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1、LOGO成成 骏骏第二节第二节第二节第二节 企业所得税的核算企业所得税的核算企业所得税的核算企业所得税的核算7/21/20241一、企业所得税会计概述一、企业所得税会计概述（一）所得税会计目标（一）所得税会计目标企业所得税会计是企业财务会计的重要组成。企业所得税会计是企业财务会计的重要组成。其基本目标也应该是提供企业的运营方面的信息。其基本目标也应该是提供企业的运营方面的信息。具体表现：具体表现：主要使用对象主要使用对象: :外部投资者、内部管理者、税务机关。外部投资者、内部管理者、税务机关。信息的内容：企业所得税纳税义务的发生、履行情况的信信息的内容：企业所得税纳税义务的发生、履行情况的信息
2、，以及由此所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的息，以及由此所引起的财务状况、企业业绩和现金流动的财务信息。财务信息。7/21/20242（二）所得税的性质（二）所得税的性质所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报表中如何列所得税的性质，即归属，指所得税项目在财务报表中如何列示，是收益还是费用？示，是收益还是费用？1 1、收益分配观：理论依据、收益分配观：理论依据- -企业主体理论企业主体理论企业主体论：从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独企业主体论：从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业的所有者而存在，企业的收益是所有者权益的体现，立于企业的所有者而存在，企业的收益是所有者权
3、益的体现，代表企业的经营业绩。代表企业的经营业绩。企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是对企业收益的分配，只是两者分配的对象不同，所得税是国对企业收益的分配，只是两者分配的对象不同，所得税是国家支持的一种回报，应归属收益分配。家支持的一种回报，应归属收益分配。会计核算，采用当期计列法，不需单设会计科目，所得税直会计核算，采用当期计列法，不需单设会计科目，所得税直接在接在“利润分配利润分配- -应缴所得税应缴所得税”科目核算。科目核算。7/21/202432、费用观：理论基础、费用观：理论基础业主理论业主理论业主理论认为，企业的所
4、有者是企业的主体，资产是所有者业主理论认为，企业的所有者是企业的主体，资产是所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。收的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产。收益、费用意味着所有者权益的增减，收入减费用形成企业的益、费用意味着所有者权益的增减，收入减费用形成企业的收益，属所有者财富的净增加。收益，属所有者财富的净增加。企业以所有者权益增减为依据，判定现金流入与流出是属于企业以所有者权益增减为依据，判定现金流入与流出是属于收入还是费用，认为所得税是为获取收益、所有者权益增加收入还是费用，认为所得税是为获取收益、所有者权益增加而付出的代价，所以，所得税属于费用性质。而付出
5、的代价，所以，所得税属于费用性质。会计核算时，需要单独设置会计核算时，需要单独设置“所得税费用所得税费用”账户，反映应从账户，反映应从本期利润中减去的所得税费用；设置本期利润中减去的所得税费用；设置“递延所得税资产递延所得税资产/ /负负债债”，反映因暂时性差异的存在而产生的影响所得税的金额，反映因暂时性差异的存在而产生的影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。以及以后各期转回的金额。目前，我国所得税核算以费用观为主。目前，我国所得税核算以费用观为主。7/21/20244（三）所得税核算的方法（三）所得税核算的方法1 1、当期计列法、当期计列法应付税款法应付税款法含义：将本期税前会计利润与应
6、税所得之间的差异，均在含义：将本期税前会计利润与应税所得之间的差异，均在当期确认为所得税费用的会计处理方法。当期确认为所得税费用的会计处理方法。特点：按税法规定调整税前会计利润，本期所得税费用等特点：按税法规定调整税前会计利润，本期所得税费用等于本期应交所得税，即均按本期应纳税所得与适用所得税于本期应交所得税，即均按本期应纳税所得与适用所得税率计算；本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生率计算；本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理的永久性差异同样处理。（会计跟着税法走）（会计跟着税法走）税前会计利润税前会计利润差异差异= =应税所得应税所得应交所得税应交所得税=
7、=当期所得税费用当期所得税费用= =应税所得应税所得税率税率7/21/202452 2、跨期分摊法、跨期分摊法纳税影响会计法纳税影响会计法含义：将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到含义：将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。以后各期的会计处理方法。 特点：特点： 所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用；所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用； 暂时性差异的所得税影响金额，既包括在利润表的所得暂时性差异的所得税影响金额，既包括在利润表的所得税费用项目中，也包括在资产负债表中的递延税款里；税费用项目中，也包括在资产负债表中的递延税款里； 本期所得税
8、费用不等于本期应交所得税。本期所得税费用不等于本期应交所得税。分类分类 ：递延法与债务法：递延法与债务法递延法，已不再使用。递延法，已不再使用。债务法又分利润表债务法和债务法又分利润表债务法和资产负债表债务法资产负债表债务法。执行新准则的企业要求执行新准则的企业要求使用使用7/21/20246二、永久性差异与暂时性差异二、永久性差异与暂时性差异（一）永久性差异（一）永久性差异永久性差异：是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的永久性差异：是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认口径范围不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而确认口径范围不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在
9、以后期间转回。所以，在核算中只能在本期变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。确认永久性差异。 类型：有四种，两种结果：类型：有四种，两种结果：一是税前会计利润应税所得，其差异不需交纳所得税一是税前会计利润应税所得，其差异不需交纳所得税二是税前会计利润二是税前会计利润应税所得，其差异需要交纳所得税应税所得，其差异需要交纳所得税7/21/20247（二）暂时性差异（二）暂时性差异暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值暂时性差异：是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额。的差额。暂时性差异主要有三种类型暂时性差异主要有三种类型: :第一种，同时使税前
10、会计利润与应税所得之间以及资产、第一种，同时使税前会计利润与应税所得之间以及资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异（即时间性差负债的账面价值与其计税基础之间产生差异（即时间性差异）；异）；第二种：仅仅使资产、负债的账面价值与其计税基础之间第二种：仅仅使资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异；产生差异；第三种：无法归属于资产负债表上某一资产或负债项目的第三种：无法归属于资产负债表上某一资产或负债项目的差异。差异。所有的时间性差异都是暂时性差异。所有的时间性差异都是暂时性差异。7/21/20248其他其他暂时性差异（非时间性差异）暂时性差异（非时间性差异）: :1 1、资产和负债的初始
11、确认价值与其初始计税基础存在差异。资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在差异。2 2、资产的重估价值在会计上进行确认、资产的重估价值在会计上进行确认, ,但计税时却不作相应但计税时却不作相应的调整。的调整。3 3、购买式企业合并的成本、购买式企业合并的成本, ,依据所取得的可辨认资产和负债依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债, ,而计税时却而计税时却不作相应的调整。不作相应的调整。4 4、对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中、对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基
12、础不同。的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同。7/21/20249三、应付税款法三、应付税款法应应付付税税款款法法是是将将本本期期税税前前会会计计利利润润与与应应纳纳税税所所得得额额之之间间的的差差异异（无无论论是是永永久久性性差差异异还还是是暂暂时时性性差差异异）造造成成的的影影响响纳纳税税的的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。该方法下，当期所得税费用该方法下，当期所得税费用= =当期应交所得税。当期应交所得税。 企业按应纳税所得额计算的应交所得税，借记企业按应纳税所得额计算的应交所得税，借记“所得税费用所得税费用”账户，贷
13、记账户，贷记“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”账户；实际缴纳账户；实际缴纳时，借记时，借记“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”账户，贷记账户，贷记“银行存银行存款款”账户；期末应将账户；期末应将“所得税费用所得税费用”账户的借方余额转入账户的借方余额转入“本年利润本年利润”账户，结转后账户，结转后“所得税费用所得税费用”账户无余额。账户无余额。7/21/202410例例:某公司某公司2006年、年、2007税前利润总额均为税前利润总额均为1000万万,2006年预提年预提200万元的产品保修费用万元的产品保修费用,实际实际支付发生于支付发生于2007年年,适用的所得税税率为适用的所得
14、税税率为33%。7/21/202411四、资产负债表债务法四、资产负债表债务法所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中
15、的所得税费用。中的所得税费用。7/21/202412（一）资产负债表债务法核算原理（一）资产负债表债务法核算原理1 1、资产负债表债务法核算程序、资产负债表债务法核算程序确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异确认递延所得税资产及负债确认递延所得税资产及负债确定利润表中的所得税费用确定利润表中的所得税费用7/21/2024132 2、资产、负债的计税基础、资产、负债的计税基础1 1）资产的计税基础）资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按
16、指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时来使用或最终处置时, ,允许作为成本或费用于税前列支的金允许作为成本或费用于税前列支的金额。额。即：资产的计税基础即：资产的计税基础= =未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额如固定资产：如固定资产：会计账面价值：实际成本累计折旧减值准备会计账面价值：实际成本累计折旧减值准备税法计税基础：实际成本累计折旧税法计税基础：实际成本累计折旧7/21/202414指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。指其账面价值减
17、去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础负债的计税基础= =账面价值账面价值- -未来可税前列支的金额。未来可税前列支的金额。差异主要是因自费用中提取的负债。差异主要是因自费用中提取的负债。例例: :企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100100万万元的预计负债。税法规定，产品售后服务费用于实际发生时元的预计负债。税法规定，产品售后服务费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。服务费用。预计负债预计负债账面价值账面价值100100万元万元预计
18、负债预计负债计税基础计税基础账面价值账面价值100100万未来可税前列支的金额万未来可税前列支的金额100100万万0 02 2）负债的计税基础）负债的计税基础7/21/2024153 3、暂时性差异及对所得税的影响、暂时性差异及对所得税的影响1 1）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。交所得税的增加。 资产账面价值其计税基础资产账面价值其计税基础资产账面价值其计税基础资产账面价值其计税基础 负债账面价值其计税基础负债账面价值其计税基础负债账面价值其计税基础负债账面价值其计税基础2 2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：将导致未
19、来期间应税所得和应将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。交所得税的减少。 资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 负债的账面价值其计税基础负债的账面价值其计税基础负债的账面价值其计税基础负债的账面价值其计税基础递延所得税递延所得税资资 产产递延所得税递延所得税负负 债债未来纳税义务未来纳税义务增加增加未来纳税义务未来纳税义务减少减少7/21/2024164、所得税费用的确认、所得税费用的确认所得税费用所得税费用= =当期所得税费用当期所得税费用+ +递延所得税费用递延所得税费用其中：其中：当期所得税费用当期所得税费用= =应交所得税
20、应交所得税= =应纳税所得额应纳税所得额所得税率所得税率应纳税所得额应纳税所得额= =税前会计利润税前会计利润+ +纳税调整增加额纳税调整增加额- -纳税调纳税调整减少额整减少额递延所得税费用递延所得税费用 = =当期递延所得税负债的增加（当期递延所得税负债的增加（- -减少）减少） - -当期递延所得税资产的增加（当期递延所得税资产的增加（+ +减少）减少） =( =(期末递延所得税负债余额期末递延所得税负债余额- -期初递延所得税负债余额）期初递延所得税负债余额） - -（期末递延所得税资产余额（期末递延所得税资产余额- -期末递延所得税资产余额）期末递延所得税资产余额）7/21/2024
21、17账务处理示意图账务处理示意图应交税费应交税费-所得税所得税递延所得税负债递延所得税负债递延所得税资产递延所得税资产所得税费用所得税费用当期当期所得税所得税10015应应纳纳税税差差异异形形成成可抵扣差异形成可抵扣差异形成51001557/21/202418l【举例举例1 1】 假定某企业适用的所得税税率为假定某企业适用的所得税税率为3333，206206年按照年按照税法规定确定的应纳税所得额为税法规定确定的应纳税所得额为10001000万元。万元。 企业企业206206年年1212月月3131日资产负债表部分项目情况如下：日资产负债表部分项目情况如下：项目项目账面价值账面价值计税基础计税基
22、础应纳税应纳税暂时性差异暂时性差异可抵扣可抵扣暂时性差异暂时性差异交易性交易性金融资产金融资产 260 260万元万元200200万元万元6060万元万元存存 货货 2000 2000万元万元22002200万元万元200200万元万元预计负债预计负债100100万元万元0 0100100万元万元合合 计计6060万元万元300300万元万元7/21/202419会计处理会计处理应确认递延所得税资产应确认递延所得税资产300300万万33339999万元万元应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债6060万万333319.819.8万元万元应交所得税应交所得税10001000万万3333330
23、330万元万元确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用借：所得税费用 2508000 2508000 递延所得税资产递延所得税资产 990000 990000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 3300000 3300000 递延所得税负债递延所得税负债 198000 1980007/21/202420【例例2 2】A A公司公司207207年度利润表中利润总额为年度利润表中利润总额为1 2001 200万元，该公万元，该公司适用的所得税税率为司适用的所得税税率为33%33%。自。自20082008年年1 1月月1 1日起，适用的所日起，适用的所得税税率改
24、为得税税率改为2525。（一）（一）207207年发生会计处理与税法存在差别的有：年发生会计处理与税法存在差别的有：（1 1）207207年年1 1月月2 2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600600万万元，使用年限为元，使用年限为1010年，净残值为零，会计按双倍余额递减法计提年，净残值为零，会计按双倍余额递减法计提折旧，税法按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残折旧，税法按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。值与会计规定相同。（2 2）向关联企业提供现金捐赠）向关联企业提供现金捐赠200200万元。万元。（3 3）
25、当年度发生研究开发支出）当年度发生研究开发支出500500万元，较上年度增长万元，较上年度增长20%20%。其中。其中300300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的按实际发生研究开发支出的150%150%加计扣除。其中，符合资本化条加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为件后发生的支出为300300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。可使用状态。（4 4）应付违反环保法规定罚款）应付违反环保法规定罚款100100万元。万元。（5 5）期末对持
26、有的存货计提了）期末对持有的存货计提了3030万元的存货跌价准备。万元的存货跌价准备。7/21/202421（二）（二）207年资产负债表相关项目金额及计税基础年资产负债表相关项目金额及计税基础7/21/202422（三）假定（三）假定A公司公司208年当期应交所得税为年当期应交所得税为4 620 000元。元。期末有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如期末有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，无其他差异。下表所示，无其他差异。7/21/202423（一）（一）207年度的会计处理年度的会计处理1.2071.207年度当期应交所得税：年度当期应交所得税：应纳税所得额应
27、纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-5 000 =12 000 000+600 000+2 000 000-5 000 000150%-000150%-（5 000 000-3 000 0005 000 000-3 000 000）+1 000 000+300 +1 000 000+300 000=10 400 000000=10 400 000（元）（元）应交所得税应交所得税=10 400 00033%=3 432 000=10 400 00033%=3 432 000（元）（元）2.2072.207年度递延所得税费用：年度递延所得税费用：=3 000 00
28、025%-900 00025%=525 000=3 000 00025%-900 00025%=525 000（元）（元）7/21/2024243.3.利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用所得税费用所得税费用=3 432 000+525 000=3 957 000=3 432 000+525 000=3 957 000（元）（元）借：所得税费用借：所得税费用3 957 0003 957 000递延所得税资产递延所得税资产225 000225 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税3 432 0003 432 000 递延所得税负债递延所得税负债 750750000
29、0007/21/2024251.1.当期应交所得税为当期应交所得税为4 620 0004 620 000元元2.2.当期递延所得税当期递延所得税（1 1）期末递延所得税负债（）期末递延所得税负债（2 700 00025%2 700 00025%） 675 000 675 000期初递延所得税负债期初递延所得税负债 750 000750 000递延所得税负债减少递延所得税负债减少 75 000 75 000（2 2）期末递延所得税资产（）期末递延所得税资产（2 960 00025%2 960 00025%） 740 000 740 000期初递延所得税资产期初递延所得税资产 225 000225
30、 000递延所得税资产增加递延所得税资产增加 515 000 515 000递延所得税费用（收益）递延所得税费用（收益）=-75 000-515 000=-590 000=-75 000-515 000=-590 000（元）（元）3.3.所得税费用所得税费用所得税费用所得税费用=4 620 000-590 000=4 030 000=4 620 000-590 000=4 030 000（元）（元）（二）（二）208年度的会计处理年度的会计处理7/21/202426借：所得税费用借：所得税费用 4 030 0004 030 000递延所得税资产递延所得税资产 515 000 515 000递
31、延所得税负债递延所得税负债 75 000 75 000贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 4 620 000 4 620 0007/21/202427五、会计与税法主要差异五、会计与税法主要差异1资产计价资产计价（一）固定资产（一）固定资产会计：原价会计：原价- -累计折旧累计折旧- -固定资产减值准备固定资产减值准备税法：固定资产原价税法：固定资产原价- -税收累计折旧税收累计折旧差异产生的原因：差异产生的原因：折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额抵减法。税法上一般只认直线法，个别情况下可双倍余额抵减法。税
32、法上一般只认直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可！以加速折旧，但必须经税务部门认可！折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。规定了各类资产的一般折旧年限。固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。7/21/202428【例【例1 1】企业于】企业于206206年年1212月月2020日取得的某项生产用固定资产，日取得的某项生产用固定资产，
33、原价为原价为300300万元，使用年限为万元，使用年限为1010年，会计上采用双倍余额递年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为零。用直线法计提的折旧，净残值为零。208208年年1212月月3131日，企日，企业估计该项固定资产的可收回金额为业估计该项固定资产的可收回金额为220220万元。万元。208208年年1212月月3131日日该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值=300-30020%-24020%=192=300-30020%-24020%=192（万（万元）
34、元）该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础=300-302=240=300-302=240（万元）（万元）该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值192192万元与其计税基础万元与其计税基础240240万元之间产万元之间产生的差额生的差额4848万元，属于可抵扣暂时性差异，应确认相应的递万元，属于可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。延所得税资产。7/21/202429【例【例2 2】A A企业于企业于205205年年末以年年末以300300万元购入一项生产用固定万元购入一项生产用固定资产，在会计核算时估计其使用寿命为资产，在会计核算时估计其使用寿命为2020年，税法规定其折年，
35、税法规定其折旧年限为旧年限为1010年。假定会计与税法均按直线法计列折旧，净残年。假定会计与税法均按直线法计列折旧，净残值为零。值为零。206206年该项固定资产按照年该项固定资产按照1212个月计提折旧，假定个月计提折旧，假定固定资产未发生减值，确定该项固定资产在固定资产未发生减值，确定该项固定资产在206206年年1212月月3131日的账面价值及计税基础。日的账面价值及计税基础。该项固定资产在该项固定资产在206206年年1212月月3131日的账面价值日的账面价值 =300-30020=285 =300-30020=285（万元）（万元）该项固定资产在该项固定资产在206206年年12
36、12月月3131日的计税基础日的计税基础 =300-30010=270 =300-30010=270（万元）（万元）该固定资产的账面价值该固定资产的账面价值285285万元与其计税基础万元与其计税基础270270万元之间产万元之间产生的差额生的差额1515万元，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的万元，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。递延所得税负债。7/21/202430（二）无形资产（二）无形资产1. 1. 内部研究开发形成的无形资产内部研究开发形成的无形资产企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成
37、无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的照研究开发费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的成本的150%150%摊销。摊销。2.2.无形资产后续计量无形资产后续计量主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计：会计：一般，账面价值一般，账面价值= =无形资产原价无形资产原价- -累计摊销累计摊销- -无形资产减值准备无形资产减值准备使用寿命不确定的，账面价值使用寿命不确定的，
38、账面价值= =无形资产原价无形资产原价- -减值准备减值准备税法：计税基础税法：计税基础= =实际成本实际成本- -税收规定的累计摊销税收规定的累计摊销7/21/202431【例【例1 1】A A企业企业20082008年发生研究开发支出计年发生研究开发支出计1 0001 000万元，其中万元，其中研究阶段支出研究阶段支出200200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为支出为200200万元，符合资本化条件后发生的支出为万元，符合资本化条件后发生的支出为600600万元。万元。假定该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，假定该企业开发形成的无
39、形资产在当期期末已达到预定用途，从从20092009年开始摊销，摊销期限为年开始摊销，摊销期限为1010年，无残值。年，无残值。A A企业应费用化的金额为企业应费用化的金额为400400万元，形成无形资产的为万元，形成无形资产的为600600万元。万元。A A企业于当期发生的企业于当期发生的400400万元的费用化研究开发支出，可在税前扣万元的费用化研究开发支出，可在税前扣除的金额为除的金额为600600（400150400150）万元。）万元。可资本化的支出在当期计入无形资产，会计上自持有至价值消失，可资本化的支出在当期计入无形资产，会计上自持有至价值消失，只认只认600600万元（期末账面
40、价值）；万元（期末账面价值）；税法上除了认税法上除了认600600万元之外，给予优惠政策万元之外，给予优惠政策300300万元的加扣，可以万元的加扣，可以“按无形资产成本的按无形资产成本的150150摊销摊销”，形成了抵减未来所得税的效果，形成了抵减未来所得税的效果，会形成递延所得税资产。会形成递延所得税资产。7/21/202432【例【例2 2】甲企业于】甲企业于206206年年1 1月月1 1日取得的某项无形资产，取得成日取得的某项无形资产，取得成本为本为600600万元，企业无法合理预计其为企业带来未来经济利万元，企业无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无
41、形资产。益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。206206年年1212月月3131日，进行减值测试表明未发生减值。日，进行减值测试表明未发生减值。206206年年1212月月3131日的账面价值为日的账面价值为600600万元。万元。206206年年1212月月3131日的计税基础为日的计税基础为540540万元（万元（600-60600-60）。）。该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600600万元与其计税基础万元与其计税基础540540万元之间万元之间的差额的差额6060万元将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税万元将计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，其所
42、得税影响应确认为递延所得税负债。暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。7/21/202433（三）以公允价值计量的金融资产（三）以公允价值计量的金融资产1.1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）；（公允价值变动损益科目）；税法：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资税法：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，性房地产等，持有期间公允价值的变
43、动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。2.2.可供出售金融资产可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动直接计入所有者会计：期末按公允价值计量，公允价值变动直接计入所有者权益（资本公积）；权益（资本公积）；税法：计税基础为成本。税法：计税基础为成本。7/21/202434【例【例1 1】20062006年年1010月月2020日，日，A A公司自公开市场取得一项权益性投公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款资，支
44、付价款800800万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。20062006年年1212月月3131日，该项权益性投资的市价为日，该项权益性投资的市价为880880万元。万元。206206年年1212月月3131日的账面价值应为日的账面价值应为880880万元。万元。206206年年1212月月3131日计税基础应维持原取得成本，即日计税基础应维持原取得成本，即800800万元。万元。该交易性金融资产的账面价值该交易性金融资产的账面价值880880万元与其计税基础万元与其计税基础800800万元万元之间产生了之间产生了8080万元的暂时性差异，为应纳税暂时性差异，应万元的暂时
45、性差异，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。确认相关的递延所得税负债。7/21/202435【例【例2 2】206206年年1111月月8 8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为产核算。该项基金投资的成本为600600万元。万元。206206年年1212月月3131日，日，其市价为其市价为630630万元。万元。该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为
46、为630630万元。万元。因税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所因税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应为得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应为600600万万元。元。该可供出售金融资产的账面价值该可供出售金融资产的账面价值630630万元与其计税基础万元与其计税基础600600万万元之间产生的元之间产生的3030万元暂时性差异，为应纳税暂时性差异，企万元暂时性差异，为应纳税暂时性差异，企业应确认为递延所得税负债。业应确认为递延所得税负债。7/21/202436（四）其他资产（四）其他资产因企业会计准则规定与税收法规
47、规定不同，企业持有的其他因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。1.1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值会计：期末公允价值税法：以历史成本为基础确定税法：以历史成本为基础确定2.2.其他各种资产减值准备其他各种资产减值准备7/21/202437【例【例1 1】A A公司公司206206年末库存原材料成本为年末库存原材料成本为2 0002 000万元，估计该万元，估计该原材料的可变现净值为原材料的可变现净值为1 6001
48、 600万元。万元。该项原材料应计提存货跌价准备，计提存货跌价准备后，该该项原材料应计提存货跌价准备，计提存货跌价准备后，该项原材料的项原材料的账面价值为账面价值为账面价值为账面价值为1 6001 6001 6001 600万元万元万元万元。因计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税因计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础应维持原取得成本基础应维持原取得成本2 0002 000万元。万元。该存货的账面价值该存货的账面价值1 6001 600万元与其计税基础万元与其计税基础2 0002 000万元之间产万元之间产生了生了400400万元的暂时性差异，属于可抵扣暂时性差异
49、，应确万元的暂时性差异，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。认递延所得税资产。7/21/202438【例【例2 2】A A公司公司206206年年1212月月3131日应收账款余额为日应收账款余额为3 0003 000万元，期万元，期末对应收账款计提了末对应收账款计提了300300万元的坏账准备。假定该企业期初万元的坏账准备。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在该项应收账款在206206年资产负债表日的账面价值为年资产负债表日的账面价值为2 7002 700万万元（元（3 000-3003 000-300）。）。其计税基础为账面价
50、值其计税基础为账面价值3 0003 000万元。万元。该计税基础该计税基础3 0003 000万元与其账面价值万元与其账面价值2 7002 700万元之间产生的万元之间产生的285285万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。递延所得税资产。7/21/202439（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债（一）因提供售后服务等原因确认的预计负债【例】甲企业【例】甲企业206206年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3 3年的保修服务确认了年的保修服务确认了200200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保
51、万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。修支出。该项预计负债的账面价值为该项预计负债的账面价值为200200万元。万元。该负债的计税基础该负债的计税基础=200-200=0=200-200=0。形成暂时性差异形成暂时性差异200200万元，为可抵扣暂时性差异，应确认为递万元，为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。延所得税资产。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同。否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值与计税基础相同。如企业因对外提供债务担保
52、确认了预计负债。如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债500500万元。万元。税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除。税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除。不形成暂时性差异，实质为永久性差异。不形成暂时性差异，实质为永久性差异。五、会计与税法主要差异五、会计与税法主要差异2负债计价负债计价7/21/202440（二）预收账款（二）预收账款根据目前我国的税法规定，房地产企业在收到预收账款时，根据目前我国的税法规定，房地产企业在收到预收账款时，需要视为销售缴纳相关的税费。需要视为销售缴纳相关的税费。【例
53、】【例】A A公司于公司于206206年年1212月月2020日自客户收到一笔合同预付款，日自客户收到一笔合同预付款，金额为金额为1 0001 000万元，将其作为预收账款核算。万元，将其作为预收账款核算。该预收账款的账面价值该预收账款的账面价值=1 000=1 000万元。万元。计税基础计税基础= =账面价值账面价值1 0001 000万元万元- -未来期间可予抵扣的金额未来期间可予抵扣的金额1 1 000000万元万元=0=0。该项负债的账面价值产生的该项负债的账面价值产生的1 0001 000万元暂时性差异，为可抵万元暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产。扣暂时性差
54、异，应确认相关的递延所得税资产。7/21/202441（三）应付职工薪酬（三）应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。时确认负债。税法：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。税法：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。如，某企业如，某企业2001220012月份计入成本费用工资薪金总额月份计入成本费用工资薪金总额30003000万，万，而税法认可的合理的标准为而税法认可的合理的标准为28002800万。万。则：账面基础与计税基础相同，不产生暂时性差异；超过税则：账面基础与计税基础相同，不产生暂时性差异；
55、超过税法认可的法认可的200200万部分，属永久性差异。万部分，属永久性差异。7/21/202442（四）其他负债（四）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金如企业应交的罚款和滞纳金200200万元，在尚未支付之前按照万元，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款、滞纳金和被没收财物的损失不得税前扣除，税法规定，罚款、滞纳金和被没收财物的损失不得税前扣除，其计税基础其计税基础= =账面价值账面价值- -未来期间计税时可予税前扣除的金额未来期间计税时可予税前扣除的金额=0=0，即计税基础等于账面价值。，即计税基础等于账面价值。不形成暂
56、时性差异，而属于永久性差异。不形成暂时性差异，而属于永久性差异。7/21/202443五、会计与税法主要差异五、会计与税法主要差异3特殊项目产生的差异特殊项目产生的差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值定能够确定其计税基础的，其账面价值0 0与计税基础之间的与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。差异也构成暂时性差异。7/21/2024441.1.筹建期间发生的费用筹建期间发生的费用【例】【
57、例】A A公司在开始正常生产经营活动之前发生了公司在开始正常生产经营活动之前发生了300300万元的筹万元的筹建费用，该费用计入当期损益。建费用，该费用计入当期损益。该项费用支出已计入当期损益，其账面价值为零。该项费用支出已计入当期损益，其账面价值为零。按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后不短于按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后不短于3 3年分期计入应纳税所得额，按假定税法可分摊年分期计入应纳税所得额，按假定税法可分摊100100万，期末万，期末计税基础为计税基础为200200万元。万元。该项资产的账面价值零与其计税基础为该项资产的账面价值零与其计税基础为400400万元
58、之间产生了万元之间产生了400400万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认递延万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。所得税资产。7/21/2024452.2.超标的广告费超标的广告费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入收入15%15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。度结转扣除。【例】某公司【例】某公司20082008年共发生广
59、告费用年共发生广告费用120120万元，根据税法规万元，根据税法规定，本期可以扣除定，本期可以扣除8080万元，其余超标广告费万元，其余超标广告费4040万元可在未来万元可在未来期间可抵扣。期间可抵扣。计税基础计税基础=40=40万元万元可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异4040万元，形成递延所得税资产。万元，形成递延所得税资产。类似的还有职工教育经费。类似的还有职工教育经费。7/21/202446（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏
60、损及税款抵减，虽不是因资产、以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。税资产。 7/21/202447【例】甲公司于【例】甲公司于206206年发生经营亏损年发生
61、经营亏损2 0002 000万元，按照税法规万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后定，该亏损可用于抵减以后5 5个年度的应纳税所得额。该公个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来司预计其于未来5 5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。该亏损。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础的不同该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础的不同而产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额而产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应
62、纳税所得额利用该可抵企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。7/21/202448六、所得税纳税调整的处理六、所得税纳税调整的处理 纳纳税税调调整整是是指指会会计计人人员员因因核核算算差差错错、违违反反财财务务会会计计制制度度规规定或税法的规定等，经查账发现后进行的有关调整。定或税法的规定等，经查账发现后进行的有关调整。 年度中间发现的涉及本年经济业务的调整，应视同会计记年度中间发现的涉及本年经济业务的调整，应视同会计记录发生错误，可按规定的方法调整本期相关项目。录发生错误，可按规定的方法调整本期相关项目。
63、 年终结账以后发现的差错，按会计差错更正的会计处理方年终结账以后发现的差错，按会计差错更正的会计处理方法进行更正。这是因为企业结账后，已将所有账目转入下一法进行更正。这是因为企业结账后，已将所有账目转入下一年度，结账以后发生的应调整差错无法在当年有关账户中进年度，结账以后发生的应调整差错无法在当年有关账户中进行更正，只能在下一年度账户中进行调整。行更正，只能在下一年度账户中进行调整。 7/21/202449 调调整整方方法法是是编编制制一一张张更更正正错错误误的的记记账账凭凭证证，根根据据记记账账凭凭证证登登记记有有关关账账簿簿。在在调调整整分分录录中中，涉涉及及到到资资产产负负债债表表有有关
64、关账账户户的的，应应通通过过资资产产负负债债表表有有关关账账户户；涉涉及及到到损损益益表表有有关关账账户户的的，则则用用“以以前前年年度度损损益益调调整整”账账户户代代替替。其其中中，多多列列费费用用、少少计计收收入入的的部部分分，调调整整增增加加当当年年度度的的收收益益；少少计计费费用用、多多计计收收入入的的部部分分，调调整整减减少少当当年年度度的的收收益益。其其调调整整分分录录为为借借记记资资产产负负债债表表有有关关账账户户，贷贷记记“以以前前年年度度损损益益调调整整”账账户户；或或者者借借记记“以前年度损益调整以前年度损益调整”账户，贷记资产负债表有关账户。账户，贷记资产负债表有关账户。
65、7/21/202450 这这部部分分调调增增或或调调减减利利润润而而需需要要多多缴缴或或少少缴缴的的所所得得税税，也也应应在在当当年年度度有有关关账账户户上上作作相相应应调调整整，借借记记“以以前前年年度度损损益益调调整整”账账户户，贷贷记记“应应交交税税金金应应交交所所得得税税”账账户户；或或者者作作相相反分录。反分录。 经上述调整后，应同时将经上述调整后，应同时将“以前年度损益调整以前年度损益调整”账户的余账户的余额转入额转入“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”账户。账户。“以前年度损益以前年度损益调整调整”账户如为贷方余额，借记本账户，贷记账户如为贷方余额，借记本账户，贷记“利润分配
66、利润分配未分配利润未分配利润”账户；如为借方余额，做相反会计分录。结账户；如为借方余额，做相反会计分录。结转后该账户无余额。转后该账户无余额。 核算举例：教材例核算举例：教材例2121（P548P548）7/21/202451七、预提所得税和代扣代缴的处理七、预提所得税和代扣代缴的处理 外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的利润来源于中国境内的利润( (股息股息) )、利息、租金、利息、租金、特许权使用费和其他所得，按规定其所得税应特许权使用费和其他所得，按规定其所得税应由支付人在每次支付的款额中扣除，并在由支付人在每次支付的款额中扣除
67、，并在5 5天天内缴入国库。内缴入国库。 7/21/202452 扣缴时做如下会计分录：扣缴时做如下会计分录： 借：其他应付款借：其他应付款 贷：应交税金贷：应交税金应交预提所得税应交预提所得税 对对外外国国企企业业在在中中国国境境内内从从事事建建筑筑、安安装装、装装配配、勘勘探探等等工工程程作作业业和和提提供供咨咨询询、管管理理、培培训训等等劳劳务务活活动动的的所所得得，税税务务机机关关可可以以指指定定工工程程价价款款或或劳劳务务费费的的支支付付人人为为所所得得税税扣扣缴缴义义务务人人，税款在支付的款额中扣缴。扣缴时做如下会计分录：税款在支付的款额中扣缴。扣缴时做如下会计分录：借：应付账款借
68、：应付账款(某单位某单位) ) 贷：应交税金贷：应交税金应交预提所得税应交预提所得税 实际代缴时，做会计分录：实际代缴时，做会计分录：借：应交税金借：应交税金应交预提所得税应交预提所得税 贷：银行存款贷：银行存款7/21/202453第三节第三节 个人所得税的会计处理个人所得税的会计处理本节自学为主；本节自学为主；重点了解下列内容：重点了解下列内容：1 1、支付工薪代扣代缴所得税：、支付工薪代扣代缴所得税：P581-P581-例例3737；2 2、支付特许权使用费、财产租赁费代扣代缴所得税：、支付特许权使用费、财产租赁费代扣代缴所得税：P583-P583-例例3939；3 3、向股东支付股利代扣代缴所得税：、向股东支付股利代扣代缴所得税：P585P585；4 4、个体工商户、个人独资、合伙企业所得税的处理、个体工商户、个人独资、合伙企业所得税的处理P586-P586-例例4141，4242、4343、44.44.7/21/202454
