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。BOT业务所建造基础设

161、施不应作为项目公司的固定资产。在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 3、让渡资产使用权收入 利息收入：按使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定收入。 使用费收入：按照约定收费时间和方法计算确定收入。 借：应收账款贷：利息收入贷：其他业务收入贷：其他业务收入 三、新旧比较和衔接三、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法。 (2)明确了利息收入金额的计量方法 。

162、2、新旧衔接 均不再追溯调整 企业会计准则第企业会计准则第1616号号政府补助政府补助 一、政府补助概述一、政府补助概述 二、政府补助的确认与计量二、政府补助的确认与计量 三、新旧准则制度衔接三、新旧准则制度衔接 关键词：递延收益 一、政府补助概述一、政府补助概述 政府补助 是企业从 政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其机构,国际的类似组织也在其范围之内。 政策条件使用条件无偿性直接取得资产 出口企业退还的增值税不属于政府补助，税法规定，增值税出口货物实行零税率。 直接减征免税减税增加计税抵扣额或抵免部分税额等税收优惠不属于本准则规

163、范的内容,如企业利用”三废”生产的产品,5年内减征或免征所得税. 政府与企业间的债务豁免不适用本准则 政府补助主要形式 财政拨款财政拨款,如技术改造专项资金粮食定额补贴研发补贴等； 财政贴息财政贴息,如向中小企业贴息贷款高新产业贴息贷款等.(1)财政贴息资金直接拨付给受益企业;(2）财政贴息资金拨付贷款银行，由银行以优惠利息向企业贷款 税收返还税收返还,按照先征后返(退)即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠给予的政府补助,应确认为当期损益； 无偿划拨非货币性资产无偿划拨非货币性资产,如行政划拨土地使用权天然起源的天然森等。 政府补助分类 与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助 企业

164、取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助 除与资产相关的政府补助之外的政府补助。 二、政府补助的确认与计量二、政府补助的确认与计量 1、政府补助的确认 （1）企业能够满足政府补助所附条件。 （2）企业能够收到政府补助。 2、政府补助的计量 （1）货币性资产形式的政府补助。 （2）非货币性资产形式的政府补助。 按照收到或应收的金额计量按照按照公允价值公允价值计量计量总额法收益法 3、政府补助的账务处理 （1）基本方法 （2）涉及的科目及其核算 递 延 收 益专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设。 营业外收入计入以后各期损益。 其

165、他应收款 资本法净额法 注意：以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。 示例：示例： 207年1月,某环保科技创新企业研发一项节水环保产品并获得专利.为了支持环保企业发展,主管部门研究决定:(1)向该企业拨款80万元,其中,20万元为补偿前期研发费用,60万元用于购置生产设备扩大生产;(2)销售节水环保产品每件定额补助20元。 2月,该企业收到主管部门拨款80万元 3月,该企业购置的设备安装调试后投入生产,资产价值60万元假设设备使用期为5年,采用直线法折旧,预计净残值为零 3月至1

166、2月,每月实际销售400件 12月,因技术更新产品升级,将该设备出售,售价45万。 (不考虑相关税费等因素) 账务处理如下 2月,借:银行存款 800 800 000000 贷:其他应付款 600 000600 000 贷:营业外收入 200200 000000 3月,借:其他应付款 600 600 000000 贷:递延收益 600 000600 000 借:递延收入 10 00010 000 (60/5/12) 贷:营业外收入 10 00010 000 借:其他应收款 8 8 000000 贷:营业外收入 8 0008 000 411月略 12月,借:递延收益 500 000500 000

167、 (600 000-100 000) 贷:营业外收入 500 000500 000 三、新旧准则制度衔接三、新旧准则制度衔接 1、新旧比较 (1)统一了政府补助的会计处理 (2)明确了政府补助的概念和分类 2、新旧衔接 不追溯调整企业会计准则第企业会计准则第1717号号借款费用借款费用 一、借款费用的概述一、借款费用的概述 二、借款费用的确认二、借款费用的确认 三、借款费用的计量三、借款费用的计量 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：资本化期间 一、借款费用的概述一、借款费用的概述 借款费用包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用及汇兑差额。 固定资产符合资本化的资产存货固定资产投资

168、性房地产建造合同开发支出专门借款符合资本化资产占有的借款专门借款一般借款专门的借款合同 二、借款费用的确认二、借款费用的确认 确认的基本原则：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。同时满足以上三个条件 开始资本化的时点暂停资本化的时间终止资本化的时点资产支出已发生为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 借款费用已发生符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。 购建或生产符

169、合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。 三、借款费用的计量三、借款费用的计量 1、专门借款利息费用资本化金额的计算不再与资产支出相挂钩。在资本化期间按照实际发生的专门借款利息金额计入符合资本化条件的资产成本。注意：扣除有关短期投资收益或者存款利息收入。 2、一般借款利息费用资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定。 资本化率=一般借款加权平均利率 =所占用一般借款当期实际发生 的利息之和 所占用一般借 款本金加权平均数以占有天

170、数为权数示例示例： 华远公司于207年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于208年6月30日完工，达到预定使用状态，建造工程资产支出如下： 207年1月1日，支出1500万元； 207年7月1 日，支出2500万元； 208年1月1日，支出1500万元，累计5500万元。 公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8。除此之外，无其他专门借款。 办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为206年12月1日至209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；发行公司债券1亿元，发行日为206年1月

171、1日，期限为5年, 年利率为8%，按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资月收益率为0.5%。 假定全年按360天计。 分析分析： 1 1、计算专门借款利息资本化金额、计算专门借款利息资本化金额: :207年专门借款利息资本化金额=20008%-5000.5%6 =145万元。208年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元。2 2、计算一般借款利息资本化金额：、计算一般借款利息资本化金额：一 般 借 款 资 本 化 率 （ 年 ） （ 20006%100008%）/（2000+10000）=7.67% 207年 占 用 了 一 般 借 款 资

172、 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数=2000180/360=1000万元。207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元208年 占 用 了 一 般 借 款 资 金 的 资 产 支 出 加 权 平 均 数 （2000+1500）180/360=1750万元。208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元。 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：207年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。 有关账务处理如下：207年： 借：在建工程 2 217 000 贷：应付利息

173、 2 217 000208年： 借：在建工程 2 142 300 贷：应付利息 2 142 300 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)扩大了借款费用允许资本化的资产范围。 (2)扩大了借款费用允许资本化的借款范围。 (3)改变了借款利息资本化金额的计算方法 。 2、新旧衔接 不追溯调整 。企业会计准则第企业会计准则第1 19 9号号外币折算外币折算 一、外币交易一、外币交易 二、外币报表折算的规定二、外币报表折算的规定 三、恶性通货膨胀经济的判断三、恶性通货膨胀经济的判断 及在恶性通货膨胀经济下及在恶性通货膨胀经济下 境外经营财务报表的折算境外经营财务报表的折算 四、境

174、外经营处置四、境外经营处置 五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接 关键词：外币投入资本 一、外币交易一、外币交易 1、交易日 在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。 企业收到投资者以外币投入的资本 采用交易发生日交易发生日即期汇率折算，不得采用不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算。 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。 2、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理 区分情况确定汇率折算 （1）外币货币性项目 采用资产负债表日即期汇率折算，差额计入财务费用。 （2）以历史成本计量的外币非货币性项目 采用交易

175、发生日的即期汇率折算，不产生汇兑差额。 （3）以公允价值计量的外币非货币性项目 采用公允价值确定日的即期汇率折算，差额作为公允价值变动损益。如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入资本公积。 二、外币报表折算的规定二、外币报表折算的规定 1、资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。 2、利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。 三、恶性通货膨胀经济的判断及在恶性通货三、恶性通货膨胀经济的判断及在恶性通

176、货膨胀经济下膨胀经济下境外经营财务报表的折算境外经营财务报表的折算 1、恶性通货膨胀经济的判断 （1）三年累计通货膨胀率接近或超过100%； （2）利率、工资和物价与物价指数挂钩； （3）公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础； （4）公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力； （5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。 2、在恶性通货膨胀经济下境外经营财务报表的折算 第一步:对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。 第二步:按照

177、最近资产负债表日的即期汇率折算资产负债表和利润表。 四、境外经营处置四、境外经营处置 企业在处置境外经营时，应 将已经列入并入后的资产负债表中所有者权益项目下的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。 部分处置境外经营的，应当按照处置比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。 五、新旧比较和衔接五、新旧比较和衔接 1、新旧比较 （1）明确了记账本位币确定要求。 （2）改变了外币投入资本的折算方法。 （3）增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理。 （4）规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算 2、新旧衔接 原采用分账

178、制核算的金融企业，在首次执行日，应按照准则规定的原则对本年度及以后年度外币交易进行处理，已按金融企业会计制度进行处理产生的外币报表折算差额，应当调整首次执行日的期初留存收益。除此之外不追溯调整。企业会计准则第企业会计准则第2020号企业合并号企业合并一、企业合并概述一、企业合并概述二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：同一合并非同一合并 一、企业合并概述一、企业合并概述 1、企业合并准则适用范围 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体一个报告主体的交易或事项

179、。 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务业务的控制权控制权。 构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。 A公司B公司A、B公司合并A

180、、B公司完全独立A公司（购买了B公司全部净资产，B公司注销）A公司（母公司）C公司(A、B公司注销）B公司（子公司）新设合并吸收合并控股合并改变了 报告主体改变了业务控制权 非企业合并准则规范范围购买子公司的少数股权仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 合营企业 无法计量企业合并成本不存在主导控制方不涉及控制权转移作价往往不公允作价往往不公允 2、企业合并的类型 （1）同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 （2）非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受于同一方或相同的多方最

181、终控制的合并交易。 母公司或有关主管单位投资者的合同或协议合并前后均在1年以上（含1年）作价相对公允作价相对公允 二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 1、从最终控制方角度确定相应的处理原则 不按公允价值调整。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账，应以评估调账后的账面价值并入合并方。 合并中不产生新的资产和负债不形成商誉。 合并中取得的净资产相对于合并支付对价账面价值之差调整资本公积，不足部分调整留存收益。 合并后形成报告主体视同在合并日及以前期间一直存在（调整期初数）。吸收合并在编制比较报表时，是否对以前期间已编制的比较报表进行调整？ 2

182、、个别报表的处理 长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产、发行权益性证券作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。 3、合并日合并财务报表的主要会计处理（以控股合并为例） 按合并方的会计政策调整被合并方的重要会计政策。 借：被合并方的净资产 贷：长期股权投资 少数股东权益 详见“长期股权投资”准则仅限于资本溢价或股本溢价部分 同时：在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分， 应自合并方的资本公积 转入留存收益 。 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 合并后账面资本公

183、积(资本溢价或股本溢价)贷方余额 ？被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。 前者大于后者时，将被合并方在合并前实现的留存收益全部恢复。 前者小于后者时，以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益进行恢复。 抵销内部交易和内往等其他合并分录。 编制比较报表。 将被合并方期初的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。 借：被合并方的期初净资产 贷：资本公积 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 恢复被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。参考期末的确定方法。 合

184、并费用。 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。 特例： 发行债券手续费、佣金 权益性证券手续费等企业专设购并部门的日常管理费用参照金融工具确认和计量 准则核算参照金融工具列报准则核算示例：示例： A公司于2006年3月10日取得同一集团内某全资B公司100%的股权（合并后B公司仍为独立法人），为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下： A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈

185、余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万A公司个别会计处理：借：长期股权投资 20000000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000合并日会计处理：借：股本 6000000资本公积 2000000 盈余公积 4000000 未分配利润 8000000 贷：长期股权投资 20000000 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 12000000 贷：盈余公积 4000000 利润分配未分配利润 8000000 比较合并报表的编制？ 三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并

186、的处理 1、基本处理原则：购买法。 2、确定购买方。 3、确定购买日。 4、确定企业合并成本。 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量企业合并成本。付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。 合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额； 与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。控制权的一方控制权转移的日期判断条件5发行的权益性证券的公允价值。确定所发行权益性证券的公允价值时，对于购买日存在公开报价的权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的依据，除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证

187、券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额、或者是参照在被购买方公允价值中获得的权益份额，按两者当中有明确证据支持的一个进行估价。 因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。当企

188、业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第13号或有事项规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定根据未来一项或多项或有事项的发生对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对从基础上支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。 5、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。 可辨认资产和负债，原则上按公允价值

189、确认，相关的确认条件 经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量。 无形资产和或有负债 公允价值能够可靠计量的情况下单独确认。 对于被购买方在企业合并之前已确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其

190、资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。 6、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。 长期股权投资成

191、本 VS 净资产公允价值 前者大于后者 前者小于后者 商誉 合并当期损益 减值测试披露 示例示例 ： 甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000 甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 4000 如为控制合并 借：长期股权投资 1000 贷：相关资产 10000

192、资产处置收益 4000商誉 3000、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整 购买日后12个月内对有关价值量的调整 应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。 例如，A企业于207年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业206年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其206年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉120

193、0000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。208年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整207年财务报告中确认的商誉价值(调减150000元)及利润表中的折旧费用(调增7500元)。进行有关调整后，A企业在其208年会计报表附注中应对有关情况作出说明。超过规定期限后的价值量调整 作为前期差错处理 。购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，

194、以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。 、合并财务报表的编制 购买方一般仅需在购买日编制合并资产负债表，同时设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值、商誉等情况。 、通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本

195、之和 第一次购买0股权支付2000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：10000万购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。 示例：示例： 甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本（公允值）为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲

196、公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益2000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。 205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 2000000 利润分配未分配利润 18000000 贷：长期股权投资 200000002确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300000000 贷：银行存款 3000000003.商誉的计算（ 1） 取 得 20 股 份 时 应 确

197、认 的 商 誉 1000000004000000002020000000元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000000007000000004020000000元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200000002000000040000000元4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（700000000400000000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 合并报表调整： 净资产 70000 长期股权投资 10000

198、商誉 4000 30000 少数股东权益 28000 差额（7000040000）X206000万 其中属于被投资单位实现留存收益的部分，调整留存收益，差额调整资本公积补做权益法核算示例：A公司于206年以2000万元取得B公司10的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。207年，A公司另支付10000万元取得B公司50的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自206年A公司取得投资后207年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行

199、调整的因素)，未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10提取法定盈余公积。分析：(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借：长期股权投资100000000贷：银行存款等100000000借：盈余公积 60 000 未分配利润 540 000 贷：长期股权投资 600 000(2)计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10股份应确认的商誉20000000180000000102000000(元) 进一步取得50股份应确认的商誉100000000190000000505000000(元) 合并财务报表中应确认的商誉2000000500000070000

200、00(元)(3)资产增值的处理 原持有10股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值1900000001019000000(元) 原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额1800000001018000000(元) 两者之间差额1000000元(1900000018000000)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600000元(600000010)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400000元(1000000600000)调整资本公积。、反向购买某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的

201、一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 、购买子公司少数股权的处理母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 、被购买方的会

202、计处理 非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 1、新旧比较 (1)企业合并的类型划分不同。 原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理方法。 (2) 非同一控制下企业合并的处理不同。 原规定对兼并交易或事项规范的比较简单，新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范

203、。 企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生的直接相关费用。 商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是奖确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。 分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。 对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于

204、合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益。 （3）购买子公司少数股权及反向购买的处理。原规定及新准则均未规范购买少数股权及反向购买的会计处理，但近期实务中出现了购买少数股权及反向购买交易。为了指导实际工作，在本章讲解中提出了相关会计处理方法。 2、新旧衔接 （1）企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见本讲解第三章的相关内容。 （2）企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照企企业会计准则第38号首次执行企业会计准则处理，即： 按照新准则规定属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属

205、于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。 首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。 企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。企业会计准则第企业会计准则第2121号号租赁租赁一、租赁概述一、租赁概述二、承租人的会计处理二、承租人的会计处理三、出租人的会计处理三、出租人的会计处理四、新旧比较

206、和衔接四、新旧比较和衔接 关键词：实际利率法（折现率、分摊率） 一、租赁概述一、租赁概述 确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素： 一是履行该协议是否依赖某特定资产特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权使用权。 一、租赁概述一、租赁概述租赁开始日租赁业务租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者确认相关金额将租赁认定为融资租赁或经营租赁租赁期开始日承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 融资租赁和经营租赁融资租赁和经营租赁 （1 1）

207、融资租赁）融资租赁 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。 1 1、租赁的分类、租赁的分类 融资租赁的认定标准租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租

208、赁资产公允价值租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用租赁期占租赁资产使用寿命的大部分75%满足之一即可90%注意：对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。 可分期计入 （2 2）经营租赁）经营租赁 经营租赁是指除融资租赁以

209、外的其他租赁。 通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。 （3 3）初始直接费用的处理）初始直接费用的处理 初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。 在融资租赁下在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值，并减少租赁期内确认的收益金额。 在经营租赁下，在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。 二、承租人的会计处理二

210、、承租人的会计处理 1、承租人对融资租赁的处理 基本分录：基本分录： 借：借：固定资产融资租入 固定资产 未确认融资费用 贷：贷：长期应付款应付 融资 租赁 借：借：长期应付款应付融资租赁 贷：贷：货币资金 租赁开始日租赁资产公允值最低租赁付款额（各期租金与优惠购买款之和）现值孰低融资租入成本与最低租赁付款额之差，需分摊最低租赁付款额=各期租金之和 + 优惠购买款租赁期开始日支付开始日的租金，不存在摊销融资费用情况 未确认融资费用的分摊、支付租赁费、计提折旧、履约成本、或有租金的处理。 借：财务费用 贷：未确认融资费用 借：长期应付款应付融资租赁 贷：货币资金 借：制造费用(管理费用） 贷：累

211、计折旧 货币资金租赁期应付本金余额分摊率是否资本化支付每期租赁款应计折旧资产=固定资产入账价值-担保余值 履约成本履约成本或有租金的处理 或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益（销售费用）。 返还、续租、 留购三种情况借：长期应付款借：累计折旧 贷：固定资产-融资租入 借：营业外支出 贷：银行存款 借：长期应付款 贷：银行存款 借：固定资产-*资产 贷：固定资产-融资租入 租赁结束返返 还还续续 租租 违违 约约留留 购购 固定资产初始确

212、定、未确认融资费用的固定资产初始确定、未确认融资费用的分摊时如何确定相关利率（折现率和分摊率）。分摊时如何确定相关利率（折现率和分摊率）。折现率的确定以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率(插值法）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值

213、作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 （2）承租人对经营租赁的处理 借：借：制造费用（销售费用、管理费用） 贷：贷：货币资金注意：出租人提供激励措施的处理出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。 三、出租人的会计处理三、出租人的会计处理 1、出租人对融资租赁的处理 基本分录：基本分录： 借：借：长期应收款 应收融资 租赁款 贷：贷：融资租赁固定资产 未实现

214、融资收益 货币资金（费用） 固定资产的公允值与账面值之差记入当期 损益（营业外收、支） 公允值长期应收款与融资租赁固定资产之差应收租赁额=各期租金之和 + 优惠购买款 +初始直接费用 租赁期开始日在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款应收融资租赁款”。本例中：借：未实现融资收益 （初始费用）贷：长期应收款应收融资租赁款 （初始费用） 未实现融资收益的确认。未实现融资收益的确认。 借：借：未实现融资收益 贷：贷：租赁收入 借：借：货币资金 贷：贷：长期应收款 应收融租赁款 租赁期 租赁

215、投资净额余额租赁内含利率 实际利率法收每期租赁款 返还、续租、出售返还、续租、出售 三种情况三种情况借：融资租赁资产借：融资租赁资产贷：长期应收款贷：长期应收款（未担保余值）（未担保余值）借：银行存款借：银行存款贷：营业外收入贷：营业外收入 借：借：银行存款银行存款 贷：贷：长期应收款 应收融租赁款租赁结束返还返还违约违约出售出售（2）出租人对经营租赁的处理 在租赁期内确认收益，计提折旧。 四、新旧比较和衔接四、新旧比较和衔接 承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。 出租人应当在资

216、产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。 1、新旧比较 (1)承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值。 (2)修改了融资租赁下初始直接费用的处理 (3)完善了租赁内含利率的定义。 (4)未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法。 (5)完善了售后租回交易的会计处理。 2、新旧衔接 在首次执行日，企业应当对租赁相关科目按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量。 示例: 2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下： 1.租赁期开始日：2005年1月1日。 2.租赁

217、期：2005年1月1日2008年12月31日，共4年。 3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元。 5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。 6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。 7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 承租人： 1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额 1500004+100600100(元) 现值计算过程如下： 每期租金150000元的年金现值=150000 PA （4期，7

218、%） 优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100PS（4 期，7%） 查表得知 PA（4期，7%）=3.3872 PV（4期，7%）=0.7629 现值合计=1500003.3872+1000.7629=508156.29 现值大于公允价值(500000) 因此,租赁资产的入账价值为500000元 2、计算未确认融资费用未确认融资费用 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 600100- 500000 100100(元) 3、初始确认 20062006年年1 1月月1 1日日 借：固定资产融资租入固定资产 501000 未确认融资费用 100100 贷：长期应付款应付融资租赁款 600100

219、银行存款 1000 4、确定融资费用分摊率 计算过程如下：根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值当r7时1500003.38721000.7629=508156.29500000元当r8时1500003.31211000.7350=496888.5500000由上面计算可知7r8。插值法计算如下： 现值 利率 508156.297 7 500000 r 496888.58 8% 508156.29- 500000 7-r 508156.29-496888.5 7-8 r 7.72% 表1 未确认融资费用分摊表(实际利率法) 2006年1月1日 单位：元 日期租金确认的融资

220、费用应付本金减少额应付本金余额期初-期末7.72%-500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.3115000029999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合 计600100100100500000相关分录略出租人：接上例：1、最低租赁收款额=租金期数+优惠购买价格 =1500004+100=600100（元）租入资产公允价

221、值与初始直接费用如下：150000PA（4，R）+100PV（4，R）=501000 根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租内含利率。 当R=7%时 150000 3.387+1000.763 =508050+76.3=508126.6501000 当R=8%时 1 500003.312+1000.735 =496800+73.5=496873.5501000 因此,7%R8%. 用插值法计算如下: 现值 利率 508126.3 7% 501000 R 496873.5 8% 508126.3-501000 7%-R_ =_ 508126.3-496873.6 7%-8%R=7.6

222、3%,即租赁内含利率为7.63%2、计算未实现融资收益最低租赁收款额=1500004+100=600100应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值=500000支付初始费用1000未实现融资收益=601100-501000=100100借：未实现融资收益贷：长期应收款借：长期应收款贷：融资固定资产贷：未实现融资收益贷：货币资金3.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益.20X5年1月1日 单位：元 日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额期初-期末7.63%-500000(1)20X5.12.31150000

223、38150111850388150(2)20X6.12.3115000029615.85120384.15267765.85(3)20X7.12.3115000020430.53129569.47138196.38(4)20X8.12.3115000011903.62138096.38100(5)20X9.1.11001000合 计600100100100500000相关分录略企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正 一、概述一、概述 二、会计政策变更二、会计政策变更 三、会计估计变更三、会计估计变更 四、前期差错更正四、前期差错更正

224、 五、新旧比较五、新旧比较 关键词：追溯调整追溯重述一、概述一、概述、会计政策 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 示例示例：企业会计准则第1号存货规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。分析分析，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法会计处理方法。 、会计估计对结果不确定的交易或者

225、事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。、前期差错前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。 商业企业采购费用开发支出的确认、会计政策变更与会计估计变更的划分基础（1）以会计确认会计确认是否发生变更作为判断基础。 （2）以计量基础计量基础是否发生变更作为判断基础。（3）以列报列报项目是 否发生变更作 为判断基础。 （4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该

226、项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值 二、会计政策变更二、会计政策变更 、会计政策变更的前提 (1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。交易和事项在前期已发生、会计政策变更的会计处理(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更时，如国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；否则采用追溯调整法追溯调整法。(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法追溯调整法

227、。 (3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。 (4)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法未来适用法处理。企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。追溯调整法 将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。 3、会计政策变更的披露 （1）会计政策变更的性质、内容和原因。 （2）当期和各个列报前期

228、财务报表中受影响的项目名称和调整金额。 （3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 三、会计估计变更三、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 1、会计估计变更的方法未来适用法 （1）仅影响变更当期。 （2）影响变更当期和未来期间。 、与会计估计变更的披露 (1)会计估计变更的内容和原因。 (2)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。 (3)会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。 四、前期差错更正四、前期差错更正、更正方法企

229、业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，也可以采用未来适用法。、前期差错更正的披露 (1)前期差错的性质。 (2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。 (3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。 五、新旧比较五、新旧比较、增加了追溯调整和追溯重述不切实可行情况下的处理的规定 。 、改变了前期差错的会计处理。 不切实可行的扩大了更正的范围企业会计准则第企业会计准则第30号号财务报表列报财务报表列报 一、概述

230、一、概述 二、基本要求二、基本要求关键词：权益变动表附注规范要求与报表组成规范要求与报表组成统一企业对外财务报告规范给定不同行业企业的报表格式规范附注的披露财务报表组成资产负债表利润表现金流量表所有者权益（或股东权益）变动表附注基本要求基本要求列报基础：持续经营企业管理层应当评价企业的持续经营能力企业管理层应当评价企业的持续经营能力重要性和项目列报重要性和项目列报性质或功能不同且具有重要性的项目,应当在财务报表中单独列报；性质或功能类似的项目,可以合并列报重要性判断项目的性质：是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等项目金额大小：通过单项金额占资产总额、负债总额、所有

231、者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定基本要求基本要求资产负债表按照流动和非流动分别列示按照流动和非流动分别列示资产负债表日后事项对负债分类的影响资产负债表日后事项对负债分类的影响1.1.资产负债表日起一年内到期的负债资产负债表日起一年内到期的负债预计且能自主将清偿义务展期一年以上：非流动负债预计且能自主将清偿义务展期一年以上：非流动负债不能自主展期的，即使资产负债表日后、报表批准报出前签不能自主展期的，即使资产负债表日后、报表批准报出前签订了重新安排清偿计划的协议：流动负债订了重新安排清偿计划的协议：流动负债2.2.长期借款违约长期借款违约导致可随时要求清偿：流动负

232、债导致可随时要求清偿：流动负债资产负债表日或之前，贷款人同意提供自资产负债表日起一资产负债表日或之前，贷款人同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在其期间改正违约行为，且贷年以上的宽限期，企业能够在其期间改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿：非流动负债款人不能要求随时清偿：非流动负债基本要求基本要求利润表“费用功能法费用功能法”分类分类附注：附注：“费用性质法费用性质法”分类分类IFRS:IFRS:原材料、折旧和摊销额、职工薪酬原材料、折旧和摊销额、职工薪酬权益变动表权益变动表反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及所有者权

233、益各组成部分增减变动的结构性信息所有者权益各组成部分增减变动的结构性信息净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需要单独设置利润分配表不需要单独设置利润分配表基本要求基本要求附注成为财务报告不可或缺的一部分内容，按顺序披露：（一）财务报表的编制基础。 （二）遵循企业会计准则的声明。 （三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。 （四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。 （五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。 （六）对已在资产负债表、

234、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。 （七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。 企业会计准则第企业会计准则第33号号 合并财务报表合并财务报表 一、合并财务报表的概述一、合并财务报表的概述 二、合并资产负债表二、合并资产负债表 三、合并利润表三、合并利润表 四、合并现金流量表四、合并现金流量表 五、新旧比较与衔接五、新旧比较与衔接 关键词：同一控制非同一控制 一、合并财务报表的概述一、合并财务报表的概述 合并财务报表的编制者或编制主体是母公司；其合并范围应当以控制为基础加以确定。

235、 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 子公司，是指被母公司控制的企业（或主体） 控制的主体控制的内容控制的目的控制的性质如：基金一个母公司拥有控制权最明显的标志在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 1、控制标准的具体应用 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应

236、当将被投资单位认定为子公司。但有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司直接或通过子公司间接没有拥有被投资单位半数以上的表决权， 但通过其他方式对被投资单 位的财务和经营政策能够实 施控制时，这些被投资单位 也应作为子公司。 如：政府接管 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 判断母公司能否控制特 殊目的的主体应考虑的 因素。不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体大部风险 。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的的主体大部分利益

237、的权利 。母公司具有控制或获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的的主体。 2、合并范围的确定 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等） ，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均应纳入合并财务报表的合并范围。 母公司不能控制的 被投资单位不应当纳入合并 财务报表合并范围。原采用 比例合并法核算的合营企业， 应采用权益法核算。 已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司。强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结

238、构、潜在表决权等因素。 3、合并财务报表的种类 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、 附注 4、抵销分录与调整分录 抵销分录：将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 调整分录 ：对子公司的长期股权投资调整为权益法（不改变母公司“长期股权投资”账簿记录）。如母、子公司的会计政策和会计期间不一致时，在编制合并报表时调整子公司提供的个别财务报表。调整非同一控制下合并取得的子公司的个别报表，使子公司的个别财务报表反映为购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产饭斋表日的金额 。 二、合并资产负债表二、合并资产负债表 1、长期股权

239、投资与子公司所有者权益的抵销 借：实收资本/股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益非同一控制取得的子公司以公允价值调整子公司个别报表 2、内部债权与债务的抵销 借：应付账款（预收账款等） 贷：应收账款（预付账款等） 借：应付债券 贷：持有至到期投资 借：坏账准备 贷（借）：资产减值损失 贷：年初未分配利润 通过证券市场的购入可能存在差异，其差异计入合并利润表的“投资收益”或“财务费用”连续编报 3、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销 借：营业收入 贷：营业成本 存货 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润 贷：营业成

240、本未实现利润的连续编报未实现的利润连续编报 4、内部固定资产交易的抵销 借：营业收入 借：年初未分配利润 贷：营业成本 贷：固定资产（原价） 借：累计折旧 贷：当期相关成本费用 贷：年初未分配润连续编报连续编报 5、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映 因同一控制下企业合并增加的子公司，应当调整合并资产负债表的期初数 。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数 。 母公司在报告期内处置子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数 。 6、合并资产负债表的格式 商誉 归属于母公司所有者权益合计 少数股东权益 外币报表折算差额 三、合并利润表三、合并利润表 1

241、、内部营业收入和内部营业成本的抵销。 2、购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产的资产使用时的抵销。 3、内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销。 4、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销。 借：投资收益 贷：财务费用 5、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东权益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者的分配 年末未分配利润 公允值权益法 6、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表的反映 因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 。 因非同一控制下企业合并增加的子

242、公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 。 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表 。 7、合并利润表的格式 归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益 8、子公司发生超额亏损在合并利润表的反映 公司章程、协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。 公司章程、协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。 该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失前，应当全部归属于母公司的所有者权益。母公司持子公司开具的商业承兑汇

243、票贴现。 四、合并现金流量表四、合并现金流量表 现金流量在进行抵销处理后，需要在企业集团的角度，重新对其进行分类。 1、编制合并现金流量表时应进行的抵销情况 内部处置购买固定资产产生的现流内部销售交易产生的现流以现金结算的债权债务投资收益收到的现金与分配股利、利润或付息支付的现金以现金投资或收购股权 2、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 。 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子

244、公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表 。合并利润表四、合并所有者权益变动表四、合并所有者权益变动表反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。注意、该报表的数据关系。、从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全部子公司构成的企业集团作为一个会计主体，反映集团外部交易的情况，企业集团内部母子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应同时，应当关注合并所有者权益表动表当关注合并所有者权益表动表“未分配利未分配利润润”的年末余额，将其中子公司当年提取的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项的盈余公积归属

245、于母公司的金额进行单项辅助披露。辅助披露。 五、新旧比较与衔接五、新旧比较与衔接 1、新旧比较 (1)调整了合并范围 (2)改变了少数股东权益和少数股东损益的列示 (3)取消了“合并价差”项目 (4)资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担 2、新旧衔接 在首次执行日，对于原未纳入合并范围但按照合并报表准则规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。 对于原已纳入合并范围但按照合并报表准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。 在合并报表中，对于合营双方投资占，结合其他条件确属于共同控制，不再采用比例合并法；如果根据企业的实际情况和公司章程、协议有关条款，合营一方实质上具有控制权的，控制方应当将其纳入合并报表。 上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并报表准则的规定，在所有者权益类列示。首次执行日之后，企业应当根据合并报表准则的规定编报合并财务报表。